肖燁琦 廣東南粵銀行長沙分行

引言

在我國市場經(jīng)濟改革持續(xù)深化的背景下，我國金融體系的構建正在逐步趨向于成熟。商業(yè)銀行作為我國金融行業(yè)的關鍵組成部門，在我國金融發(fā)展過程中發(fā)揮著不可或缺的作用。圖1展示了2015—2019年我國商業(yè)銀行的凈利潤總額和增幅情況。截至2019年底，我國商業(yè)銀行業(yè)的資產(chǎn)總額高達為2395000億元，同比增長14.06%。而2019年全年商業(yè)銀行業(yè)凈利潤總額為20000億元，同比增長 8.9%。從圖1可以看出我國商業(yè)銀行的凈利潤呈現(xiàn)良好的遞增趨勢，而凈利潤增幅則穩(wěn)中有增。由于我國商業(yè)銀行的行業(yè)集中度較高以及行業(yè)進入壁壘的增多，2019年我國商業(yè)銀行平均凈資產(chǎn)利潤率以及平均資本利潤率都有所下滑，分別同比降低 0.87%和11.00%。中國國家財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則第21號-租賃》于2019年1月1日開始實施。新租賃會計準則與國際會計準則相契合，新租賃會計準則的實施給商業(yè)銀行帶來了挑戰(zhàn)和機遇。新租賃準則對租賃資產(chǎn)的會計計量內容進行了拓展，并明確了租賃的期限、對價等的計量方式，因此解決了租賃相關資產(chǎn)信息不全的問題，提高了商業(yè)銀行財務報表的質量。然而，新租賃會計準則是一把雙刃劍，既可以提升商業(yè)銀行的利潤收入，也可以增加商業(yè)銀行的運營風險。目前，我國多數(shù)中小商業(yè)銀行尚未根據(jù)新租賃準則的變化對自身的財務會計管理制度進行針對性修訂，從而導致商業(yè)銀行租賃業(yè)務的會計核算結果失真，進而擴大了商業(yè)銀行的租賃風險敞口。相比舊租賃會計準則，新租賃準則充分考慮了貨幣的時間價值，進而提高了商業(yè)銀行會計計量和租賃資產(chǎn)報表的準確性。租賃業(yè)務一直是行銀行戰(zhàn)略發(fā)展的關鍵內容之一，因此新租賃準則的實施導致商業(yè)銀行租賃資產(chǎn)、凈利潤、租賃成本、利息費用的會計核算結果都將發(fā)生改變。目前商業(yè)銀行租賃業(yè)務主要包括經(jīng)營性租賃和融資性租賃兩種。融資性租賃主要指出租方將租賃資產(chǎn)的使用權移交給承租人，進而收取租金。在融資性租賃的實際操作中，主要由商業(yè)銀行購買相關資產(chǎn)，收取客戶繳納的租金并對租賃收入進行現(xiàn)金流管理，從而實現(xiàn)租賃資產(chǎn)的長期可持續(xù)運作。而經(jīng)營性租賃指商業(yè)銀行作為承租方獲取租賃資產(chǎn)的使用權，主要類型有商業(yè)銀行營業(yè)網(wǎng)點用房租賃。新收入準則對出租方和承租方的租賃資產(chǎn)、租賃收入以及費用的會計計量方式都做出了變動，以至于商業(yè)銀行亟須對現(xiàn)有租賃業(yè)務的會計核算內容以及流程進行優(yōu)化以提高商業(yè)銀行表內租賃資產(chǎn)的價值，降低商業(yè)銀行會計核算失真的風險。

圖1 2015—2019年我國商業(yè)銀行的凈利潤總額和增幅情況

一、新租賃準則的主要內容

（一）會計概念以及確認標準的變化

在舊租賃準則中，由于準則內容的不完善和企業(yè)相關部門的監(jiān)管力度不足，合同變更、資產(chǎn)重估等問題會直接導致企業(yè)之間租賃資產(chǎn)會計處理方式的不一致，進而影響租賃資產(chǎn)核算的準確性。新租賃會計準則增加了“控制”“已識別資產(chǎn)”等概念，明確了租賃合同與服務合同確認標準的不同。新租賃準則中對于租賃分類的原則并沒有進行改變，但是租賃業(yè)務的性質由原先的合同形式判定轉變?yōu)樽赓U交易實質的判定，因此承租方以及出租方需要全面考慮租賃交易對于資產(chǎn)核算以及費用入賬的影響，進而導致租賃業(yè)務模式從重合同向重交易轉變。在新租賃準則下，租賃交易不單單停留在合同層面，而是需要計入企業(yè)的資產(chǎn)中以全面展現(xiàn)企業(yè)的可支配資源規(guī)模。新租賃準則對租賃資產(chǎn)做了規(guī)定，將租賃資產(chǎn)看作是企業(yè)長期發(fā)展的應付賬款。租賃合同中可辨認資產(chǎn)的控制使用權屬于承租人，而服務合同中可辨認資產(chǎn)的控制使用權屬于出租人。舊租賃準則中經(jīng)營租賃和融資租賃是采取各自的計量方式，因此存在交叉計量以及雙重計量問題。新租賃會計準則不再使用雙重計量的會計處理模式，采用的是“單一”使用權模型。表1展示了新舊租賃準則下承租人會計處理的主要變化。新租賃準則下承租人表內業(yè)務采取融資租賃和經(jīng)營租賃相結合的單一計量模式，取締了舊租賃準則二者分別位列表內和表外的處理模式。新租賃準則中承租人的會計處理方式發(fā)生較大轉變，承租人不僅要對短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃進行會計核算，還需確認使用權資產(chǎn)、租賃負債、使用權資產(chǎn)折舊、減值損失，以及對租賃負債所產(chǎn)生的利息按固定利率計算等。新租賃準則規(guī)定承租人需要對低價值資產(chǎn)租賃和短期租賃以外的所有租賃確認使用權資產(chǎn)和租賃負債，因此商業(yè)銀行需對全部中長期租賃以及高價值資產(chǎn)租賃進行資產(chǎn)和負債核算。

表1 新舊租賃準則下承租人會計處理的主要變化

（二）信息披露變化

新租賃會計準則規(guī)定在租賃合同中需要優(yōu)化租賃資產(chǎn)明細、租賃期限到期后自動續(xù)約條件等信息，避免引起不必要的爭端。因此新租賃準則能夠有效優(yōu)化業(yè)務經(jīng)營的流程以及內容，提高租賃合同管理的科學性和有效性。新租賃準則增加了財務報表信息披露的透明度，提高了與租賃相關會計信息的信息披露要求。信息透明度的加強，使得報表使用者能夠快速精準的獲取與租賃相關的會計信息。在承租人方面，明確地規(guī)范在資產(chǎn)負債表中單獨列示使用權資產(chǎn)和租賃負債，在利潤表中分列租賃負債的利息和使用權資產(chǎn)的折舊費，在現(xiàn)金流量表中，償還租賃負債本金和利息所支付的現(xiàn)金將計入籌資活動現(xiàn)金流出。出租人方面，出租人還須進一步披露與租賃活動相關的其他定性或定量的信息，例如像出租人租賃資產(chǎn)風險管理的相關情況、出租人的租賃收入增長情況等。新租賃準則進一步完善了與租賃活動相關的其他定性或定量的信息，使得租賃業(yè)務信息能夠在會計報表中得到全面展示。

二、新租賃準則對于商業(yè)銀行內部控制的影響

（一）對商業(yè)銀行開展信貸業(yè)務的影響

首先從承租人的角度，新租賃準則規(guī)定承租人要對短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃進行表內核算，進而會導致經(jīng)營租入資產(chǎn)占比較大的零售業(yè)、航空業(yè)、醫(yī)療業(yè)、交通運輸業(yè)等企業(yè)的資產(chǎn)負債率偏高。像零售業(yè)租入賣場、航空業(yè)租入飛機等，這些行業(yè)的使用權資產(chǎn)價值較高，折舊期限較長，一旦在報表中確認必然會成為承租人的負擔。因此，商業(yè)銀行在與這些使用權資產(chǎn)價值較高的行業(yè)開展信貸業(yè)務時需要對其資產(chǎn)負債率、租賃資產(chǎn)價值結構進行重點核查，否則會導致商業(yè)銀行不良資產(chǎn)的比重升高。新租賃準則將會使承租人的資產(chǎn)負債規(guī)模增大，并帶動相關財務指標產(chǎn)生變化，導致產(chǎn)權比率增加、盈利和運營能力下降等問題。新租賃準則中的“單一”使用權模型將經(jīng)營租賃和融資租賃納入表內核算，因此會導致承租人的短期償債能力指標以及長期償債能力指標偏高，并導致承租人的應付賬款周轉周期增加、現(xiàn)金流管理壓力增多，因此商業(yè)銀行作為出租方在開展信貸業(yè)務時無法準確評估承租人的融資風險，進而導致商業(yè)銀行的信貸業(yè)務風險增加。

（二）對商業(yè)銀行資產(chǎn)負債核算的影響

新租賃會計準則對租賃資產(chǎn)計量方式以及租賃負債核算標準的變化導致商業(yè)銀行的利潤表、資產(chǎn)負債表、現(xiàn)金流量表等財務報表出現(xiàn)較大變動。對于資產(chǎn)負債表而言，商業(yè)銀行需每年確認使用權資產(chǎn)和租賃負債，因此商業(yè)銀行的資產(chǎn)負債表構成會產(chǎn)生變化。在租賃初期，商業(yè)銀行以現(xiàn)金流為基礎，用直線法計算資產(chǎn)負債，商業(yè)銀行的租賃資產(chǎn)以及租賃負債同時增加。但由于商業(yè)銀行作為承租方，在租賃初期短期租賃負債的增幅會大于租賃資產(chǎn)，因此商業(yè)銀行的資產(chǎn)負債率在租賃初期會有所增加。在租賃期間，由于租金費用、折舊費用、利息的支付，商業(yè)銀行的資產(chǎn)負債率會不斷下降。新租賃準則還會影響商業(yè)銀行資本充足率的計算。根據(jù)商業(yè)銀行資本充足率的計算方法，即增加的總資產(chǎn)以百分之百的權重計入風險資產(chǎn)總額，減少的凈利潤率將全額計入關鍵資產(chǎn)中，新租賃會計準則實施初期一定會對商業(yè)銀行產(chǎn)生壓力。在舊租賃準則下，商業(yè)銀行在管理中將經(jīng)營租賃作為費用性項目，但在新會計準則中，商業(yè)銀行將經(jīng)營租賃加入表中，變成資本性支出的費用類型。新租賃準則下，商業(yè)銀行需要對短期租賃負債進行表內核算，以至于商業(yè)銀行的租賃負債總額會有所增加，進而商業(yè)銀行的資本充足率會有所下降。

（三）對商業(yè)銀行成本及利潤的影響

新租賃準則還會作用于商業(yè)銀行的成本結構，進而影響商業(yè)銀行的利潤表的核算內容。在原來的租賃準則中，商業(yè)銀行每期的經(jīng)營租賃成本即為租賃費用，在租賃期限內等額支付。在新租賃準則中，每期的租賃成本為折舊費用和財務費用，因此新租賃準則的實施將改變商業(yè)銀行的成本核算方式，會計成本核算結果將進一步細化。盡管商業(yè)銀行所支付總的成本費用金額不變，但是在財務報表中展示出來的租賃成本卻有所變化。圖2展示了新租賃準則對于商業(yè)銀行利潤表成本結構的影響。在新租賃會計準則中，商業(yè)銀行租賃資產(chǎn)折舊以直線法計算，并且利息支出在租賃期間隨著租賃負債的減少而減少。因此，利潤表的總體成本具有先高后低的特點。從圖2中可以看出，新準則下商業(yè)銀行的總體費用以及利息費用隨著租賃時間的增加而下降，而經(jīng)營租賃的折舊費用保持不變。商業(yè)銀行作為承租方的凈利潤在前期有所下降，在后期將會有所上升。新租賃準則規(guī)定企業(yè)經(jīng)營租賃費用分攤方式由原來的直線法變?yōu)榕c融資租賃一致的“前大后小”模式，因此在前半段租賃期間的總費用，要高于舊會計準則下直線法確認的經(jīng)營租賃費用，進而導致商業(yè)銀行成本費用率增加、利潤率有所下降。

圖2 新租賃準則對于商業(yè)銀行利潤表成本結構的影響

結語

新租賃準則中的“單一”使用權模型使得表外的經(jīng)營租賃被納入表內核算，進而影響商業(yè)銀行的資產(chǎn)負債構成。在新租賃會計準則下，商業(yè)銀行需確認使用權資產(chǎn)和租賃負債，使用直線法確認使用權資產(chǎn)和按照實際利率法計算利息，并且每年以租金抵扣負債。新租賃準則的實施將導致商業(yè)銀行的資產(chǎn)負債表、利潤表的組成發(fā)生變化，并且影響商業(yè)銀行資產(chǎn)負債率、凈資產(chǎn)收益率、資本充足率以及利潤率的變化。商業(yè)銀行應提前考慮到新租賃準則可能會影響資產(chǎn)負債運作，并采取相應措施以適應市場的變化和發(fā)展并增強抵御金融風險的能力。商業(yè)銀行應該根據(jù)新租賃準則合理計量租賃資產(chǎn)以及負債的價值，并對租賃管理費用進行嚴格的管控。