摘 要：文章圍繞公立醫(yī)院科研審計的特點(diǎn)，研究搭建電子數(shù)據(jù)審計的周延性分析邏輯框架，以審計主體為起點(diǎn)，細(xì)化審計命題、審計事項，結(jié)合數(shù)據(jù)技術(shù)與審計知識的特點(diǎn)，實(shí)施電子數(shù)據(jù)分析，并最終形成結(jié)論，為審計工作提質(zhì)增效提供發(fā)展思路。

關(guān)鍵詞：數(shù)據(jù)審計;公立醫(yī)院;科研管理

中圖分類號：F276 ????文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1005-6432（2022）01-0177-03

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2022.01.177

1 引言

數(shù)據(jù)式審計是以被審計單位底層數(shù)據(jù)庫原始數(shù)據(jù)為切入點(diǎn)，通過對底層數(shù)據(jù)的采集、轉(zhuǎn)換、整理、分析和驗證，形成審計中間表，并且運(yùn)用查詢分析、多維分析、數(shù)據(jù)挖掘等多種技術(shù)方法構(gòu)建模型進(jìn)行審計分析，發(fā)現(xiàn)趨勢、異常和錯誤，把握總體、突出重點(diǎn)、精確延伸，從而收集審計證據(jù)，實(shí)現(xiàn)審計目標(biāo)的審計方式。

電子數(shù)據(jù)審計是數(shù)據(jù)式審計的重要內(nèi)容之一。2014年，審計署成立電子數(shù)據(jù)審計司，各級審計機(jī)關(guān)在全國范圍內(nèi)拉開了建立數(shù)據(jù)審計體系的序幕。

從實(shí)務(wù)角度出發(fā)，有兩方面問題亟待解決，一方面是電子數(shù)據(jù)審計分析缺乏系統(tǒng)理論框架，到底分析什么問題，大多因人而異、因項目而異;另一方面是由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜，通常只能披露從數(shù)據(jù)分析角度發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)，難以借助疑點(diǎn)的核實(shí)情況得出經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)總體的結(jié)論。這兩方面問題相互影響，導(dǎo)致現(xiàn)階段大部分?jǐn)?shù)據(jù)式審計的效率效果受到限制。歸根結(jié)底，電子數(shù)據(jù)審計的分析內(nèi)容需要一個具有周延性的邏輯框架來支撐，指導(dǎo)審計人員如何通過核實(shí)數(shù)據(jù)疑點(diǎn)，對總體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)形成結(jié)論。

理論上，國內(nèi)文獻(xiàn)中部分學(xué)者認(rèn)為電子數(shù)據(jù)審計的分析應(yīng)圍繞審計目標(biāo)，以其為起點(diǎn)的命題驗證過程，具體怎么圍繞審計目標(biāo)開展，如何開展驗證，現(xiàn)有文獻(xiàn)并沒有形成統(tǒng)一的理論框架。

2021年1月1日起施行的《公立醫(yī)院內(nèi)部控制管理辦法》明確了公立醫(yī)院內(nèi)部控制目標(biāo)及實(shí)施要求，提出公立醫(yī)院內(nèi)部控制風(fēng)險評估、審計監(jiān)督應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容。其中科研項目管理的內(nèi)容備受關(guān)注。文章以公立醫(yī)院科研審計為主題，擬研究提出一個具有周延性的審計方法，搭建公立醫(yī)院科研審計電子數(shù)據(jù)審計分析的內(nèi)容框架。

2 文獻(xiàn)綜述

萬方數(shù)據(jù)庫的相關(guān)文獻(xiàn)檢索結(jié)果顯示，圍繞電子數(shù)據(jù)審計、數(shù)據(jù)式審計關(guān)鍵詞進(jìn)行文獻(xiàn)檢索，檢索結(jié)果1477篇。從時間序列來看，該2個關(guān)鍵詞的發(fā)表文獻(xiàn)主要發(fā)表于2000年以后，其中2018年后的發(fā)文量占總體的31.03%，呼應(yīng)了習(xí)近平以中央審計委員會主任身份發(fā)表關(guān)于堅持科技強(qiáng)審、加強(qiáng)審計信息化建設(shè)、積極推進(jìn)大數(shù)據(jù)審計等講話的精神。從文獻(xiàn)主題角度看，主要分為兩種，一種是電子數(shù)據(jù)審計分析的審計思路、技術(shù)屬性;另一種是集中在技術(shù)層面的電子數(shù)據(jù)審計分析方法。文章的內(nèi)容和第一種相關(guān)，文獻(xiàn)綜述主要圍繞這一方面。

有關(guān)電子數(shù)據(jù)審計的技術(shù)屬性觀點(diǎn)可分為兩類，一是認(rèn)為電子數(shù)據(jù)審計分析是審計人員依據(jù)自身經(jīng)驗和知識，從被審數(shù)據(jù)的表格字段中挖掘相關(guān)數(shù)據(jù)項之間邏輯關(guān)聯(lián)的過程。二是認(rèn)為電子數(shù)據(jù)審計的分析是針對某一命題通過構(gòu)建審計分析模型等方式進(jìn)行驗證的過程。

鑒于技術(shù)屬性認(rèn)知的差異，文獻(xiàn)對電子數(shù)據(jù)審計的分析思路也有顯著差異。一是從被審單位底層數(shù)據(jù)出發(fā)，搭建電子數(shù)據(jù)審計的分析流程;二是圍繞審計目標(biāo)，建立相關(guān)底層數(shù)據(jù)的審計分析模型。這兩種思路本質(zhì)的差異在于以什么為起點(diǎn)，對哪些命題進(jìn)行驗證，搭建電子數(shù)據(jù)審計的分析流程。現(xiàn)有文獻(xiàn)未能總結(jié)出明確的框架，文章擬致力于開啟電子數(shù)據(jù)環(huán)境下的公立醫(yī)院科研審計的應(yīng)用空間，引導(dǎo)更多研究的探索。

3 基于電子數(shù)據(jù)的公立醫(yī)院科研審計命題分解和驗證

公立醫(yī)院科研審計中最重要的問題是解決審什么、如何審，兩者相互作用，息息相關(guān)。實(shí)踐過程中，命題分解過程的每一個選擇都直接影響著后續(xù)驗證思路的設(shè)計，即審什么的變化，直接改變?nèi)绾螌彽膶?shí)施。

3.1 公立醫(yī)院科研審計命題的分解

3.1.1 審計主題

公立醫(yī)院科研審計命題的分解首先要確定審計主題，一般包括科研項目的財務(wù)收支、交易行為和科研管理制度三個方面。不同的審計主題指向不同的審計目標(biāo)，審計人員最終形成的審計結(jié)論也隨之不同。

對于以科研項目財務(wù)收支為主題的審計，審計人員重點(diǎn)驗證財務(wù)收支信息的真實(shí)性;對于以交易行為為主題的審計，審計人員重點(diǎn)對交易行為的合法性發(fā)表意見;對于以科研管理制度為主題的審計，審計人員通過收集證據(jù)驗證其制度的健全性，如制度制定的合法性和科研管理制度執(zhí)行的相符程度。審計人員需要根據(jù)審計主題來發(fā)表審計意見，審計意見的內(nèi)容主要是圍繞審計目標(biāo)來陳述，實(shí)踐過程中審計主題和審計目標(biāo)是具體審計工作的內(nèi)容和中心，這兩者不清晰，命題驗證工作很容易空洞泛化，無法有效發(fā)揮審計監(jiān)督作用。

3.1.2 審計命題

審計主體或目標(biāo)往往比較宏觀、抽象，實(shí)踐中審計人員需要對其進(jìn)行細(xì)化、分解，形成一系列的審計命題，審計主體的差異決定了被分解的審計命題的不同。

對于科研項目財務(wù)收支為主題的審計，審計命題通?？杉?xì)化為科研交易、經(jīng)費(fèi)余額和收支列報等。這些審計命題中，首先重點(diǎn)驗證科研交易事項是否真實(shí)發(fā)生、交易數(shù)據(jù)是否存在高估;其次關(guān)注科研業(yè)務(wù)事項是否完整披露、是否存在漏報、交易數(shù)據(jù)是否存在低估;最后驗證科研業(yè)務(wù)指標(biāo)的計算是否準(zhǔn)確，會計記錄是否準(zhǔn)確、是否存在誤報。如果科研業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)含有績效指標(biāo)，審計人員在完成相關(guān)指標(biāo)真實(shí)性的驗證程序后，對照立項計劃書的預(yù)期產(chǎn)出來評價科研項目的績效水平是否達(dá)到預(yù)期。

對于以交易行為為主題的審計，從合規(guī)性角度出發(fā)，可以分解為范圍和標(biāo)準(zhǔn)、真實(shí)性、完整性、準(zhǔn)確性等審計命題。實(shí)踐中，審計人員首先驗證該科研交易是否真實(shí)發(fā)生，是否存在套取科研資金的行為;其次重點(diǎn)驗證所發(fā)生的科研交易事項是否符合立項計劃書載明的研究范圍，相關(guān)交易的支出金額、數(shù)量是否符合科研預(yù)算書和國家相關(guān)的支出標(biāo)準(zhǔn);最后驗證科研交易事項相關(guān)的會計記錄、經(jīng)費(fèi)余額是否準(zhǔn)確計算，是否有錯報的情形。

對于以科研管理制度為主題的審計，根據(jù)制度的差異通常有兩種情況，第一種情況被審計的制度涵蓋了多個科研業(yè)務(wù)交易行為或事項，則可以根據(jù)具體的交易行為或事項分解為一個獨(dú)立的審計命題;另一種情況被審計的制度是針對特定科研交易事項或行為的，則可以將該交易行為或事項涉及的具體流程、環(huán)節(jié)分別作為獨(dú)立的審計命題。以科研管理制度為主題的審計，審計人員重點(diǎn)驗證其制度的健全性，可細(xì)化為：一是該制度是否符合國家相關(guān)法律法規(guī)或行業(yè)權(quán)威標(biāo)準(zhǔn);二是該制度所規(guī)范的內(nèi)容是否科學(xué)合理，是否存在制度的設(shè)計缺陷，避免驗證偽命題;三是該制度是否得到有效執(zhí)行，是否存在執(zhí)行缺陷。

3.1.3 審計事項清單

基于審計主體、審計命題，被審項目的審計內(nèi)容框架基本形成，審計人員據(jù)此制定審計事項清單，清晰列示所需的審計證據(jù)、審計載體及獲取路徑。審計載體存在差異性，有的是被審單位內(nèi)部的，有的存在于被審單位外部，這樣的差異導(dǎo)致審計證據(jù)獲取的路徑各不相同。因此，審計人員在審計主體、審計命題的內(nèi)容框架下，針對不同的審計事項，研究列出可能的審計載體以充分獲取審計證據(jù)。

3.2 公立醫(yī)院科研審計命題的驗證

公立醫(yī)院科研審計命題分解完成后，審計人員在既定的審計內(nèi)容框架內(nèi)實(shí)施審計命題驗證程序，即根據(jù)審計事項清單的獨(dú)立審計事項收集相關(guān)的審計證據(jù)。審計命題的驗證過程通常是開放性的，審計載體的不同，審計獲取證據(jù)的模式和手段呈多樣性。以會計賬項為基礎(chǔ)的科研審計，審計人員主要通過查閱科研業(yè)務(wù)的交易票據(jù)、會計憑證、賬冊等載體以取得審計證據(jù)。以制度為基礎(chǔ)的科研審計，從內(nèi)部控制評價的角度出發(fā)，基于內(nèi)部控制理論來評估審計事項中的薄弱環(huán)節(jié)，列出可能出現(xiàn)的問題。以風(fēng)險為導(dǎo)向的科研審計，審計人員先對清單中的審計事項涉及的風(fēng)險開展評估，對潛在的風(fēng)險做出高中低排序，重點(diǎn)獲取高風(fēng)險領(lǐng)域的審計證據(jù)。

盡管實(shí)踐中獲取審計證據(jù)的方式多種多樣，但從理論上審計命題的驗證是相通的，可總結(jié)為三個層次。

層次一，驗證審計命題的真?zhèn)?。一般來說，審計證據(jù)呈現(xiàn)的事項真實(shí)狀況與既定的標(biāo)準(zhǔn)會存在一定的差異，若差異程度在重要性標(biāo)準(zhǔn)可接受的誤差程度內(nèi)，則認(rèn)為該審計命題為真，否則該命題為偽命題。審計人員對具體審計事項分別獲取審計證據(jù)，進(jìn)而對其代表的審計命題進(jìn)行真?zhèn)伪鎰e，這樣一個過程就是審計人員對審計事項進(jìn)行命題驗證。在科研審計實(shí)踐中，科研交易事項、支出金額、經(jīng)費(fèi)余額、會計記錄等存在多個審計命題，進(jìn)而產(chǎn)生一系列審計事項。在驗證過程中，審計人員需要對科研收支的財務(wù)信息是否存在錯報、錯報程度、科研交易行為與重要性標(biāo)準(zhǔn)相比是否出現(xiàn)偏差、科研管理制度的設(shè)計和執(zhí)行是否存在缺陷等作出分析判斷，如果錯報、偏差或缺陷在可接受范圍內(nèi)，則該審計事項為真實(shí)，審計人員將根據(jù)獲取的證據(jù)對該審計事項發(fā)表結(jié)論。

層次二，在完成特定審計事項的驗證程序后，驗證重點(diǎn)落在審計事項對應(yīng)的審計命題之上。審計人員需要對上一層次各審計事項的驗證情況，如科研收支信息錯報、交易行為與標(biāo)準(zhǔn)的偏差或科研管理制度設(shè)計或執(zhí)行缺陷等進(jìn)行匯總，綜合分析各審計命題與既定標(biāo)準(zhǔn)的偏差程度，尤其是重要性標(biāo)準(zhǔn)的判斷，進(jìn)而針對特定審計命題發(fā)表相應(yīng)的審計結(jié)論。

層次三，基于審計命題形成的審計結(jié)論，審計人員整合信息對審計主題實(shí)施綜合驗證程序。根據(jù)前文分析所得，審計主題可細(xì)分為多個審計命題，故這一層次的重點(diǎn)在于對各審計命題所得的審計結(jié)論進(jìn)行整合判斷。審計人員通過對各審計命題與既定標(biāo)準(zhǔn)的偏差判斷，在考慮重要性標(biāo)準(zhǔn)的原則下，對有充分審計證據(jù)支撐的審計主題發(fā)表合理保證的審計結(jié)論;對于審計證據(jù)取證受限的審計主題，主要對審計發(fā)現(xiàn)的事實(shí)予以披露。以科研項目財務(wù)收支為主題的審計，對科研交易、經(jīng)費(fèi)余額和收支列報等審計命題的驗證結(jié)論得出科研項目財務(wù)信息的整體結(jié)論。對于以交易行為為主題的審計，對交易行為導(dǎo)致的范圍和標(biāo)準(zhǔn)、真實(shí)性、完整性、準(zhǔn)確性等審計命題驗證情況形成科研交易行為總體的偏差程度。對于以科研管理制度為主題的審計，對制度涵蓋的特定交易行為或事項涉及的具體流程、環(huán)節(jié)等審計命題驗證后，匯總制度的設(shè)計、執(zhí)行缺陷，并對其按重要性程度進(jìn)行排序、識別，得出科研管理制度設(shè)計、執(zhí)行有效性的審計結(jié)論。

4 公立醫(yī)院科研電子數(shù)據(jù)審計的例證分析

G醫(yī)院以2017—2019年科研項目開展電子數(shù)據(jù)審計分析，主要從兩個方面進(jìn)行命題分解：

一是醫(yī)院內(nèi)部信息比對，即醫(yī)院科研管理信息已實(shí)現(xiàn)電子化，從科研項目本身涉及的各類審計載體出發(fā)，穿透各層級的數(shù)據(jù)，對相關(guān)載體之間數(shù)據(jù)邏輯進(jìn)行比對，以比對結(jié)果作為審計證據(jù)。內(nèi)部業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系是驗證的重點(diǎn)，利用不同數(shù)據(jù)表中的相同字段可以引用、關(guān)聯(lián)非相同字段的數(shù)據(jù)，得到數(shù)據(jù)間的關(guān)聯(lián)性分析結(jié)果。二是外部信息比對，即把科研項目相關(guān)的審計載體與外部相關(guān)信息進(jìn)行比對，以獲取審計證據(jù)，而重點(diǎn)在于有效獲取外部相關(guān)的電子化數(shù)據(jù)。

以科研財務(wù)信息作為審計主題為例，以問題為導(dǎo)向的財務(wù)信息審計，旨在通過電子數(shù)據(jù)分析找出科研業(yè)務(wù)財務(wù)收支數(shù)據(jù)的差錯或舞弊，主要的取證路徑是全數(shù)據(jù)分析，發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)，圈定高風(fēng)險領(lǐng)域，重點(diǎn)核實(shí)是否存在收支信息的差錯或舞弊。醫(yī)院內(nèi)部信息比對發(fā)現(xiàn)，科研交易事項中基因測序委外交易占比75%，是審計的重點(diǎn)領(lǐng)域。

以科研交易行為作為審計主題為例，審計人員對400家科研交易供應(yīng)商實(shí)施數(shù)據(jù)分析，外部信息比對顯示，部分供應(yīng)商存在同一法定代表人同時注冊多家公司且分別與醫(yī)院發(fā)生科研業(yè)務(wù)交易、多家供應(yīng)商共用一個注冊地址、部分公司注冊資本低于與醫(yī)院合作的項目金額等。2017—2019年，G醫(yī)院產(chǎn)生委外基因測序費(fèi)的250個科研項目中，發(fā)生科研交易的共計270個供應(yīng)商，意味著一個課題組就找一個供應(yīng)商，導(dǎo)致供應(yīng)商眾多且分散，科研供應(yīng)商選擇的內(nèi)部控制存在缺陷。

以科研管理制度作為審計主題為例，基于業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)電子化的環(huán)境下，業(yè)務(wù)流程的執(zhí)行有跡可循，且不容易受人為因素干擾，各制度控制點(diǎn)的執(zhí)行痕跡使得電子數(shù)據(jù)審計可以形成總體結(jié)論。醫(yī)院內(nèi)部業(yè)務(wù)審批流程數(shù)據(jù)顯示，部分科研項目存在化整為零、規(guī)避醫(yī)院合同管理相關(guān)規(guī)定的嫌疑。

5 結(jié)語

隨著經(jīng)濟(jì)社會的不斷發(fā)展，公立醫(yī)院信息化程度不斷提高，對審計工作的方法、實(shí)施方式帶來了新的挑戰(zhàn)和機(jī)遇。電子數(shù)據(jù)審計是提高審計工作效率、加強(qiáng)公立醫(yī)院內(nèi)部控制的要求，是順應(yīng)時代發(fā)展的必然選擇，審計人員要創(chuàng)新審計思維，有機(jī)融合數(shù)據(jù)思維與審計業(yè)務(wù)經(jīng)驗，為審計工作提質(zhì)增效打牢基礎(chǔ)。

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[作者簡介]陳麗云（1982—），女，碩士，研究方向：醫(yī)院內(nèi)部控制、內(nèi)部審計、科研管理。

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