萬 樹 張 健 李

數(shù)字經(jīng)濟最早可追溯到1995年，唐·塔普斯科特在其《數(shù)字經(jīng)濟》一書中系統(tǒng)性地提出了“數(shù)字經(jīng)濟”概念，但此時數(shù)字經(jīng)濟的主要關(guān)注點在互聯(lián)網(wǎng)。隨著21世紀電子商務(wù)的興起，互聯(lián)網(wǎng)促進經(jīng)濟交易的能力被普遍認可，數(shù)字經(jīng)濟才真正開始走入大眾視野。與此同時，數(shù)字技術(shù)的更新對經(jīng)濟活動的促進也逐步被納入數(shù)字經(jīng)濟的范圍。2016年，二十國集團(G20)杭州峰會正式通過的《二十國集團數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展與合作倡議》提出，數(shù)字經(jīng)濟是指以使用數(shù)字化的知識和信息作為關(guān)鍵生產(chǎn)要素、以現(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)作為重要載體、以信息通信技術(shù)的有效使用作為效率提升和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)優(yōu)化的重要推動力的一系列經(jīng)濟活動。

不可否認，數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展使個人、企業(yè)、政府等經(jīng)濟社會交易主體之間的供需能夠快速匹配，降低了交易成本和資源消耗，最終提高了居民生活質(zhì)量、企業(yè)生產(chǎn)效率和政府快速決策能力。但是，由于數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展載體主要依托于網(wǎng)絡(luò)，大多數(shù)企業(yè)更加依賴無法被準確估值的無形資產(chǎn)，這些企業(yè)就會通過各種業(yè)務(wù)重構(gòu)和商業(yè)模式創(chuàng)新，鉆既有稅收制度和政策的空子，不斷侵蝕政府稅基和財政利益。不僅如此，2020年初暴發(fā)的新冠肺炎疫情，直接刺激數(shù)字企業(yè)巨頭在歐盟以及其他中小國家的在線零售額爆發(fā)式增長，而零售市場國卻沒有得到相應(yīng)的稅收收入，使得這些國家的財政支出不堪重負，同時也加劇了數(shù)字企業(yè)所在國和零售市場國的收入分配不均問題。

目前，我國和世界各國的現(xiàn)有稅收制度與數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展模式越來越呈現(xiàn)不匹配的情況，為此許多國家都相繼推出了數(shù)字稅政策。例如，OECD國家以“雙支柱”方案(1)“雙支柱”方案的主要內(nèi)容是：支柱一在全球范圍內(nèi)重新配置對跨國企業(yè)全球剩余利潤的征稅權(quán)；支柱二按照“安全港”規(guī)則，對跨國數(shù)字企業(yè)設(shè)定全球最低征稅標準，并針對低于這一最低征稅標準的跨國數(shù)字巨頭采取相應(yīng)措施。為核心構(gòu)建全球數(shù)字經(jīng)濟稅收框架，美國和日本簽訂了《美日數(shù)字貿(mào)易協(xié)定》，二十國集團(G20)大阪峰會通過了數(shù)字稅的《大阪數(shù)字經(jīng)濟宣言》，等等。盡管這些政策對目前各國面臨的稅收問題起到了一定的積極作用，但由于不同國家對待數(shù)字經(jīng)濟的稅收訴求和心態(tài)不同，迄今為止各國仍然無法達成一致意見，相反全球數(shù)字經(jīng)濟稅收治理正越來越陷入“內(nèi)卷”之中。

目前，數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展對欠發(fā)達國家(地區(qū))稅基和稅源的侵蝕比較嚴重，且國際上對于OECD提出的“雙支柱”方案的實施困難重重，我國也尚未針對數(shù)字稅提出一套切實可行的方案。本文希望探討構(gòu)建一套完整的數(shù)字稅設(shè)計框架，旨在解決數(shù)字稅收入的分配問題，達到利益相關(guān)國家對數(shù)字稅收入的合理分配，從而促進世界各國的經(jīng)濟發(fā)展。

一、數(shù)字經(jīng)濟下的分配機制及其收入極化效應(yīng)分析

構(gòu)建完整的數(shù)字稅框架，首先需要對數(shù)字經(jīng)濟下的分配機制及其收入極化效應(yīng)進行深度分析。作為矯正機制的“三層級財源空間分配體制”必不可少且顯得至關(guān)重要：“初次分配”的稅基應(yīng)如何做到合理化，收入“二次分配”中的稅收返還和轉(zhuǎn)移性支付如何關(guān)注弱勢群體和弱勢產(chǎn)業(yè)，以及“三次分配”又如何實現(xiàn)真正共享社會發(fā)展成果。不僅如此，數(shù)字經(jīng)濟下的稅收問題也加劇了發(fā)達國家(地區(qū))和欠發(fā)達國家(地區(qū))的收入不平等，這些都體現(xiàn)在數(shù)字經(jīng)濟下世界范圍內(nèi)收入極化效應(yīng)的上升方面。

(一)數(shù)字經(jīng)濟下的初次分配

數(shù)字經(jīng)濟的初次分配能否為二次、三次分配奠定基礎(chǔ)，是21世紀以來各國所面臨的突出問題。初次分配下稅基的分配歸屬問題，即稅基究竟隸屬于市場國所有還是數(shù)字企業(yè)注冊地國所有？要厘清這一問題，可引入一個案例。假設(shè)某跨國數(shù)字企業(yè)巨頭的注冊地在A國，其遠程線上年銷售總額為30000億元，匯總到注冊地轄區(qū)A國應(yīng)納稅的稅前利潤為6000億元，其中1/2即3000億元來源于主要市場地B國，1/3即2000億元來源于市場地C國，而其注冊地A國真正占有的稅前利潤僅為1/6即1000億元。假定A、B、C三個國家的企業(yè)所得稅均為15%的固定比例稅率。如果以注冊地為企業(yè)所得稅征繳國，則該公司的企業(yè)所得稅全部由A國征收，其稅額為900億元；如果以市場地為納稅原則，則該公司向A、B、C三個國家繳納的企業(yè)所得稅分別為150億元、450億元和300億元。前者的納稅方案可稱為宗主國數(shù)字稅方案，僅有宗主國獲得了稅收收入，市場國B、市場國C兩國沒有征收到企業(yè)所得稅，僅為A國稅收作出了貢獻，其稅款全部被宗主國A國征收；在后者納稅方案下，宗主國A國僅僅征收到來自其國內(nèi)市場的企業(yè)所得稅稅款，而來自B、C兩國市場利潤的企業(yè)所得稅分別由B、C兩國征收，我們稱之為市場型數(shù)字稅方案。本案例中，數(shù)字稅方案需要考慮到的問題主要就是這6000億元的稅前利潤究竟是在市場國納稅還是在注冊地國納稅，或者根據(jù)來源地規(guī)則分配稅收。可以預(yù)見的是，無論在市場國還是在注冊地國對稅前利潤進行征稅都會侵蝕另一方的利潤稅基和稅收收入。

另外一個問題是對于銷售額30000億元為稅基的稅收收入分配問題。其中涉及增值稅、消費稅等稅基究竟隸屬于市場消費國還是注冊地生產(chǎn)國，增值稅和消費稅對于稅基的分配情況也與企業(yè)所得稅一樣，會對A、B、C三個國家產(chǎn)生不同的稅收收入影響。如果根據(jù)注冊地規(guī)則征收數(shù)字經(jīng)濟的增值稅和消費稅，雖然稅收的計算和征收比較方便，但市場國就會變成注冊地國獲取稅收收入的溫床。如果按照市場國即收入來源地規(guī)則，按稅基創(chuàng)造國的貢獻率分配稅收確實達到了稅收公平的目的，但在實際執(zhí)行過程和執(zhí)行程度上又會遭遇很嚴峻的挑戰(zhàn)：一方面，由于數(shù)字企業(yè)大多依托的是無形資產(chǎn)，導(dǎo)致稅前利潤在各地的貢獻率無法精確計算；另一方面，市場地和注冊地都想獲得更多的稅收利益，從而通過各種措施侵蝕對方的稅基資源。這也是目前世界各國在稅基分配問題上無法達成一致的原因。

盡管實現(xiàn)初次分配的稅基合理化目標困難重重，按照稅基來源地規(guī)則將注冊地的利潤根據(jù)市場地的貢獻率進行分配，將生產(chǎn)地數(shù)字企業(yè)的增值稅和消費稅的稅基根據(jù)產(chǎn)品的消費地分享給最終消費國，能夠比較合理公平地達到注冊地國和市場國稅收區(qū)位公平的目的，實現(xiàn)共同富裕理想下的稅基合理化，進而才有利于各國經(jīng)濟的相互融通和一體化。

(二)數(shù)字經(jīng)濟下的二次分配

數(shù)字經(jīng)濟下的二次分配，即將跨國數(shù)字企業(yè)征稅得到的增值稅、消費稅和企業(yè)所得稅在市場國和注冊地國、產(chǎn)品生產(chǎn)國和最終消費國之間進行稅收收入共享。在數(shù)字經(jīng)濟稅收初次分配的不同方案下，雙方之間的稅基分配大相徑庭，造成市場國和注冊地國、產(chǎn)品生產(chǎn)國和最終消費國等稅收利益相關(guān)方的稅收收入差別很大，使得數(shù)字經(jīng)濟稅收在相關(guān)國之間的再分配即二次分配變得非常必要且不可規(guī)避。

就企業(yè)所得稅而言，一方面是宗主國與市場國兩種方案下各利益相關(guān)國的稅收收入問題，如前所述，不再贅述；另一方面是各國企業(yè)所得稅的稅率差異問題會造成同一國家的企業(yè)在不同國家必然會面臨不同稅率的問題，從而造成對企業(yè)凈利潤的影響，進而影響到利益相關(guān)國的稅收收入不同的問題。上述兩種情況下，各相關(guān)國家有無補償?shù)牧x務(wù)和補償?shù)霓k法？如果沒有，國家之間的生產(chǎn)合作和貿(mào)易如何展開？如果有，如何補償？在互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)使得國際數(shù)字經(jīng)濟加深、全球一體化趨勢愈加顯著的大背景下，各國如何建立利益共同體下的國際稅收轉(zhuǎn)移支付是一個亟待解決卻又難以協(xié)調(diào)的難題，需要各國根據(jù)新的經(jīng)濟形態(tài)和“你中有我，我中有你”的新的經(jīng)濟關(guān)系，確定國際數(shù)字經(jīng)濟稅收分配的原則與目標，以便問題能夠得到妥善的解決。

數(shù)字經(jīng)濟國際間企業(yè)所得稅二次分配達成共識后，其增值稅和消費稅等間接性數(shù)字經(jīng)濟稅收的國際分配才會有一個風(fēng)向標。因此，數(shù)字經(jīng)濟中，首先，增值稅和消費稅的二次分配需要鉚定在企業(yè)所得稅的分配原則之上才有可能迎刃而解。其次，數(shù)字經(jīng)濟增值稅和消費稅的二次分配絕對是一個技術(shù)難度十分突出的問題。對于注冊地宗主國來說，征收跨國型數(shù)字經(jīng)濟的增值稅和消費稅都會異常艱難，更何談國際上對增值稅和消費稅的二次分配；對于市場消費國來說，其沒有直接的權(quán)利或國際條約授權(quán)對跨國數(shù)字公司的生產(chǎn)與經(jīng)營進行全面審核和把握，更無從獲取真實的經(jīng)營數(shù)據(jù)。因此，數(shù)字經(jīng)濟下的國際會計準則變得非常重要。而國際會計準則需要各國政府、國際會計師協(xié)會、跨國企業(yè)等三方多個主體之間進行博弈權(quán)衡，才能達成國際公認的稅收二次分配框架與執(zhí)行辦法。就目前國際社會經(jīng)濟發(fā)展的形勢而言，還很難達成一致性解決辦法。

(三)數(shù)字經(jīng)濟下的三次分配

數(shù)字經(jīng)濟下的三次分配，是指在初次分配與二次分配機制的基礎(chǔ)上，采取稅收返還和轉(zhuǎn)移支付等補貼措施與手段，彌補相關(guān)國重大的稅收利益損失。其重心主要在以下三個方向。

第一，為了進一步調(diào)整市場國與注冊地國、產(chǎn)品生產(chǎn)國和最終消費國之間的稅基與稅收收入的極度不平衡，協(xié)約國之間通過事先建立的跨國轉(zhuǎn)移支付體系進行跨國轉(zhuǎn)移支付，補貼利益受損比較顯著的國家。

第二，針對目前稀缺資源普遍流入注冊地國即跨國公司所在地的現(xiàn)象，注冊地國對市場國進行資源性補貼。例如，數(shù)字經(jīng)濟下，信息資源成為一種戰(zhàn)略性資源，但跨國網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和數(shù)字經(jīng)濟固有的運營模式，使得大多數(shù)市場國的經(jīng)濟運行大數(shù)據(jù)和消費者大數(shù)據(jù)嚴重流失到注冊地國或跨國公司母國，這對發(fā)展中國家(地區(qū))的信息資源和信息安全造成了極大的侵害。未來數(shù)字經(jīng)濟下，注冊地國及其跨國公司應(yīng)當對市場國信息資源的收集與使用等行為進行資源性補貼。

第三，數(shù)字經(jīng)濟也會給市場國帶來一定的負外部性，讓市場國承擔(dān)了一部分本來應(yīng)由注冊地國承擔(dān)的負外部性成本。為此，數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)的注冊地國有必要對市場國進行補貼。

(四)數(shù)字經(jīng)濟下的收入分配極化效應(yīng)

上述數(shù)字經(jīng)濟下對注冊地國和生產(chǎn)國三個層次的稅收分配，毫無疑問影響到了國際間政府財源的分配，并形成了相應(yīng)的財源空間分配體制。其中最為核心的就是初次分配中稅基的界定影響到各國財源的合理分配。稅收在初次分配一旦出現(xiàn)偏差，不僅會直接影響到市場國政府的財源，而且勢必會影響到后續(xù)的二次分配和三次分配，造成不同地區(qū)財政區(qū)位失衡的后果。而對初次分配影響最大的是是否以市場作為稅基界定的基本因素，因為市場的存在及其規(guī)模決定了稅基分配的基本條件，隨著線上市場對實體市場沖擊的增大，數(shù)字平臺對各國財政收入分配的總體影響也越來越大。

可以預(yù)見，在目前的市場經(jīng)濟運營模式下，線上市場的資源配置依然更加傾向于資本，相應(yīng)的原料、勞動和技術(shù)所占份額并不處于優(yōu)勢地位，而且其份額還會逐步下降，從而加劇全球財政收入分配的差距。造成這種現(xiàn)象的原因不難分析：資本在數(shù)字企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)層占據(jù)著絕對的話語權(quán)，決定了資本在初次分配中的占比會相對較高。不僅如此，資本還控制著數(shù)字技術(shù)和數(shù)據(jù)對生產(chǎn)要素的產(chǎn)出，從而逐步蠶食勞動等其他生產(chǎn)要素的利益，如隨著數(shù)字技術(shù)的發(fā)展，許多職業(yè)都已經(jīng)逐步被人工智能取代，進一步加速了勞動要素在生產(chǎn)要素中貢獻率的持續(xù)下降。

目前國與國之間、一國的不同層級之間的收入分配極化效應(yīng)隨著數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展越來越明顯，欠發(fā)達國家(地區(qū))的企業(yè)利潤逐步加大轉(zhuǎn)移到發(fā)達國家(地區(qū))。在一國內(nèi)部，富人和窮人的收入差距在市場經(jīng)濟體制下隨著資本的擴張也趨向兩極分化。這與中國長期以來追求共同富裕的社會主義最終目標和中國倡導(dǎo)的構(gòu)建人類命運共同體的價值目標是不符的。因此，對數(shù)字經(jīng)濟稅收進行系統(tǒng)化、科學(xué)化的頂層設(shè)計顯得非常必要，在世界經(jīng)濟與政治格局越來越多極化的形勢下，合理制定有利于推動構(gòu)建人類命運共同體的國際數(shù)字稅收規(guī)則顯得尤為迫切。

二、促進共同富裕的數(shù)字稅頂層設(shè)計分析

(一)數(shù)字稅設(shè)計原則分析

根據(jù)《2019年數(shù)字經(jīng)濟報告》，全球數(shù)字巨頭企業(yè)大多出自美國和中國，美中兩國的數(shù)字經(jīng)濟比重大約占全球數(shù)字經(jīng)濟的70%以上，全球七大數(shù)字經(jīng)濟“超級平臺”占據(jù)數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)市值的2/3。除此以外，報告明確地指出，在南美洲、非洲和大洋洲數(shù)字經(jīng)濟未能形成規(guī)模效應(yīng)，甚至就連發(fā)達經(jīng)濟體歐盟，其數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展也處于落后地位。鑒于這種情況，可以肯定的是，如果繼續(xù)任由這種形勢發(fā)展下去，必定會使得數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展薄弱國家(地區(qū))的稅源大量流失，導(dǎo)致世界各國政府間財政區(qū)位失衡，加劇發(fā)達國家(地區(qū))和欠發(fā)達國家(地區(qū))收入分配的不平等。

不僅如此，據(jù)《中國數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展與就業(yè)白皮書(2020年)》統(tǒng)計，2019年我國數(shù)字經(jīng)濟增加值已達35.8萬億元，占GDP比重達到36.2%，比2018年增長15.6%，高于同期GDP名義增速約7.85個百分點。數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展已經(jīng)成為我國GDP增長的主要推動力之一，數(shù)字經(jīng)濟體量也十分龐大。但是，由于數(shù)字企業(yè)依托的無形資產(chǎn)的價值難以準確估計，對于許多企業(yè)的利潤和銷售收入未能征收合理的企業(yè)所得稅、增值稅和消費稅。目前，我國因為偷稅漏稅而遭到處罰的數(shù)字型企業(yè)與個人較多，通過處罰實現(xiàn)稅款的繳納是無法從根本上解決問題的。當前中國的稅收體制已無法滿足數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的需要，這不僅表現(xiàn)在因稅基和稅源問題的不確定性增加而弱化了數(shù)字經(jīng)濟的預(yù)期功能，還表現(xiàn)為因稅收政策不完善導(dǎo)致其激勵功能不強，應(yīng)有的外部性問題內(nèi)部化功能沒有發(fā)揮好。這就迫切要求政府進一步深化稅制改革，制定一套兼顧效率與公平的數(shù)字稅征收方案，增強對數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的適應(yīng)性，這對我國經(jīng)濟的健康發(fā)展和促進全體人民共同富裕目標的實現(xiàn)具有十分重要的意義。

就國際范圍來看，數(shù)字稅的設(shè)計比國內(nèi)復(fù)雜得多。大部分國家主張按照稅源地原則征收數(shù)字稅。在遵循這個原則的前提下，關(guān)于如何落實的原則問題，即是通過開設(shè)新的稅種如數(shù)字稅，還是從現(xiàn)有稅收如企業(yè)所得稅、增值稅、消費稅等的分配中剝離一部分作為數(shù)字稅，尚有待商榷。從技術(shù)上看，剝離式辦法因與各國稅制沖突較大而難以實行，數(shù)字稅的征收比例又受到注冊地國的質(zhì)疑，兩者如何有效權(quán)衡是目前各國僵持不下的問題。

因此，考慮到國際上各國利益均衡和各國國內(nèi)的稅收征繳，數(shù)字稅的頂層設(shè)計應(yīng)在共同富裕和人類命運共同體理念指導(dǎo)下，遵循以下原則：第一，以各國開征統(tǒng)一的稅率數(shù)字稅為基礎(chǔ)；第二，稅收歸屬以市場屬地為主，以國際補償為輔；第三，對于稅種、稅率等的國際差別，數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)在其注冊地國按照其國內(nèi)稅法進行相應(yīng)補償或獲得國家適當補貼。

(二)數(shù)字稅設(shè)計的目標分析

數(shù)字稅的目標，首先應(yīng)考慮平衡市場國與注冊地國、產(chǎn)品生產(chǎn)國與最終消費國間的稅基關(guān)系，即將數(shù)字企業(yè)注冊地轄區(qū)的利潤與所得稅的很大一部分歸屬給市場國，將數(shù)字企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)國轄區(qū)的銷售與間接稅的很大一部分歸屬給最終消費國轄區(qū)。其次，政府需要針對跨國數(shù)字企業(yè)的跨境交易征收基于營銷總額的數(shù)字服務(wù)預(yù)提稅，一方面是基于對數(shù)字企業(yè)依托的用戶數(shù)據(jù)等無形資產(chǎn)進行明確的定價并對此征收預(yù)提稅，另一方面是基于對跨境數(shù)字企業(yè)之間的跨境利息支付、股息和特許權(quán)使用費征收預(yù)提稅。最后，市場國和注冊地國的政府需要建立專門的數(shù)字稅征收部門常設(shè)機構(gòu)，對轄區(qū)內(nèi)沒有實體存在的數(shù)字企業(yè)以及這些企業(yè)進行的數(shù)字服務(wù)和用戶數(shù)據(jù)進行精準監(jiān)控，以配合政府開展數(shù)字稅征收和跨國結(jié)算。

(三)國內(nèi)征收與國際征收問題

在國內(nèi)，針對數(shù)字稅的征收，主要有以下幾個問題。

第一，目前數(shù)字稅設(shè)計的提出都是以初次分配下稅基的合理分配為前提，但是數(shù)字企業(yè)的資產(chǎn)大多是無形資產(chǎn)，很難厘清企業(yè)收入的貢獻來源，這也加大了合理分配稅基的難度。例如，數(shù)字企業(yè)內(nèi)的用戶數(shù)據(jù)難以準確定價，因為數(shù)據(jù)是共享的，很難追究數(shù)據(jù)的產(chǎn)權(quán)問題，所以“數(shù)據(jù)”這一生產(chǎn)要素?zé)o法在價值分配過程中進行科學(xué)界定。

第二，當今世界各國政府的稅收征管體制基本沒有進行數(shù)字化轉(zhuǎn)型，仍處在傳統(tǒng)階段。數(shù)字稅征管不僅要適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟模式，也需要政府進行數(shù)字化改革，特別是稅務(wù)征管與稽查部門的數(shù)字化配套。加快稅收征管自身的數(shù)字化技術(shù)變革，顯然會加重政府的財政支出。對于大部分發(fā)展中國家(地區(qū))來說，還需有各種技術(shù)方面的配套。

第三，數(shù)字經(jīng)濟使得經(jīng)營主體分散化、交易網(wǎng)格化，而且數(shù)字交易具有靈活性和虛擬性等特性，導(dǎo)致稅務(wù)部門很難獲得個體經(jīng)營者在網(wǎng)上從事各種經(jīng)營活動的真實資料，這勢必會增加稅收部門的監(jiān)管難度。

國際間的數(shù)字稅征收問題，還包括以下三點。

第一，世界各國政府對于數(shù)字經(jīng)濟帶來的稅收資源的競爭尚處于無序狀態(tài)，為了解決這種無序競爭而進行不斷的政治經(jīng)濟妥協(xié)和稅收政策協(xié)調(diào)，但其結(jié)果卻往往是由“先下手為強”的單邊主義主導(dǎo)國際稅收政策協(xié)調(diào)進程。

第二，各種國際組織和非政府機構(gòu)不斷加大投入推進數(shù)字稅收體系的建立，以期能夠在國際上達成一種共識，目前最受矚目的就是OECD推出的“雙支柱”方案，但是該方案目前仍然受到許多國家和國際組織的質(zhì)疑，以至于在經(jīng)過長時間的“拉鋸戰(zhàn)”之后未能形成數(shù)字經(jīng)濟稅收規(guī)則的“大共識”，也無法對各國政府的稅收規(guī)則和制度政策形成有效約束。

第三，數(shù)字企業(yè)尤其是跨國數(shù)字企業(yè)巨頭與各國政府之間展開稅收博弈。一方面，數(shù)字企業(yè)巨頭通過各種業(yè)務(wù)重構(gòu)和商業(yè)創(chuàng)新，鉆既有稅收制度和政策的空子，不斷侵蝕政府稅基和財政利益；另一方面，各國政府持續(xù)加大征稅投入，通過不斷修訂國內(nèi)、國際稅收規(guī)則，完善征稅手段與征稅技術(shù)，努力從數(shù)字經(jīng)濟領(lǐng)域獲得更多的稅收收入，導(dǎo)致政府從數(shù)字經(jīng)濟獲取稅收收入的單位投入產(chǎn)出水平持續(xù)降低。

三、促進共同富裕的數(shù)字稅基本框架

(一)稅基的確定

關(guān)于計稅依據(jù)，目前國內(nèi)外學(xué)術(shù)界有著三種不同的觀點。第一種觀點是以收入為計稅依據(jù)。這種方案主要用于每年全球銷售收入達到7.5億歐元的跨國企業(yè)，其中以歐盟的“雙門檻”方案為主要代表。第二種觀點是以流量為計稅依據(jù)。在傳統(tǒng)稅收中，“流”的媒介多指運輸，而在數(shù)字稅收中，“流”的媒介是數(shù)據(jù)，類似于傳統(tǒng)交易的稅基是汽車、飛機等交通運輸工具交易過程中產(chǎn)生的“貨勞流”，而數(shù)字交易中則替換為了“數(shù)據(jù)流”，此計稅依據(jù)以比特稅為主要代表。第三種觀點是以用戶為計稅依據(jù)。這種計稅依據(jù)在目前大多數(shù)國家推出的關(guān)于數(shù)字稅的相關(guān)提案中被經(jīng)常使用，包括英國、法國、印度、巴西等。由于數(shù)字業(yè)務(wù)對于用戶的基礎(chǔ)、參與、貢獻的關(guān)聯(lián)程度可以通過用戶數(shù)量和合同數(shù)量反映出來，因此可以通過這兩個指標為標準來判斷數(shù)字服務(wù)是否為“數(shù)字化存在”，并將其作為數(shù)字業(yè)務(wù)和市場管轄區(qū)之間的聯(lián)結(jié)。本文認為以收入作為我國數(shù)字稅的計稅依據(jù)更為合適。一方面，以收入作為稅收依據(jù)能更好地反映價值創(chuàng)造的邏輯；另一方面，以收入為計稅依據(jù)更為簡單明了，數(shù)字經(jīng)濟的價值鏈明確，征稅環(huán)節(jié)可控，相較于以用戶和流量作為計稅依據(jù)更為公平可靠，并且更能方便審計監(jiān)督。

在課稅對象方面，一類是國內(nèi)大型互聯(lián)網(wǎng)科技企業(yè)、電商平臺以及利用互聯(lián)網(wǎng)平臺進行交易的個人商戶；另一類是在我國提供數(shù)字經(jīng)濟服務(wù)活動并且營業(yè)額達到一定額度的國外跨國數(shù)字企業(yè)、外資數(shù)據(jù)公司，以及在我國開展數(shù)字化服務(wù)的國外自然人。

針對上述課稅對象，確定征稅范圍。征稅范圍既要使其自身能發(fā)揮出數(shù)字監(jiān)管的作用，有效遏制稅基侵蝕問題，又要考慮不給規(guī)模較小的跨國數(shù)字企業(yè)帶來過重的稅收負擔(dān)。根據(jù)OECD于2020年2月提交并在當年3月G20財長和央行行長會議上審批通過的《統(tǒng)一方法支柱—框架概述：2020年2月》，可以將數(shù)字稅的征稅范圍分為兩類。一類是搜索引擎、在線的中間平臺、在線廣告服務(wù)、線上市場、數(shù)據(jù)傳輸服務(wù)、在線游戲、社交媒體平臺、云計算服務(wù)、國內(nèi)用戶數(shù)據(jù)輸出等；另一類是個人計算產(chǎn)品(如軟件、手機、家用電器)、品牌食品和茶點、化妝品、服裝、奢侈品、洗護用品、特許經(jīng)營模式、汽車等這類面向消費者的行業(yè)，考慮排除金融服務(wù)、大宗商品、國際運輸、采掘業(yè)等行業(yè)。

(二)基于效度的稅率選擇分析

根據(jù)我國數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展情況和我國國情，我們考慮結(jié)合OECD“雙支柱”來設(shè)置稅率。在“支柱一”下，應(yīng)該考慮對于跨國數(shù)字企業(yè)的剩余利潤的分配，充分考慮來源國用戶流量創(chuàng)造的價值，堅持“利潤在生產(chǎn)活動發(fā)生地和價值活動創(chuàng)造地征稅”的原則，對于剩余利潤的分配賦予來源國征稅的權(quán)利，規(guī)范數(shù)字經(jīng)濟分配關(guān)系。

有資料顯示，數(shù)字經(jīng)濟發(fā)達國家數(shù)字稅稅率普遍低于不發(fā)達國家，而新興經(jīng)濟體稅率則較高，因此我國可以折中考慮。在“支柱二”下，OECD正在研究15%的全球最低稅率，具體制度將于2023年落實。(2)OECD國家就15%最低企業(yè)稅達成協(xié)議共識2023年起落實新稅收制度[EB/OL].第一財經(jīng)，2021-10-09.我國目前部分經(jīng)濟開發(fā)區(qū)和自由貿(mào)易區(qū)為了促進招商引資，出臺了相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策以增加對跨國公司的吸引力，海外跨國公司實際的所得稅稅率已經(jīng)低于15%全球最低稅率標準。因此，我國對于跨國數(shù)字企業(yè)可以采用“低稅率，寬稅基”的原則，在稅率的選擇方面，既要使其能夠充分體現(xiàn)用戶流量所創(chuàng)造的價值，又不為跨國數(shù)字企業(yè)帶來過高的稅務(wù)成本。

(三)稅收征管

隨著數(shù)字經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，數(shù)據(jù)作為一種生產(chǎn)要素為經(jīng)濟發(fā)展創(chuàng)造了巨大的價值，從占各國GDP的比重來看，數(shù)字經(jīng)濟已經(jīng)成為國民經(jīng)濟重要的組成部分。由于數(shù)字經(jīng)濟的稅收體制不完善，納稅人可以憑借著強大的科技技術(shù)巧妙而隱蔽地完成利潤的轉(zhuǎn)移，因此稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的問題愈發(fā)成為各國的困擾。當前，中國既是資本輸入、輸出大國，又是進出口額全球第一的貿(mào)易大國，面對數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展對于國際稅收體系產(chǎn)生的巨大沖擊，為有效遏制稅收侵蝕現(xiàn)象、保護我國數(shù)字企業(yè)、緩解國家財政壓力、早日實現(xiàn)共同富裕的目標，應(yīng)當結(jié)合我國數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀制定出適合我國的數(shù)字服務(wù)稅收模式。

當前國際上關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟稅收征管的立法情況大致有以下四種：一是專門開征一項關(guān)于數(shù)字企業(yè)的新稅種；二是不開征新稅種而是在原有稅種的基礎(chǔ)上對數(shù)字服務(wù)進行征稅；三是改變對原有常設(shè)機構(gòu)的認定標準，打破原有對常設(shè)機構(gòu)的認定范圍，對于在稅收管轄區(qū)沒有常設(shè)機構(gòu)但有“顯著商業(yè)存在”的數(shù)字機構(gòu)進行征稅；四是對于跨境交易征收預(yù)提稅，特別是對于稅收協(xié)定享有征稅權(quán)的國家，都有著適用于本國的預(yù)提稅率。就目前我國數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展和實際情況而言，專門開征數(shù)字稅的復(fù)雜程度高且效率較低。結(jié)合OECD“雙支柱”框架的實踐，由于我國企業(yè)所得稅的最終目的也是對企業(yè)利潤征稅，這與框架中的新征稅模式相接近，因此我國可以考慮采用數(shù)字經(jīng)濟稅征管中的第二種方法，即對于我國現(xiàn)有的企業(yè)所得稅進行改革，將數(shù)字經(jīng)濟納入稅收征管范圍。為適應(yīng)數(shù)字企業(yè)的新型經(jīng)營模式，新稅收征管需要從以下幾點對傳統(tǒng)企業(yè)所得稅進行調(diào)整。

一是調(diào)整稅收征管的聯(lián)結(jié)點。所得“來源于中國境內(nèi)”是我國傳統(tǒng)的企業(yè)所得稅的聯(lián)結(jié)點，而數(shù)字經(jīng)濟使得價值創(chuàng)造鏈復(fù)雜化，由傳統(tǒng)的“產(chǎn)品—利潤”模式變成了“用戶流量—價值—利潤”模式，在這個過程中用戶流量作為一種新的生產(chǎn)力為數(shù)字企業(yè)創(chuàng)造了巨大的價值，但此過程中用戶的參與是間接的而非直接的，用戶流量帶來利潤的來源地模糊化，依靠傳統(tǒng)企業(yè)所得稅的征稅制度無法認定所得來源地，因此無法對數(shù)字企業(yè)的一些營業(yè)利潤進行征稅，造成了稅款大量流失。鑒于此，為有效解決用戶流量和用戶數(shù)據(jù)為數(shù)字企業(yè)間接帶來利潤但是并沒有直接認定其所得來源的稅收管轄權(quán)問題，以及跨國數(shù)字企業(yè)大多沒有固定經(jīng)營場所的需求同時其網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器的地址所在地也極易被更改的現(xiàn)象，新稅收征管的聯(lián)結(jié)度可以變?yōu)槭杖爰由鲜袌龌钴S度，并對市場活躍度的判斷標準做出相關(guān)的規(guī)定；不再局限于對實體存在的常設(shè)機構(gòu)的認定，非實體存在也可以被認定為“常設(shè)”，并對于跨國企業(yè)網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器是否為“輔助性”服務(wù)進行判斷，(3)《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定常設(shè)機構(gòu)認定等有關(guān)問題的通知》還指出，納稅人有權(quán)提供相關(guān)資料證明在中國境內(nèi)的機構(gòu)、場所僅為總機構(gòu)提供準備性、輔助性服務(wù)，不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，跨國數(shù)字企業(yè)極有可能將安置在中國的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器證明為“輔助性”服務(wù)而規(guī)避稅收。不能讓其成為企業(yè)規(guī)避稅收的窗口。

二是設(shè)置最低稅率。根據(jù)OECD提出的“雙支柱”方案中“支柱二”的最低納稅原則，對數(shù)字經(jīng)濟稅收設(shè)立最低稅率，能夠保證跨國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)至少按照最低稅率進行納稅，防止稅款流失。

三是完善扣繳制度，明確第三方平臺具有所得稅代扣代繳義務(wù)。用戶不論對于國內(nèi)還是國外數(shù)字企業(yè)的產(chǎn)品付費都需要通過第三方平臺進行支付，因此第三方平臺包含著大量交易信息，是交易的支付中介，由第三方平臺進行代扣代繳所得稅稅款有利于稅收的監(jiān)管。與此同時，第三方支付平臺應(yīng)當向稅務(wù)機關(guān)提供交易信息，以便稅務(wù)機關(guān)對平臺進行稅務(wù)檢查。

四是在維護經(jīng)營環(huán)境公平的同時出臺相關(guān)措施支持本國數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展。將5G網(wǎng)絡(luò)、互聯(lián)網(wǎng)工程、數(shù)據(jù)中心等新基建作為數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的基石，制定相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策來推動我國數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，提升我國數(shù)字競爭力。

四、人類命運共同體愿景下跨國數(shù)字稅展望

(一)發(fā)達國家數(shù)字稅的影響分析

數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展迅速，已然在各國經(jīng)濟中占有重要地位，許多發(fā)達經(jīng)濟體都相繼出臺了關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟稅收征管的措施。例如，歐盟的“數(shù)字服務(wù)稅指令”方案、法國的“GAFA”單邊數(shù)字稅法案、英國的“衡平稅”，以及美國的“營銷型無形資產(chǎn)”限制縮小稅收征管權(quán)等。從中不難看出，歐盟以及英、法等發(fā)達國家主張擴張數(shù)字經(jīng)濟稅收的征管權(quán)，以維護市場國利益；而美國則持有限制數(shù)字稅收征管權(quán)，以保護居民國的利益。其原因在于，美國是全球數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的第一強國，是數(shù)字經(jīng)濟稅收利益最大的相關(guān)者，其擁有如谷歌、亞馬遜、臉書、微軟等科技巨頭，數(shù)字稅的實施對于美國數(shù)字經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)的影響要更廣泛和直接。

由于各發(fā)達國家的數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展程度不同，數(shù)字稅的實施所造成的影響也不同。數(shù)字稅的實施能夠遏制美國互聯(lián)網(wǎng)巨頭利用技術(shù)轉(zhuǎn)移利潤和規(guī)避稅收以獲得巨大利潤的現(xiàn)象，實現(xiàn)稅收公平，有利于意大利、法國、比利時、奧地利、西班牙等受互聯(lián)網(wǎng)巨頭企業(yè)影響較大的發(fā)達國家的數(shù)字企業(yè)的發(fā)展。但一些經(jīng)濟體量和面積較小的發(fā)達國家主要依靠零稅率或者低稅率的競爭優(yōu)勢吸引跨國數(shù)字企業(yè)的投資，如愛爾蘭、瑞典、芬蘭等，數(shù)字稅的征收使其喪失了原有的低稅率的競爭優(yōu)勢，破壞了其傳統(tǒng)行業(yè)的發(fā)展，阻礙了本國創(chuàng)新，增加了其稅收改革成本。

由此可見，數(shù)字稅的征收一方面有利于實現(xiàn)稅收公平，數(shù)字企業(yè)實際稅率明顯低于傳統(tǒng)企業(yè)，遏制了跨國企業(yè)通過轉(zhuǎn)移利潤到低稅率或零稅率地區(qū)以規(guī)避稅收的現(xiàn)象；另一方面數(shù)字稅的征收也破壞了那些實行低稅率或零稅率的國家對外來投資的吸引力。

(二)發(fā)展中國家的應(yīng)對措施

由于發(fā)展中國家普遍屬于資本輸入國，面對OECD提出的“雙支柱”方案中“支柱二”對于全球統(tǒng)一低稅率的規(guī)定，發(fā)展中國家原有的低稅率或零稅率吸引外資的競爭優(yōu)勢便會不復(fù)存在，比起外遷，發(fā)達國家更傾向于將資本和就業(yè)留在本國境內(nèi)，這將會對發(fā)展中國家的外資存量和投資量產(chǎn)生巨大的影響。發(fā)展中國家如何在當前國際稅收變化中找到適合本國的措施和立足點從而突破困境變得尤為關(guān)鍵。

首先，數(shù)字經(jīng)濟作為當前的新興經(jīng)濟逐漸成為GDP的重要組成部分，因此發(fā)展中國家應(yīng)當在保證經(jīng)營環(huán)境公平的條件下，從基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、政府補貼、出臺相關(guān)稅收優(yōu)惠政策等角度出發(fā)大力發(fā)展本國數(shù)字業(yè)務(wù)，推動本國數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展。同時，由于數(shù)字經(jīng)濟涉及多行業(yè)、多領(lǐng)域，發(fā)展中國家應(yīng)側(cè)重培養(yǎng)本國復(fù)合型人才和引進高新技術(shù)人才。

其次，發(fā)展中國家可以借鑒他國數(shù)字稅改革經(jīng)驗，聯(lián)系本國國情，打造適合本國的數(shù)字稅收治理體系。由于各國的數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展狀況和本國相關(guān)政策有所差異，各國應(yīng)當立足本國發(fā)展情況，從本國實際出發(fā)，因地制宜地制定適合本國的稅收治理體系。

最后，發(fā)展中國家需防范他國單邊稅收對本國利益造成危害，主動加強與他國的溝通和協(xié)調(diào),在兼顧雙方利益的情況下制定適合的稅收制度，積極應(yīng)對稅收侵蝕等問題。