郁 曉 丹

(江蘇信息職業(yè)技術(shù)學(xué)院 審計(jì)處， 江蘇 無錫 214153)

近年來，高等教育事業(yè)的投資金額越來越大。高校在資金分配上也向基礎(chǔ)設(shè)施及各類教學(xué)實(shí)訓(xùn)基地建設(shè)進(jìn)行一定的傾斜。在確保風(fēng)險(xiǎn)處于可控水平的前提下，如何提高各類建設(shè)資金的使用效益，已成為高校治理中較為關(guān)注的問題。2019年1月，江蘇省教育廳頒布《關(guān)于進(jìn)一步完善和規(guī)范省屬高校工程項(xiàng)目管理審計(jì)的意見》(蘇教審〔2019〕1號(hào))，明確了包括建設(shè)工程項(xiàng)目前期準(zhǔn)備階段、實(shí)施階段和竣工交付階段在內(nèi)的全過程管理中，內(nèi)部審計(jì)工作不得參與和干涉的事項(xiàng)，即“投資審計(jì)負(fù)面清單”，從而進(jìn)一步強(qiáng)化了內(nèi)部審計(jì)工作的獨(dú)立性和職責(zé)權(quán)力界限。根據(jù)投資審計(jì)負(fù)面清單的要求，為了使內(nèi)部審計(jì)工作充分發(fā)揮監(jiān)督與服務(wù)功能，需要在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)模式下開展路徑優(yōu)化研究。本研究探討的是如何完善建設(shè)工程項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制。

一、建設(shè)工程項(xiàng)目的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概述

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是一個(gè)與審計(jì)過程相關(guān)的技術(shù)術(shù)語。關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)這一概念，國際審計(jì)準(zhǔn)則把它定義為：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是指當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，審計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性?！盵1]143-1442003年頒布的審計(jì)署5號(hào)令，把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為：“被審計(jì)單位的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支存在重大錯(cuò)弊而審計(jì)人員沒有發(fā)現(xiàn)，作出不恰當(dāng)審計(jì)結(jié)論的可能性?！盵2]本研究討論的建設(shè)工程項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指：在全流程模式下，根據(jù)不同的管理目標(biāo)，對(duì)項(xiàng)目前期準(zhǔn)備階段、實(shí)施階段和竣工交付階段等不同環(huán)節(jié)進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)，被審計(jì)對(duì)象存在重大錯(cuò)弊而審計(jì)人員未發(fā)現(xiàn)并發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)結(jié)論，從而為審計(jì)人員及組織機(jī)構(gòu)帶來相應(yīng)經(jīng)濟(jì)損失和法律責(zé)任的可能性。建設(shè)工程項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要來源于項(xiàng)目自身存在的風(fēng)險(xiǎn)，以及內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)建設(shè)工程項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)程序而未能發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊的風(fēng)險(xiǎn)。在既定的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)能力水平及審計(jì)程序執(zhí)行效率下，高效精準(zhǔn)地識(shí)別建設(shè)項(xiàng)目的自身風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平起到至關(guān)重要的作用。內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)不斷更新相關(guān)的審計(jì)方法及手段，切實(shí)做到全過程跟蹤審計(jì)，從而使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)能夠降到最低[3]270。在高校治理中，建設(shè)工程項(xiàng)目自身風(fēng)險(xiǎn)主要存在于整體層面和具體業(yè)務(wù)層面。這兩個(gè)層面的項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)主要有以下特點(diǎn)：

1.整體層面風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn) 建設(shè)工程項(xiàng)目整體層面的風(fēng)險(xiǎn)對(duì)組織機(jī)構(gòu)存在廣泛且長(zhǎng)期的影響，與高校整體存在廣泛聯(lián)系，通常會(huì)對(duì)一項(xiàng)或多項(xiàng)投資決策和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)，以及具體業(yè)務(wù)層面一項(xiàng)或多項(xiàng)的控制效果產(chǎn)生影響。同時(shí)，整體層面的風(fēng)險(xiǎn)會(huì)在一定程度上增加具體業(yè)務(wù)層面風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率，并與內(nèi)部審計(jì)人員考慮項(xiàng)目舞弊風(fēng)險(xiǎn)存在一定的聯(lián)系。

建設(shè)工程項(xiàng)目整體層面風(fēng)險(xiǎn)的形成原因很復(fù)雜。該類風(fēng)險(xiǎn)通常與組織機(jī)構(gòu)控制環(huán)境有關(guān)，它并不是短期內(nèi)形成的，而是在長(zhǎng)期的經(jīng)營(yíng)管理中受各方因素制約干預(yù)而產(chǎn)生，如行業(yè)政策調(diào)整、財(cái)政撥款指標(biāo)、升學(xué)辦學(xué)需求以及所在地經(jīng)濟(jì)形勢(shì)等等。同時(shí)，高校管理層長(zhǎng)期以來的經(jīng)營(yíng)理念及風(fēng)格也會(huì)在一定程度上對(duì)建設(shè)工程項(xiàng)目整體風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生影響，如對(duì)建設(shè)工程項(xiàng)目管理有效性及合規(guī)性的執(zhí)行程度，大額資金相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)考核目標(biāo)以及對(duì)工程項(xiàng)目監(jiān)督工作的重視和執(zhí)行程度等。

建設(shè)工程項(xiàng)目整體層面的風(fēng)險(xiǎn)控制難度較大。因?yàn)檎w層面風(fēng)險(xiǎn)具有形成因素多、影響范圍廣的特點(diǎn)，因此將其控制在可接受的低水平比較困難。(1)建設(shè)工程項(xiàng)目因自身因素如金額大、執(zhí)行復(fù)雜、周期長(zhǎng)等而存在固有風(fēng)險(xiǎn)。(2)高校本身以及所處行業(yè)環(huán)境的某些因素變化影響建設(shè)工程項(xiàng)目的固有風(fēng)險(xiǎn)，如維持高校經(jīng)營(yíng)運(yùn)轉(zhuǎn)的資金匱乏、重要支柱類收入受制約等。

2.具體業(yè)務(wù)層面風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn) 建設(shè)工程項(xiàng)目具體業(yè)務(wù)層面的風(fēng)險(xiǎn)往往與具體業(yè)務(wù)的控制活動(dòng)有關(guān)。該類風(fēng)險(xiǎn)的形成主要取決于針對(duì)項(xiàng)目不同階段控制目標(biāo)的控制活動(dòng)設(shè)計(jì)是否合理，以及針對(duì)控制目標(biāo)的一項(xiàng)或多項(xiàng)控制活動(dòng)是否有效執(zhí)行。因?yàn)椋魏慰刂苹顒?dòng)都存在一定的局限性，因此，建設(shè)工程項(xiàng)目具體業(yè)務(wù)層面的風(fēng)險(xiǎn)也是客觀存在的。與整體層面的風(fēng)險(xiǎn)不同，具體業(yè)務(wù)層面的風(fēng)險(xiǎn)可通過優(yōu)化設(shè)計(jì)以及強(qiáng)化執(zhí)行來進(jìn)行有效控制。另外，該類風(fēng)險(xiǎn)的潛在影響程度還需通過對(duì)其具體性質(zhì)和累積金額的分析計(jì)算來進(jìn)一步判定。

二、高校建設(shè)工程項(xiàng)目整體層面風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估機(jī)制

應(yīng)盡可能立足于法人治理結(jié)構(gòu)視角對(duì)高校建設(shè)工程項(xiàng)目整體層面風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，對(duì)各項(xiàng)整體層面的潛在風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行剖析，并根據(jù)高校實(shí)際運(yùn)營(yíng)執(zhí)行情況對(duì)整體層面風(fēng)險(xiǎn)水平進(jìn)行判定[4]27。通過參考相關(guān)文獻(xiàn)、同類別高校交流等途徑，并依據(jù)筆者的實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合相關(guān)行業(yè)準(zhǔn)則要求，本研究初步羅列了高校建設(shè)工程項(xiàng)目整體層面風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估應(yīng)考慮的因素指標(biāo)(參見表1)。

表1 整體層面風(fēng)險(xiǎn)因素評(píng)估表

由表1可知，整體層面風(fēng)險(xiǎn)可劃分為外部環(huán)境、管理層經(jīng)營(yíng)理念及風(fēng)格、建設(shè)工程項(xiàng)目整體內(nèi)部控制這三個(gè)領(lǐng)域。

1.外部環(huán)境 高校所在地整體經(jīng)濟(jì)水平、行業(yè)政策、所屬管轄機(jī)構(gòu)考核指標(biāo)等對(duì)其整體發(fā)展策略的選擇定位存在制約因素，從而進(jìn)一步影響其大額投資資金的使用規(guī)劃以及建設(shè)工程項(xiàng)目的整體風(fēng)險(xiǎn)水平。

2.管理層經(jīng)營(yíng)理念 建設(shè)工程項(xiàng)目管理工作主體責(zé)任的落實(shí)與執(zhí)行力度，往往是高校管理層經(jīng)營(yíng)理念及風(fēng)格的體現(xiàn)，反映了治理環(huán)境的完善程度。在實(shí)際工作中，部分高校在工程項(xiàng)目管理過程中主體責(zé)任意識(shí)較薄弱，使得行使監(jiān)督權(quán)力的機(jī)構(gòu)部門越權(quán)承擔(dān)了主體責(zé)任部門的職責(zé)權(quán)限，既充當(dāng)裁判員又充當(dāng)運(yùn)動(dòng)員，在自己監(jiān)督自己造成越位的同時(shí)，又存在著監(jiān)督缺位的現(xiàn)象[5]14-15，如工程項(xiàng)目合同由審計(jì)機(jī)構(gòu)審批，大額工程款支付要求審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人審核并簽署意見，具體采購項(xiàng)目邀請(qǐng)審計(jì)機(jī)構(gòu)工作人員參與評(píng)定決策等。由此可知，制定并完善與高校實(shí)際相匹配的建設(shè)工程項(xiàng)目管理制度，對(duì)于防范項(xiàng)目整體風(fēng)險(xiǎn)水平具有積極的促進(jìn)作用。因此，在進(jìn)行整體層面風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮高校內(nèi)部關(guān)于建設(shè)工程項(xiàng)目管理辦法或?qū)嵤┘?xì)則的制定完善情況。

3.建設(shè)工程項(xiàng)目整體內(nèi)部控制 整體層面的內(nèi)部控制主要體現(xiàn)在高校管理層對(duì)建設(shè)工程項(xiàng)目?jī)?nèi)部控制全局理念的理解和對(duì)整體內(nèi)控環(huán)境的把握上。在評(píng)估高校建設(shè)工程項(xiàng)目整體層面風(fēng)險(xiǎn)的過程中，當(dāng)了解到大部分管理者對(duì)內(nèi)部控制沒有概念或理解模糊錯(cuò)位，以及并未制定建設(shè)工程項(xiàng)目?jī)?nèi)部控制方案或制定的方案存在嚴(yán)重漏洞時(shí)(如權(quán)責(zé)分配混亂、主體責(zé)任與監(jiān)督責(zé)任錯(cuò)置等情況)，則可判定建設(shè)工程項(xiàng)目的整體內(nèi)部控制環(huán)境較為薄弱，其相對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目整體風(fēng)險(xiǎn)水平則較高。除此之外，高校在近幾年里對(duì)于建設(shè)工程項(xiàng)目的投入資金的使用效益(如預(yù)算執(zhí)行率、實(shí)際使用情況與預(yù)期差異程度等)也應(yīng)作為評(píng)估項(xiàng)目整體風(fēng)險(xiǎn)的考慮因素之一[6]1 004-1 007。若被審計(jì)高校近幾年建設(shè)項(xiàng)目投資預(yù)算執(zhí)行率持續(xù)走低，實(shí)際使用情況與預(yù)算立項(xiàng)用途偏離較大，則說明該校對(duì)大額投資資金的長(zhǎng)期使用規(guī)劃能力欠缺，對(duì)資金使用過程的整體把控水平偏弱，由此，項(xiàng)目整體存在高水平風(fēng)險(xiǎn)的概率也相應(yīng)增加。

上述表1中，序號(hào)1的內(nèi)容根據(jù)被審計(jì)對(duì)象所在單位實(shí)際情況填列，序號(hào)2～6的內(nèi)容對(duì)照所了解的實(shí)際情況填列“是”或“否”，匯總后與表格“評(píng)定情況”括號(hào)內(nèi)參考值進(jìn)行對(duì)比，差異數(shù)量越多，則表明整體層面風(fēng)險(xiǎn)水平越高。本研究以S學(xué)院教學(xué)實(shí)踐大樓室外市政道路工程審計(jì)為例。其整體層面風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估情況如下：S學(xué)院為東部沿海地區(qū)某省省屬公辦高校，由所在省教育廳直接管轄，建校歷史較悠久，以工科類學(xué)科專業(yè)為主，所在地區(qū)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展水平在全國處中等偏上，省財(cái)政及市財(cái)政對(duì)校內(nèi)特定專業(yè)群有相應(yīng)扶持政策。同時(shí)，每年年終省教育廳會(huì)進(jìn)行綜合指標(biāo)考核。將這些初步了解到的S學(xué)院外部環(huán)境信息如實(shí)填列在序號(hào)1的評(píng)定情況中，以便與后期識(shí)別的其他風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行比對(duì)分析。

通過查閱S學(xué)院合同管理辦法、經(jīng)費(fèi)支出審核實(shí)施細(xì)則，以及招投標(biāo)工作議事規(guī)定等制度和組織架構(gòu)情況，發(fā)現(xiàn)S學(xué)院施工合同審批流程以及工程款支付進(jìn)度審核均有該校審計(jì)處參與，且審計(jì)處負(fù)責(zé)人是該學(xué)院招投標(biāo)工作小組成員，與其他成員一起參與各類采購事項(xiàng)商議決策及審簽確認(rèn)，因此，序號(hào)2、3兩項(xiàng)內(nèi)容評(píng)定結(jié)果均為“是”。同時(shí)還發(fā)現(xiàn)，S學(xué)院新版制度匯編包含針對(duì)學(xué)院建設(shè)工程項(xiàng)目制定的管理辦法，并依據(jù)行業(yè)準(zhǔn)則及新出臺(tái)規(guī)定，對(duì)已有的工程項(xiàng)目變更簽證和結(jié)算審計(jì)管理辦法進(jìn)行了修訂。我們對(duì)S學(xué)院相關(guān)管理層進(jìn)行了訪談，并抽取了部分院長(zhǎng)辦公會(huì)會(huì)議紀(jì)要，了解到學(xué)院成立了專門的內(nèi)部控制工作小組，開展了整體內(nèi)部控制方案構(gòu)建工作，頒布并實(shí)施了兩期內(nèi)部控制建設(shè)方案，包括對(duì)工程項(xiàng)目管理整體及部分流程的內(nèi)部控制流程構(gòu)建，內(nèi)部控制工作分工明確、流程清晰，且經(jīng)評(píng)估未發(fā)現(xiàn)整體內(nèi)控建設(shè)方案存在重大缺陷。S學(xué)院近三年財(cái)務(wù)預(yù)算執(zhí)行和決算情況審計(jì)報(bào)告顯示：基本建設(shè)項(xiàng)目支出預(yù)算執(zhí)行率分別為91.3%、98.7%以及101.2%，預(yù)算執(zhí)行達(dá)標(biāo)情況及波動(dòng)程度均在合理范圍內(nèi)。綜上所述，對(duì)照序號(hào)4～6三項(xiàng)內(nèi)容，S學(xué)院的最終評(píng)定情況均與參考值相同。因此，在整體層面風(fēng)險(xiǎn)水平所涉及的2～6項(xiàng)內(nèi)容共計(jì)六項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)因素中，S學(xué)院只占兩項(xiàng)，可以初步判定，S學(xué)院教學(xué)實(shí)踐大樓室外市政道路工程整體層面的風(fēng)險(xiǎn)為中低水平。

在實(shí)際操作過程中，審計(jì)人員可根據(jù)學(xué)校情況,增加整體層面風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別領(lǐng)域及風(fēng)險(xiǎn)因素；并根據(jù)管理目標(biāo)需求，對(duì)評(píng)定情況設(shè)置相關(guān)參數(shù),從而進(jìn)一步細(xì)化評(píng)估結(jié)果。

三、高校建設(shè)工程項(xiàng)目具體業(yè)務(wù)層面風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估機(jī)制

在具體業(yè)務(wù)層面進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，實(shí)質(zhì)上是對(duì)不同階段各類業(yè)務(wù)活動(dòng)流程內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性及執(zhí)行的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。具體業(yè)務(wù)層面風(fēng)險(xiǎn)對(duì)投資項(xiàng)目整體以及組織機(jī)構(gòu)的影響程度，由控制風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)以及涉及的累積金額是否超過既定的重要程度決定。在這里，可以將超過既定重要程度的累積金額理解為該項(xiàng)目的審計(jì)重要性水平。在對(duì)具體業(yè)務(wù)層面風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估時(shí)，可以根據(jù)建設(shè)工程項(xiàng)目周期特點(diǎn)，將其劃分為項(xiàng)目前期準(zhǔn)備、項(xiàng)目實(shí)施和項(xiàng)目竣工交付三個(gè)階段。不同階段的業(yè)務(wù)流程控制的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估應(yīng)考慮的因素指標(biāo)大致如下(參見表2)：

表2 具體業(yè)務(wù)層面風(fēng)險(xiǎn)因素評(píng)估表

對(duì)具體業(yè)務(wù)活動(dòng)流程內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性及執(zhí)行的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，只有當(dāng)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)合理且無重大缺陷，才可對(duì)內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性進(jìn)行評(píng)估；當(dāng)內(nèi)部控制存在重大缺陷或設(shè)計(jì)明顯不合理時(shí)，可直接對(duì)該項(xiàng)內(nèi)部控制涉及的業(yè)務(wù)進(jìn)行細(xì)節(jié)測(cè)試，以評(píng)估潛在風(fēng)險(xiǎn)的范圍和程度。在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)合理、無重大缺陷且整體層面風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平為中低層次的情況下，可直接進(jìn)行控制測(cè)試或穿行測(cè)試，從而提高風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的效率。針對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)合理性及執(zhí)行有效性的評(píng)估，需要關(guān)注的潛在風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)主要有以下幾個(gè)方面：

1.項(xiàng)目前期準(zhǔn)備階段 應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注項(xiàng)目立項(xiàng)審批、招投標(biāo)及政府采購和合同協(xié)議簽訂等業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)?？筛鶕?jù)實(shí)際需要和審計(jì)目標(biāo)，延伸、拓展評(píng)估范圍。(1)在項(xiàng)目立項(xiàng)審批環(huán)節(jié)，需要了解評(píng)估建設(shè)項(xiàng)目合理性、可行性的調(diào)研論證過程控制是否完善，是否符合行業(yè)準(zhǔn)則及法律法規(guī)。項(xiàng)目設(shè)計(jì)圖紙與可行性報(bào)告之間的偏差是否在可接受范圍內(nèi)，是否避免了因多余或明顯不合理設(shè)計(jì)而導(dǎo)致的后續(xù)施工變更及費(fèi)用增加。(2)在招投標(biāo)采購階段，可以抽取部分金額較大的建設(shè)工程項(xiàng)目，由獨(dú)立第三方對(duì)其標(biāo)底清單進(jìn)行復(fù)核，檢查有無標(biāo)底虛高不符合實(shí)際建設(shè)需求或市場(chǎng)價(jià)格的情況。在了解合同內(nèi)部控制設(shè)計(jì)時(shí)，需要重點(diǎn)關(guān)注合同管理是否存在權(quán)責(zé)不明、不相容崗位不分離的情況，如是否存在審計(jì)處又“審”又“管”的違背獨(dú)立性的情況。

2.項(xiàng)目實(shí)施階段 通常會(huì)因周期差異而產(chǎn)生不同層級(jí)的潛在風(fēng)險(xiǎn)因素。這一階段，主要應(yīng)關(guān)注工程項(xiàng)目變更、工程簽證及工程量計(jì)量確認(rèn)等相關(guān)環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行有效性，如組織機(jī)構(gòu)內(nèi)部是否已制定相對(duì)完善的工程項(xiàng)目變更簽證審批管理機(jī)制，根據(jù)不同的項(xiàng)目變更預(yù)算設(shè)定對(duì)應(yīng)的審批層級(jí)，以及針對(duì)變更簽證項(xiàng)目合理界定分配建設(shè)方、施工方、使用部門或單位和跟蹤審計(jì)方的職責(zé)權(quán)限。在這一階段，還需要重點(diǎn)關(guān)注隱蔽工程的報(bào)驗(yàn)步驟及計(jì)量確認(rèn)控制過程，以免出現(xiàn)通過偽造工程量記錄而偷工減料謀取利益的潛在舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

3.項(xiàng)目竣工交付階段 這一階段涉及建設(shè)工程項(xiàng)目成本計(jì)量結(jié)轉(zhuǎn)。在對(duì)常規(guī)的工程項(xiàng)目竣工驗(yàn)收流程內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)估后，主要應(yīng)對(duì)工程項(xiàng)目結(jié)算、工程款結(jié)轉(zhuǎn)撥付、竣工決算等環(huán)節(jié)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估分析。主要關(guān)注點(diǎn)有工程項(xiàng)目結(jié)算、竣工決算是否已具備相應(yīng)的業(yè)務(wù)控制審批流程，其中包括對(duì)工程量確認(rèn)以及計(jì)價(jià)認(rèn)定產(chǎn)生爭(zhēng)議時(shí)對(duì)應(yīng)的處理方式，如按照協(xié)議執(zhí)行或根據(jù)實(shí)際情況結(jié)算等。工程款結(jié)轉(zhuǎn)撥付流程控制應(yīng)主要關(guān)注合同中的付款條件是否已具備，結(jié)轉(zhuǎn)撥付款是否嚴(yán)格按照約定執(zhí)行。在工程款支付審批過程中，部分高校審計(jì)處直接參與款項(xiàng)支付審批。這在一定程度上削弱了工程款支付審核內(nèi)部控制中主體責(zé)任落實(shí)的執(zhí)行力度，違背了不相容崗位相互分離機(jī)制的要求，同時(shí)也增加了款項(xiàng)支付審核內(nèi)部控制執(zhí)行失效的風(fēng)險(xiǎn)。因此，這也是在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮的因素。

針對(duì)具體業(yè)務(wù)層面進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估所識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)因素及影響程度，可根據(jù)具體情況如實(shí)填列，對(duì)所有業(yè)務(wù)層面風(fēng)險(xiǎn)信息進(jìn)行匯總，以此來確定后續(xù)審計(jì)實(shí)施程序，如綜合性方案或?qū)嵸|(zhì)性方案等(參見表3)。

表3 具體業(yè)務(wù)層面風(fēng)險(xiǎn)因素評(píng)估表

以S學(xué)院教學(xué)實(shí)踐大樓室外市政道路工程審計(jì)為例，在確定該項(xiàng)目整體層面風(fēng)險(xiǎn)為中低水平后，再對(duì)該項(xiàng)目具體業(yè)務(wù)層面風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。在測(cè)算風(fēng)險(xiǎn)因素對(duì)單個(gè)投資項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)金額影響程度時(shí)，選取以下指標(biāo)作為評(píng)判基準(zhǔn)：由于在年度內(nèi)被審計(jì)項(xiàng)目是僅有的，因此我們以該市政道路工程投資總額即中標(biāo)價(jià)/合同價(jià)作為基數(shù)，對(duì)比S學(xué)院建設(shè)工程項(xiàng)目預(yù)算管理目標(biāo)，超過原預(yù)算金額10%應(yīng)上會(huì)進(jìn)行集體決策審批，故此處以該工程項(xiàng)目投資總額1 057萬元的10%(即105.7萬元)作為具體業(yè)務(wù)層面風(fēng)險(xiǎn)水平界定基準(zhǔn)金額。評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)層級(jí)則按以下標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行：當(dāng)已識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)因素所涉及金額單獨(dú)或匯總后低于該基準(zhǔn)，并與組織整體不存在廣泛聯(lián)系(影響高校整體戰(zhàn)略決策或牽扯波及較大范圍師生切身利益)，該風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等級(jí)為低水平；當(dāng)已識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)因素所涉及金額單獨(dú)或匯總后低于該基準(zhǔn)，但與組織整體存在廣泛聯(lián)系，或雖高于基準(zhǔn)，但與組織整體不存在廣泛聯(lián)系時(shí)，該風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等級(jí)為中等水平；當(dāng)已識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)因素所涉及金額單獨(dú)或匯總后高于該基準(zhǔn)，并與組織整體存在廣泛聯(lián)系時(shí)，該風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等級(jí)為高水平。這里需要注意的是：當(dāng)有證據(jù)表明已識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)因素屬于特別風(fēng)險(xiǎn)(存在串通舞弊、凌駕于內(nèi)部控制等可能)時(shí)，無論其金額及影響范圍大小如何，其風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估均應(yīng)評(píng)定為高水平風(fēng)險(xiǎn)。具體評(píng)估情況如下：

對(duì)于具體業(yè)務(wù)層面對(duì)應(yīng)的相關(guān)業(yè)務(wù)流程，我們查閱了S學(xué)院上述階段對(duì)應(yīng)流程涉及的規(guī)章制度、管理辦法和實(shí)施細(xì)則等，并結(jié)合內(nèi)部控制手冊(cè)來判定其設(shè)計(jì)是否合理。在比對(duì)確認(rèn)各項(xiàng)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)在職責(zé)分離、信息溝通、授權(quán)審批等基礎(chǔ)設(shè)置方面均無重大缺陷的基礎(chǔ)上，我們抽取了S學(xué)院教學(xué)實(shí)踐大樓室外市政道路工程部分內(nèi)部控制執(zhí)行情況進(jìn)行評(píng)價(jià)。

針對(duì)立項(xiàng)審批及合同簽訂階段內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性測(cè)試，鑒于S學(xué)院工程項(xiàng)目均采用線上申請(qǐng)審批模式，我們通過構(gòu)建虛擬流程，進(jìn)行穿行測(cè)試，即建立與該工程項(xiàng)目金額規(guī)模類型相當(dāng)?shù)奶摂M流程，并通過經(jīng)辦人身份賬號(hào)提交申請(qǐng)，以確認(rèn)各流程節(jié)點(diǎn)是否均按照設(shè)計(jì)執(zhí)行。同時(shí)，我們調(diào)取并查閱了項(xiàng)目招標(biāo)采購現(xiàn)場(chǎng)影像資料及評(píng)標(biāo)過程文件，對(duì)照行業(yè)準(zhǔn)則與校內(nèi)規(guī)章制度，然后確認(rèn)該項(xiàng)目的招標(biāo)采購控制已得到有效執(zhí)行。

在抽查該項(xiàng)目工程變更控制執(zhí)行情況時(shí)，發(fā)現(xiàn)在土建部分增加了暗塘淤泥清理及填埋土方的工程量，在安裝部分增加了弱電井管路包封用混凝土工程量。通過對(duì)上述工程量原始記錄及所涉及預(yù)算額進(jìn)行核對(duì)，發(fā)現(xiàn)其工程量變更手續(xù)及審批流程均符合該校工程變更管理辦法規(guī)定及內(nèi)部控制設(shè)計(jì)，因此可確認(rèn)該項(xiàng)控制有效執(zhí)行。但我們發(fā)現(xiàn)，該工程項(xiàng)目為滿足二星級(jí)綠色建筑設(shè)計(jì)標(biāo)識(shí)證書要求，將瀝青路面更改為透水路面的設(shè)計(jì)變更，僅通過設(shè)計(jì)/勘察技術(shù)工作便箋，最終竣工圖顯示相應(yīng)的工程變更簽證單并未在過程資料中體現(xiàn)。經(jīng)核準(zhǔn)測(cè)算，該部分設(shè)計(jì)變更對(duì)應(yīng)的工程量計(jì)價(jià)為71.33萬元，低于風(fēng)險(xiǎn)界定基準(zhǔn)105.7萬元。同時(shí)，該項(xiàng)控制未執(zhí)行到位的影響與組織整體不存在廣泛聯(lián)系，且不屬于特別風(fēng)險(xiǎn)。故，該項(xiàng)已識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果為低水平。

通過對(duì)該工程項(xiàng)目竣工驗(yàn)收流程及結(jié)算造價(jià)進(jìn)行復(fù)核，發(fā)現(xiàn)竣工驗(yàn)收及造價(jià)結(jié)算均按照招標(biāo)文件、合同條款及行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，最終造價(jià)結(jié)算核定金額為1 089.32萬元，超出原預(yù)算金額3.06%，結(jié)算造價(jià)復(fù)核結(jié)果為1 087.62萬元，復(fù)核偏差率為0.2%，偏差值均在合理范圍內(nèi)。故，該工程項(xiàng)目竣工交付及造價(jià)結(jié)算內(nèi)部控制已有效執(zhí)行。綜上，S學(xué)院教學(xué)實(shí)踐大樓室外市政道路工程具體業(yè)務(wù)層面風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估匯總情況如表所示(參見表4)：

表4 S學(xué)院教學(xué)實(shí)踐大樓室外市政道路工程業(yè)務(wù)層面風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估匯總表

對(duì)S學(xué)院教學(xué)實(shí)踐大樓室外市政道路工程進(jìn)行的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果顯示：該工程項(xiàng)目整體層面及具體業(yè)務(wù)層面風(fēng)險(xiǎn)均為中低水平。因此，在選擇具體審計(jì)實(shí)施方案時(shí)，應(yīng)對(duì)該項(xiàng)目采取以控制測(cè)試為主、特定環(huán)節(jié)細(xì)節(jié)測(cè)試為輔的綜合性實(shí)施方案，結(jié)合學(xué)校整體實(shí)際情況和項(xiàng)目評(píng)價(jià)目標(biāo)出具審計(jì)報(bào)告意見書。

綜上，全流程下建設(shè)工程項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制往往著眼于項(xiàng)目全過程，但也需要根據(jù)審前調(diào)查和了解的具體情況確定重點(diǎn)評(píng)估領(lǐng)域。同樣，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程也應(yīng)該貫穿于建設(shè)工程項(xiàng)目審計(jì)的全過程。所以，隨著對(duì)項(xiàng)目了解的深入以及審計(jì)工作的推進(jìn)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方案應(yīng)及時(shí)修正完善，為后期優(yōu)化工程項(xiàng)目審計(jì)程序、提升內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量提供保障。