漢中西北有色七一一總隊(duì)有限公司 楊文國(guó)

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定，只是從基本定義出發(fā)得到的結(jié)論，沒(méi)有完全體現(xiàn)出資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)確定的實(shí)質(zhì)，在涉及到具體會(huì)計(jì)核算又出現(xiàn)了一些比較特殊的情形時(shí)，初學(xué)者甚至從事多年實(shí)務(wù)工作的從業(yè)者只知道這樣做，但不知道為什么這樣做。本文通過(guò)對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的本質(zhì)解讀，為確定計(jì)稅基礎(chǔ)提供一種直觀簡(jiǎn)易的方法，便于大家理解掌握和實(shí)際應(yīng)用。資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)確定以后，與其賬面價(jià)值作比較，遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債自然也就確定了。同時(shí)按照復(fù)式記賬的原則，對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)科目或者報(bào)表項(xiàng)目，視不同情況分別確認(rèn)為所得稅費(fèi)用、資本公積、其他綜合收益、留存收益或者商譽(yù)。

按照我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》準(zhǔn)則中第四條、第五條和第六條的規(guī)定，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，可以拆解為在未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得時(shí)在某一時(shí)點(diǎn)可以稅前扣除的經(jīng)濟(jì)利益流入的數(shù)額；負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，可以拆解為在未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)某一時(shí)點(diǎn)不可扣除的經(jīng)濟(jì)流出的金額。具體是怎么拆分理解的，詳見(jiàn)后面詳細(xì)闡述。企業(yè)在取得資產(chǎn)負(fù)債的同時(shí)，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其計(jì)稅基礎(chǔ)，如果與賬面金額有差額，符合條件的分別確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債。從企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的定義中可以看出，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)還相對(duì)好理解一些，但也沒(méi)有揭示出本質(zhì)和內(nèi)涵；負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)直接給出了類似一個(gè)計(jì)算公式，負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)沒(méi)有辦法直接按照概念確定出金額，只知其然，不知所以然。所以說(shuō)從資產(chǎn)和負(fù)債定義來(lái)看，根本就沒(méi)有揭示到底什么是資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。當(dāng)然在確定了資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)后，和賬面價(jià)值作比較，如果兩者有差額，且滿足條件就可以確定遞延所得說(shuō)資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債。下面就資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)的本質(zhì)和內(nèi)涵進(jìn)行新視角全面解讀，并對(duì)對(duì)應(yīng)的具體會(huì)計(jì)科目或者報(bào)表項(xiàng)目做一簡(jiǎn)單說(shuō)明。為了使所得稅會(huì)計(jì)核算內(nèi)容具有完整性，本文首先對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算基本程序做了簡(jiǎn)單的說(shuō)明。

一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算基本程序

平時(shí)我們大家所說(shuō)的所得稅是一個(gè)統(tǒng)稱的概念，在具體進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)當(dāng)分成應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用兩條線進(jìn)行核算，兩者計(jì)算的依據(jù)是不同的。其中，應(yīng)交所得稅是按照所得稅稅法計(jì)算，稅法是為政府服務(wù)的，確定了資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，屬于資產(chǎn)負(fù)債表中流動(dòng)負(fù)債要素，列示在資產(chǎn)負(fù)債表中；所得稅費(fèi)用是按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)算，會(huì)計(jì)是為投資者服務(wù)的，確定了資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值，屬于利潤(rùn)表中費(fèi)用要素，列示在利潤(rùn)表中。只有明確了應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用是兩個(gè)不同的概念，在會(huì)計(jì)處理時(shí)才不會(huì)混淆。從資產(chǎn)負(fù)債表角度看問(wèn)題，基本核算思路和步驟見(jiàn)圖1。在確認(rèn)遞延所得稅的同時(shí)，對(duì)應(yīng)科目或者報(bào)表項(xiàng)目視不同情況可能是所得稅費(fèi)用、資本公積、其他綜合收益、留存收益和商譽(yù)。

圖1 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算思路和步驟

借：所得稅費(fèi)用(一般情況)

其他綜合收益(與金融資產(chǎn)第二類相關(guān)的)

資本公積(與企業(yè)合并評(píng)估增值擠出相關(guān)的)

商譽(yù)(與企業(yè)合并相關(guān)的)

利潤(rùn)分配——分配利潤(rùn)(與會(huì)計(jì)政策變更追溯調(diào)整等相關(guān)的)

貸：遞延所得稅負(fù)債

或者

借：遞延所得稅負(fù)債

貸：所得稅費(fèi)用(一般情況)

其他綜合收益(與金融資產(chǎn)第二類相關(guān)的)

資本公積(與企業(yè)改制相關(guān)的)

利潤(rùn)分配——分配利潤(rùn)(與會(huì)計(jì)政策變更追溯調(diào)整等相關(guān)的)

二、資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定

《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅〉解釋》對(duì)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行了詳細(xì)闡釋：通常情況下，資產(chǎn)在取得時(shí)賬面金額和計(jì)稅基礎(chǔ)是一致的，后續(xù)可能由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法的不同造成兩者的數(shù)額差異[1]。 可見(jiàn)，此準(zhǔn)則在引出資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)概念后，就直接按照不同類型資產(chǎn)分別講解其計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值，并各自確認(rèn)和計(jì)量多少差額的問(wèn)題，根本就沒(méi)有闡述其本質(zhì)和內(nèi)涵。國(guó)內(nèi)好多教材就也按此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容進(jìn)行講解，一直沿用這樣的概念使用。

按照2007年起我國(guó)使用的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理論，資產(chǎn)賬面價(jià)值是在未來(lái)期間某一時(shí)點(diǎn)很可能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入金額的大小，即資產(chǎn)賬面價(jià)值的本質(zhì)是經(jīng)濟(jì)利益的流入。假如一項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值是100萬(wàn)元，從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的角度理解，該項(xiàng)固定資產(chǎn)可以在未來(lái)不斷使用，直到使用到賬面金額為零為止。把一個(gè)資產(chǎn)從100萬(wàn)用到一文不值，受益的金額即為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)流入的金額為100萬(wàn)元。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，就是稅法口徑認(rèn)可的資產(chǎn)價(jià)值。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的賬面價(jià)值大于稅法口徑的資產(chǎn)價(jià)值，那么該項(xiàng)資產(chǎn)在未來(lái)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流入大于稅法允許稅前可扣除的金額，產(chǎn)生增加未來(lái)以所得稅款形式流出的經(jīng)濟(jì)利益，所以確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。如果站在未來(lái)費(fèi)用的角度考慮這個(gè)問(wèn)題，資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于稅法口徑的資產(chǎn)價(jià)值，稅法未來(lái)允許扣除的金額小于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許扣除的數(shù)額，兩者的差額稅法是不允許扣除的，要確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債，此時(shí)一定要站在未來(lái)的角度考慮問(wèn)題，過(guò)去的事情是已經(jīng)過(guò)去了，不用去考慮過(guò)去了，初學(xué)者最容易在此地方犯懵。為什么要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債?因?yàn)榘凑諜?quán)責(zé)發(fā)生制的原則，符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的負(fù)債定義。資產(chǎn)的賬面價(jià)值低于稅法認(rèn)可的資產(chǎn)價(jià)值，表明該項(xiàng)資產(chǎn)未來(lái)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流入小于稅法允許稅前扣除的數(shù)額，產(chǎn)生減少未來(lái)以所得稅款形式流出的經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。如果按照未來(lái)費(fèi)用的角度理解，未來(lái)稅法允許扣除的數(shù)額比企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定扣除的金額多，稅法認(rèn)可這部分多的數(shù)額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。為什么要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)?同樣，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，滿足資產(chǎn)確認(rèn)的條件，所以要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，同樣此時(shí)不考慮過(guò)去，也是考慮未來(lái)可抵扣的問(wèn)題。

例1：2019年企業(yè)實(shí)現(xiàn)收入是300萬(wàn)元，成本是100萬(wàn)元，信用減值損失50萬(wàn)元。2020年實(shí)現(xiàn)收入是300萬(wàn)元，成本是100萬(wàn)元，信用減值損失-50萬(wàn)元。

(1)2019年完整會(huì)計(jì)分錄：

借：所得稅費(fèi)用

37.5[(300-100-50)×25%]

遞延所得稅資產(chǎn)

12.5

貸：應(yīng)交稅費(fèi)

50[(300-100)×25%]

(2)2020年完整會(huì)計(jì)分錄：

借：所得稅費(fèi)用

62.5

貸：應(yīng)交稅費(fèi)

50

遞延所得稅資產(chǎn)

12.5

(3)2019年計(jì)入所得稅費(fèi)用的金額=2019年會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額×25%=150×25%=37.5(萬(wàn)元)

(4)2020年計(jì)入所得稅費(fèi)用的金額=2020年會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額×25%=250×25%=62.5(萬(wàn)元)

所得稅法關(guān)心的是應(yīng)交稅費(fèi)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更關(guān)心的是所得稅費(fèi)用。上面的會(huì)計(jì)處理既符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，又滿足所得稅法的要求。大家想過(guò)沒(méi)有準(zhǔn)則為什么是這樣制定的，背后的道理是什么呢？為了說(shuō)明這個(gè)問(wèn)題，我們還得從會(huì)計(jì)恒等式出發(fā)來(lái)說(shuō)明問(wèn)題的本質(zhì)，只有看清了本質(zhì)才有豁然開(kāi)朗的感覺(jué)，相關(guān)問(wèn)題就迎刃而解了。首先，會(huì)計(jì)恒等式：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益；其次，企業(yè)經(jīng)過(guò)一定期間的持續(xù)經(jīng)營(yíng)：期末的資產(chǎn)=期末的負(fù)債+期初所有者權(quán)益+本期增加的所有者權(quán)益；再次，不考慮除企業(yè)凈利潤(rùn)帶來(lái)的所有者權(quán)益變動(dòng)的影響：本期增加的所有者權(quán)益=本期收入-本期費(fèi)用；最后，由前兩個(gè)等式可以得到：期末的資產(chǎn)=期末的負(fù)債+期初所有者權(quán)益+本期收入-本期費(fèi)用，此式等價(jià)于：期末的資產(chǎn)+本期費(fèi)用=期末的負(fù)債+期初所有者權(quán)益+本期收入。這個(gè)等式說(shuō)明了什么問(wèn)題呢，如果等式右邊三項(xiàng)都確定了，不去看這三項(xiàng)的變動(dòng)，只考慮等式左邊的變化，會(huì)得出有一個(gè)結(jié)論，也就是期末的資產(chǎn)越大，本期的費(fèi)用越小；換句話說(shuō)，期末的資產(chǎn)越大，本期從利潤(rùn)中扣減的金額越小。反之，期末的資產(chǎn)越小，本期從利潤(rùn)中扣減的金額越大。所以，在現(xiàn)行的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法中，我們得出的結(jié)論是通過(guò)比較企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)值和稅法認(rèn)可的資產(chǎn)價(jià)值，來(lái)比較從利潤(rùn)中扣減的金額的大小，這才是由差異確認(rèn)遞延所得稅的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的本質(zhì)。

三、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給出負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的定義，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額[2]。由此得到，負(fù)債的賬面價(jià)值減去負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)等于未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。負(fù)債的賬面價(jià)值是企業(yè)在未來(lái)期間履行現(xiàn)時(shí)義務(wù)時(shí)，在某一具體時(shí)點(diǎn)很可能流出的經(jīng)濟(jì)利益，即其賬面價(jià)值本質(zhì)是經(jīng)濟(jì)利益的流出，通過(guò)判斷未來(lái)是否有按照稅法認(rèn)可的可抵扣金額，來(lái)分析出計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的關(guān)系。未來(lái)存在可抵扣的金額，也就是未來(lái)存在暫時(shí)性差異的金額，其本身就是用來(lái)計(jì)算遞延所得稅的基礎(chǔ)。有了未來(lái)的可抵扣金額，也會(huì)有負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和負(fù)債賬面價(jià)值的差異?；蛘邚呢?fù)債的賬面價(jià)值減去負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)等于未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額，得到賬面價(jià)值減去未來(lái)可以抵扣的金額，其差額就是未來(lái)不可抵扣金額，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，也要確認(rèn)遞延所得稅的影響。

例2：企業(yè)預(yù)提產(chǎn)品保修費(fèi)用30萬(wàn)元，預(yù)提的保修費(fèi)用支出稅法規(guī)定實(shí)際發(fā)生時(shí)可以扣除。則預(yù)提時(shí)會(huì)計(jì)處理為：

借：管理費(fèi)用

300 000

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債

300 000

則可以理解為，負(fù)債的賬面價(jià)值減去負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)等于未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額，未來(lái)可予抵扣的金額等于負(fù)債賬面價(jià)值減去負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，金額是30萬(wàn)元，存在30萬(wàn)元的暫時(shí)性差異。或者理解為計(jì)稅基礎(chǔ)為未來(lái)不可抵扣的金額為零，因?yàn)?0萬(wàn)元全部可以抵扣，不可抵扣的就自然為零了，從而計(jì)稅基礎(chǔ)0萬(wàn)元和賬面價(jià)值30萬(wàn)元之間有了差額金額。

假設(shè)所得稅稅率為25%，則確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理為：

借：遞延所得稅資產(chǎn)

75 000

貸：所得稅費(fèi)用

75 000

如果不是預(yù)提保修費(fèi)用，而是為別的單位提供擔(dān)保貸款，因被起訴而要求承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任30萬(wàn)元，按照稅法規(guī)定承擔(dān)起訴承擔(dān)責(zé)任在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)這部分金額是不可以扣除的，即負(fù)債的賬面價(jià)值減去負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)的差額等于可予抵扣的金額等于零。因?yàn)樗枚惗惙ㄒ?guī)定這部分不允許扣除，未來(lái)可扣除數(shù)額為零，兩者不存在差異，沒(méi)有暫時(shí)性差異問(wèn)題，實(shí)際上這部分是永久性差異，不產(chǎn)生遞延所得稅問(wèn)題。或者也可以這樣理解，即負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為未來(lái)不可抵扣的金額為30萬(wàn)元，負(fù)債賬面價(jià)值也為30萬(wàn)元，即負(fù)債賬面價(jià)值和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)兩者一致，不產(chǎn)生遞延所得稅問(wèn)題。

四、結(jié)語(yǔ)

對(duì)于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)，可以理解為稅法和會(huì)計(jì)站在各自的角度的資產(chǎn)和負(fù)債，只是處理問(wèn)題的角度不同，造成了不同的差異。同時(shí)說(shuō)明，對(duì)于計(jì)稅基礎(chǔ)而言，我們更多討論的是與損益表有關(guān)的科目，而對(duì)不會(huì)對(duì)當(dāng)期損益或者應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響的相關(guān)科目，比如貨幣資金、短期借款、應(yīng)付賬款等負(fù)債的確認(rèn)和償還，討論其計(jì)稅基礎(chǔ)的情況，因?yàn)檫@些科目或者報(bào)表項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面價(jià)值是一致的，沒(méi)有差額問(wèn)題，不存在遞延所得稅的問(wèn)題。

本文認(rèn)為資產(chǎn)是過(guò)去的收入，未來(lái)的費(fèi)用；負(fù)債是過(guò)去的費(fèi)用，未來(lái)的收入。就拿費(fèi)用的例子來(lái)說(shuō)，那就是資產(chǎn)是未來(lái)的費(fèi)用，負(fù)債是過(guò)去的費(fèi)用。換言之，資產(chǎn)是未來(lái)能夠扣除的費(fèi)用，負(fù)債是未來(lái)不能扣除的費(fèi)用。資產(chǎn)作為一個(gè)現(xiàn)在時(shí)點(diǎn)的存量余額，未來(lái)將會(huì)通過(guò)流量的形式轉(zhuǎn)化為費(fèi)用科目；負(fù)債作為一個(gè)時(shí)點(diǎn)的存量余額，這個(gè)余額在過(guò)去已經(jīng)全部計(jì)入了費(fèi)用，未來(lái)不能扣除的費(fèi)用。例如預(yù)提產(chǎn)品保修費(fèi)用30萬(wàn)元，未來(lái)實(shí)際發(fā)生支出時(shí)可以扣除，所以未來(lái)不能扣除的金額是零。而擔(dān)保承擔(dān)責(zé)任30萬(wàn)元，代表未來(lái)不能扣除的費(fèi)用是30萬(wàn)元，這部分雖然在過(guò)去扣除，但是對(duì)于未來(lái)是不能再扣除。對(duì)于未來(lái)可以抵扣的30萬(wàn)元，可以理解為，既然是未來(lái)將會(huì)有可抵扣的30萬(wàn)元產(chǎn)生，即代表未來(lái)這部分可抵扣在抵扣之后，會(huì)有減少流出的事項(xiàng)的出現(xiàn)。這30萬(wàn)元的可抵扣，本質(zhì)上是未來(lái)抵扣之后有利益流入的產(chǎn)生，而不是經(jīng)濟(jì)利益的絕對(duì)流出，換言之，這個(gè)時(shí)候的30萬(wàn)元，如果從稅法口徑看，有未來(lái)能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入的事實(shí)，嚴(yán)謹(jǐn)來(lái)說(shuō)，是不符合負(fù)債的定義的。所以這時(shí)候負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是零。

總而言之，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是在未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，可以稅前扣除的經(jīng)濟(jì)利益的流入金額；負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)本質(zhì)是未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不可以扣除的經(jīng)濟(jì)利益的流出金額，然后和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值作比較，遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債也就自然確定了。