（蘭州理工大學(xué)，甘肅 蘭州 730000）

企業(yè)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，就是為了蒙蔽廣大投資者、謀求不當(dāng)利益，以涂改、偽造及其他手段對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行篡改，通過(guò)不實(shí)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來(lái)描述現(xiàn)金流量、掩蓋真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。財(cái)務(wù)報(bào)表能反映出企業(yè)在某一經(jīng)營(yíng)期間的利潤(rùn)與資金情況，是企業(yè)管理者、外部投資者做出正確決策的重要依據(jù)。然而，我國(guó)上市企業(yè)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的行為伴隨著環(huán)境變化而推陳出新，嚴(yán)重削弱了會(huì)計(jì)公信力。這種行為發(fā)生之后，所有企業(yè)利益相關(guān)者皆被其所誤導(dǎo)，包括債權(quán)人、決策者、投資者等，審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性嚴(yán)重欠缺。若任由該問(wèn)題繼續(xù)發(fā)展，勢(shì)必會(huì)對(duì)資本市場(chǎng)的有序運(yùn)行造成嚴(yán)重威脅，成為國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展道路上的絆腳石。

一、財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾行為常用的手段

（一）利用資產(chǎn)重組的方法

企業(yè)通過(guò)資產(chǎn)置換或資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等方式，進(jìn)一步優(yōu)化自身的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，恢復(fù)發(fā)展升級(jí)，提升綜合實(shí)力，最終增加經(jīng)濟(jì)效益的過(guò)程被稱(chēng)為資產(chǎn)重組。在粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表方面，資產(chǎn)重組方式較為常見(jiàn)，企業(yè)利用該方式，最大化資源配置效率，從弱小到強(qiáng)大，從虧損到盈利。第一，企業(yè)簽訂相關(guān)協(xié)議，分離自身的不良資產(chǎn)，注入優(yōu)秀資產(chǎn)，優(yōu)化自身的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，緩解當(dāng)前的財(cái)務(wù)難題，脫離財(cái)務(wù)困境，使優(yōu)秀資產(chǎn)所占的比重有所增加。第二，企業(yè)或集團(tuán)往往會(huì)采取資產(chǎn)溢價(jià)轉(zhuǎn)讓的形式，出售至控股公司，從而獲取更高的資產(chǎn)額度，該方式在資產(chǎn)重組中被認(rèn)為是企業(yè)獲取經(jīng)濟(jì)效益的快捷手段。

（二）利用會(huì)計(jì)核算方法和會(huì)計(jì)政策

1.會(huì)計(jì)政策的變更

一般來(lái)說(shuō)，對(duì)于同一筆交易，會(huì)計(jì)處理方式多樣，這決定了最終的不同處理結(jié)果，這也是收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制之間出現(xiàn)差異的主要原因。從某些公司的角度來(lái)看，會(huì)計(jì)政策的變更是粉飾報(bào)表的一條良策。具體而言，當(dāng)國(guó)家政策法規(guī)制度出現(xiàn)調(diào)整，又或者企業(yè)的經(jīng)營(yíng)特征與經(jīng)營(yíng)模式有所變動(dòng)，會(huì)計(jì)核算方式的選擇必然以企業(yè)需求為準(zhǔn)。公司若通過(guò)會(huì)計(jì)政策的變更來(lái)粉飾報(bào)表，必然借助如下幾種方式來(lái)實(shí)現(xiàn)：一是對(duì)當(dāng)前的折舊政策進(jìn)行調(diào)整，延長(zhǎng)固定資產(chǎn)折舊期限；二是在控制壞賬率虛增利潤(rùn)時(shí)采取直接轉(zhuǎn)銷(xiāo)法；三是適當(dāng)調(diào)整存貨計(jì)價(jià)方法。

2.會(huì)計(jì)核算方法的選擇

一些上市公司還會(huì)通過(guò)合理選取會(huì)計(jì)核算方法來(lái)包裝利潤(rùn)。舉個(gè)例子，在正常的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，存貨的計(jì)價(jià)方式通常是先進(jìn)先出法，但是在通貨膨脹的時(shí)代背景下，該方式將被調(diào)整為后進(jìn)先出法，從而防止出現(xiàn)成本上升的風(fēng)險(xiǎn)。如果投資企業(yè)共同控制被投資單位，又或者重大影響被投資單位，則必須通過(guò)權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資，但很多企業(yè)為了操縱利潤(rùn)，往往違法違規(guī)操作，選擇投資收益核算法，以粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的。

3.利用關(guān)聯(lián)交易

出于虛增利潤(rùn)的目的，企業(yè)管理者在關(guān)聯(lián)方交易期間會(huì)以各種方式對(duì)財(cái)務(wù)虧損現(xiàn)象加以掩蓋，不進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表的信息披露，所以報(bào)表使用者難以理解財(cái)務(wù)報(bào)表信息，容易受其誤導(dǎo)。這種財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾方式主要包括以下幾點(diǎn)：第一，通過(guò)相關(guān)營(yíng)銷(xiāo)來(lái)改變自身的利潤(rùn)；第二，通過(guò)轉(zhuǎn)讓股權(quán)、置換公司資產(chǎn)以及開(kāi)展購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)等方式，調(diào)整經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)；第三，在關(guān)聯(lián)交易過(guò)程中，轉(zhuǎn)移稅收較高的商品與服務(wù)，保證較低稅率，在非法逃稅方面“打擦邊球”；第四，關(guān)聯(lián)交易資金往來(lái)期間，一些企業(yè)利用高息、低息來(lái)改變自身的財(cái)務(wù)費(fèi)用。

4.利用虛擬資產(chǎn)調(diào)節(jié)利潤(rùn)

企業(yè)在已發(fā)生的損失與費(fèi)用等方面沒(méi)有承擔(dān)能力，將其歸置于其他資產(chǎn)科目如待處理固定資產(chǎn)損失以及待攤費(fèi)用等科目下，這類(lèi)資產(chǎn)被稱(chēng)之為虛擬資產(chǎn)。包括欠缺生產(chǎn)能力的固定資產(chǎn)以及待處理財(cái)產(chǎn)損失等在內(nèi)的，難以為企業(yè)帶來(lái)價(jià)值且企業(yè)尚未及時(shí)注銷(xiāo)的項(xiàng)目被稱(chēng)之為虛擬資產(chǎn)掛賬，通過(guò)長(zhǎng)期的掛賬實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的虛增。通常來(lái)說(shuō)，在會(huì)計(jì)政策中，大多數(shù)公司為了核算損益，往往會(huì)通過(guò)權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)實(shí)現(xiàn)，部分企業(yè)會(huì)將虛擬資產(chǎn)列入到資產(chǎn)方項(xiàng)目下，然而，這些虛擬資產(chǎn)并非企業(yè)真實(shí)資產(chǎn)，基本都存在潛在虧損或費(fèi)用，阻礙企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)。所以，企業(yè)管理層利用該方式來(lái)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，長(zhǎng)此以往地納入到資產(chǎn)方項(xiàng)目中，從而虛增資產(chǎn)與增加經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾行為的識(shí)別

（一）關(guān)聯(lián)交易剔除法

對(duì)于關(guān)聯(lián)交易而言，剔除公司利潤(rùn)表中關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)所反映的利潤(rùn)總額及其營(yíng)業(yè)收入指標(biāo)，重點(diǎn)分析了企業(yè)盈利能力與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的關(guān)系，旨在把握住企業(yè)的盈利特征，弄清其盈利來(lái)源。舉個(gè)例子，若大部分營(yíng)業(yè)收入皆依賴(lài)關(guān)聯(lián)企業(yè)，會(huì)計(jì)信息使用者必然著重分析關(guān)聯(lián)交易定價(jià)政策，從而確定關(guān)聯(lián)交易期間通過(guò)不等價(jià)交換等手段來(lái)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表這一現(xiàn)象是否存在。因此，通過(guò)分析集團(tuán)合并報(bào)表及其本部報(bào)表，是傳統(tǒng)關(guān)聯(lián)交易剔除法的新型分析模式。舉個(gè)例子，當(dāng)上市公司利潤(rùn)總額遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于合并報(bào)表中的參數(shù)，則表示母公司沒(méi)有利用關(guān)聯(lián)交易的方式來(lái)虛增上市公司的利潤(rùn)。

（二）良資產(chǎn)剔除法

要把不良資產(chǎn)予以剔除，不良資產(chǎn)包括虛擬資產(chǎn)項(xiàng)目與可能發(fā)生虧損的資產(chǎn)項(xiàng)目。前者既包括待攤費(fèi)用，長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，也包括待處理的固定資產(chǎn)凈損失、流動(dòng)資產(chǎn)凈損失。后者有如下幾種：一是長(zhǎng)期未收回的應(yīng)收賬款，二是固定資產(chǎn)損耗損失，三是投資損失。通常情況下，可以通過(guò)兩種形式剔除不良資產(chǎn)：一方面，以?xún)糍Y產(chǎn)為標(biāo)準(zhǔn)，將其與不良資產(chǎn)總額相比，若后者較大，提示企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力欠缺，有利潤(rùn)虛增而導(dǎo)致泡沫資產(chǎn)的可能。另一方面，比較當(dāng)期不良資產(chǎn)與利潤(rùn)總額，比較要素包括增減額與增減幅度，如果不良資產(chǎn)超出，提示企業(yè)利潤(rùn)表虛假，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注。

（三）現(xiàn)金流量分析法

在運(yùn)用這種方法時(shí)，要把企業(yè)的凈利潤(rùn)總額、整體投資收益、主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)等當(dāng)成基準(zhǔn)，分析企業(yè)的現(xiàn)金流量，從而確定上述三個(gè)要素的整體質(zhì)量，才有了這種分析方法的命名。在會(huì)計(jì)利潤(rùn)之中，先要剔除財(cái)務(wù)費(fèi)用、投資收益兩項(xiàng)，余下的利潤(rùn)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中現(xiàn)金流量中所占的比值，通過(guò)這一比值能看出與企業(yè)利潤(rùn)有關(guān)的信息質(zhì)量。如果企業(yè)在較長(zhǎng)一段時(shí)間之內(nèi)，現(xiàn)金凈流量都要比凈利潤(rùn)低，意味著有些資產(chǎn)即使已經(jīng)被確認(rèn)為利潤(rùn)，實(shí)際上也屬于無(wú)法轉(zhuǎn)化成現(xiàn)金流量的虛擬資產(chǎn)。通過(guò)現(xiàn)金流量分析法，發(fā)現(xiàn)反差數(shù)值相對(duì)較大，又或者發(fā)現(xiàn)反差時(shí)間相對(duì)較久，表示可能出現(xiàn)掛賬利潤(rùn)問(wèn)題，或是出現(xiàn)了虛擬利潤(rùn)。

三、財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾行為的防范措施

對(duì)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)法規(guī)進(jìn)行優(yōu)化，使之得以完善。企業(yè)管理者為了操控利潤(rùn)而不擇手段，改進(jìn)當(dāng)前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，將在很大程度上減少管理者操控利潤(rùn)的風(fēng)險(xiǎn)。提升會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束力，保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)系的平衡性，杜絕財(cái)務(wù)造假問(wèn)題的出現(xiàn)。在財(cái)務(wù)造假行為懲罰方面，加大懲罰強(qiáng)度，從而發(fā)揮有效的震懾作用，防止財(cái)務(wù)造假現(xiàn)象“春風(fēng)吹又生”。不僅如此，在制定會(huì)計(jì)法律法規(guī)方面，還應(yīng)該始終保持超前性，避免出現(xiàn)會(huì)計(jì)處理無(wú)法可依問(wèn)題。

健全公司財(cái)務(wù)內(nèi)部控制制度，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)。企業(yè)經(jīng)營(yíng)期間，財(cái)務(wù)問(wèn)題多種多樣，高級(jí)管理者應(yīng)該利用單位內(nèi)部審計(jì)，在財(cái)務(wù)問(wèn)題出現(xiàn)的初期就立即報(bào)告給上級(jí)，從而幫助其做出正確決策，使其在法律責(zé)任方面做出合理安排，從而達(dá)到內(nèi)部控制的目的。在很多企業(yè)中，高層管理人員強(qiáng)迫會(huì)計(jì)工作人員違法違規(guī)，在財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)方面造假，所以，內(nèi)控制度的健全，對(duì)于企業(yè)內(nèi)部崗位職責(zé)權(quán)限的有效明確，減少虛假業(yè)績(jī)問(wèn)題，具有至關(guān)重要的意義。

加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)監(jiān)督。在財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾行為防范方面，第三方機(jī)構(gòu)發(fā)揮重要作用，通過(guò)明確會(huì)計(jì)注冊(cè)師的地位，使會(huì)計(jì)注冊(cè)師在財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)造假方面擁有懲戒權(quán)，進(jìn)一步增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)事務(wù)的獨(dú)立性，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾行為方面承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。當(dāng)然，還應(yīng)該對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所更換條件以及更換方式等作出明確說(shuō)明，對(duì)惡意更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行為進(jìn)行嚴(yán)厲懲罰。

強(qiáng)化外部監(jiān)督，實(shí)施綜合治理。財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾行為的減少，離不開(kāi)經(jīng)濟(jì)制度的制約。當(dāng)前，財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾現(xiàn)象泛濫，監(jiān)管職能不明確，監(jiān)管手段不科學(xué)，財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾行為隱藏較深，弄虛作假風(fēng)氣盛行。因此，聯(lián)合銀行業(yè)、稅務(wù)局以及工商局等部門(mén)，強(qiáng)化外部監(jiān)督，及時(shí)發(fā)現(xiàn)并報(bào)告企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾行為，向國(guó)家審計(jì)部門(mén)反饋，形成完整的監(jiān)督體系，從根本上清除財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾殘燼。