【摘要】雅努斯思維是一種能夠適應(yīng)管理會(huì)計(jì)理論發(fā)展中時(shí)間兩難困境的思維。 本文應(yīng)用哲學(xué)邏輯和科學(xué)證據(jù)， 證明時(shí)間之矢能夠解釋“兩難推理”的管理會(huì)計(jì)理論困境， 并提出時(shí)間是貫穿管理會(huì)計(jì)理論的主線， 而機(jī)會(huì)成本是時(shí)間融入管理會(huì)計(jì)理論的果實(shí)。

【關(guān)鍵詞】管理會(huì)計(jì);機(jī)會(huì)成本;兩難推理;時(shí)間

【中圖分類號(hào)】F275? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）24-0057-6

系列論文意在闡明“解釋并解決管理會(huì)計(jì)實(shí)踐問題是《面向未來會(huì)計(jì)： 管理會(huì)計(jì)理論》的使命”。 隨之， 構(gòu)建《面向未來會(huì)計(jì)： 管理會(huì)計(jì)理論》 理論體系的邏輯便是本篇論文的主要任務(wù)， 也是系列論文的理論前提。 由于時(shí)間問題是千古話題， 也是歷史難題， 不僅是科學(xué)問題， 也是哲學(xué)問題， 因此， 本文必須用通俗易懂的語言， 盡量從哲學(xué)和科學(xué)兩個(gè)角度來闡述“時(shí)間是貫穿管理會(huì)計(jì)理論的主線”這一命題。

一、雅努斯及雅努斯思維

在遠(yuǎn)古羅馬神話中， 有一位最原始的神靈名叫雅努斯（Janus）。 雅努斯是羅馬神話中的一尊“兩面神” ， 他的腦袋前后各有一副面孔， 其中一副看著過去， 另一副注視未來。 雅努斯是開端與終結(jié)之神， 象征每年、每月、每天乃至一切的開始和結(jié)束。 雅努斯執(zhí)掌著開始和入門， 也執(zhí)掌著結(jié)束和出口， 同時(shí)他又被稱為“門戶總管”， 永遠(yuǎn)象征著世界上矛盾的萬事萬物。

由于雅努斯有兩副面孔， 能夠看到過去與未來的所有一切， 也正因?yàn)檫^去與未來不同， 雅努斯的名字就成為口是心非、表里不一的“兩面派”人物的代名詞。 短語“Janus-faced”的意思就是“口是心非的、表里不一的”。 所以一提到“雅努斯”， 人們自然就會(huì)想到“兩面人”， 也自然會(huì)與“矛盾”“對立”這些哲學(xué)名詞聯(lián)系起來。

雅努斯思維是美國學(xué)者A·羅森堡于1979年率先提出來的。 雅努斯思維就是在人的大腦里構(gòu)想一種對立統(tǒng)一的思維方式， 即把對立的思想、相互矛盾的事物或現(xiàn)象放在一起同時(shí)去認(rèn)識(shí)思考、推理評(píng)判， 在比較中加以鑒別， 由表及里， 去偽存真。 雅努斯思維是一種富有想象力的思維， 一種矛盾的對立統(tǒng)一思維， 一種辯證思維， 一種能夠適應(yīng)管理會(huì)計(jì)理論發(fā)展中時(shí)間兩難困境的思維。

正如武俠小說中所描述的“雙手互搏”是一件艱難的事情， 由于要求保持兩個(gè)對立面并存于人的大腦中， 雙面思維更是一項(xiàng)相當(dāng)艱難的技能。 在管理會(huì)計(jì)理論建構(gòu)中， 也需要融入雅努斯思維， 需要用它來看清過去與未來的差異。

二、時(shí)間之矢： 啟迪管理會(huì)計(jì)雅努斯思維的時(shí)間問題

1. 未來是給定的還是不斷變化的結(jié)構(gòu)： 隱藏著時(shí)間的問題。 宇宙由確定性規(guī)律還是不確定性所決定？ 這不僅是哲學(xué)家而且是科學(xué)家面臨的問題。 這是自蘇格拉底以來， 人類就一直關(guān)心和希望解決的問題。 希臘哲學(xué)家伊壁鳩魯（Epicurus）認(rèn)為， 科學(xué)問題與人類的命運(yùn)問題不可分割， 他首先提出一個(gè)根本性的“兩雙推理”①： 世界由確定性規(guī)律所決定， 人只能成為確定性規(guī)律（物理學(xué)家）的奴隸， 這與人的意志的自由和獨(dú)立相矛盾。 從此引出了哲學(xué)家關(guān)于這兩大矛盾的探討， 用懷特海的話說②， “第一是建立一個(gè)有條理的、邏輯的、關(guān)于普遍思想的必不可少的系統(tǒng)， 使我們經(jīng)驗(yàn)的每個(gè)要素都能得到解釋。 第二是建立在人的自由、創(chuàng)造性和責(zé)任感前提之上的民主思想。 只要科學(xué)仍然將自然描述為一架自動(dòng)機(jī)， 那么， 這兩個(gè)理念就是相互矛盾的， 這正是我們要著手克服的矛盾”。

作為科學(xué)家的普里高津在《確定性的終結(jié)》中也提出過同樣的問題： “未來是給定的還是不斷變化的結(jié)構(gòu)？”并且他認(rèn)為， 這個(gè)決定論難題的背后是世界存在的基本維度——時(shí)間。 “時(shí)間先于存在”。 時(shí)空是世界存在的方式。 “時(shí)間和實(shí)在有著不可分割的聯(lián)系。 ”“否定時(shí)間總是對實(shí)在的否定。 ”普里高津[1] 提出， “時(shí)間是否可逆？ 時(shí)間是否對稱？”這恰好是“未來是給定的還是不斷變化的結(jié)構(gòu)”的問題： 時(shí)間可逆與時(shí)間對稱性導(dǎo)致未來的確定性（決定論）; 時(shí)間不可逆與時(shí)間非對稱性導(dǎo)致未來的不確定性（非決定論）。

2. “量子佯謬”“時(shí)間佯謬”“薛定諤的貓”： 需要雅努斯思維的時(shí)間問題。 普里高津[1] 認(rèn)為， “正是把時(shí)間結(jié)合到伽利略物理學(xué)概念體系之中， 標(biāo)志了近代科學(xué)的起源”。 物理學(xué)基本定律所描述的時(shí)間， 從經(jīng)典的牛頓力學(xué)到相對論， 均不存在什么時(shí)間之矢， 過去與未來之間沒有任何區(qū)別， 即過去與未來之間是等價(jià)的、對稱的。 宇宙是由確定性規(guī)律所決定的。 愛因斯坦認(rèn)為， 時(shí)間是一種錯(cuò)覺。 然而， 隨著熱力學(xué)、量子科學(xué)的到來與發(fā)展， 時(shí)間的對稱性及等價(jià)性被打破， 時(shí)間是單向的， 存在時(shí)間之矢， 過去與未來不存在對稱性。 未來不是給定的， 而是一個(gè)不斷變化的結(jié)構(gòu)。

普里高津認(rèn)為， 確定性本身才是錯(cuò)覺。 于是產(chǎn)生了普里高津所描述的“量子佯謬”：

“除了時(shí)間可逆的、確定性的基本薛定諤方程， 還存在與波函數(shù)的坍縮或歸約相聯(lián)系的第二動(dòng)力學(xué)定律。 迄今為止， 無人能夠描述兩個(gè)量子定律之間的聯(lián)系， 也無人成功地給出波函數(shù)歸約的實(shí)在論解釋。 這就是量子佯謬”③。 “量子佯謬”說明傳統(tǒng)經(jīng)典物理學(xué)揭示了一個(gè)時(shí)間可逆的自然定律的宇宙， 而熱力學(xué)揭示了一個(gè)時(shí)間不可逆的熵演化的規(guī)律的宇宙。 同時(shí)， 波函數(shù)的基本薛定諤方程和牛頓方程一樣是時(shí)間可逆和確定性的， 而與測量相聯(lián)系的波函數(shù)的坍縮卻是時(shí)間不可逆和不確定的。 量子理論二元結(jié)構(gòu)的“量子佯謬”類似以動(dòng)力學(xué)定律為基礎(chǔ)的時(shí)間可逆觀點(diǎn)和以熵為基礎(chǔ)的演化觀點(diǎn)之間的矛盾。 至今尚未有理論可以統(tǒng)一“量子佯謬”， 而時(shí)間恰好是產(chǎn)生“量子佯謬”的緣由。

與“量子佯謬”相關(guān)聯(lián)和類似的是“時(shí)間佯謬”， 又叫“雙生子佯謬”。 這是一個(gè)有關(guān)狹義相對論的思想實(shí)驗(yàn)： 雙胞胎哥哥乘坐近光速飛船離開地球進(jìn)行遠(yuǎn)程太空旅行， 弟弟則留在地球。 哥哥相對于弟弟做近光速運(yùn)動(dòng)， 返回地球后， 哥哥發(fā)現(xiàn)自己比弟弟年輕。 按照狹義相對論， 高速運(yùn)動(dòng)會(huì)使物體的時(shí)間流逝速度變慢。 然而根據(jù)相對性， 弟弟相對于哥哥而言也是做近光速運(yùn)動(dòng)， 那在哥哥看來， 則是弟弟的時(shí)間過得比自己的慢。 根據(jù)狹義相對論， “時(shí)間佯謬”在邏輯上是矛盾的， 得出了有關(guān)時(shí)間方面的悖論。

愛因斯坦的狹義相對論是關(guān)于慣性系之間的時(shí)空理論， 時(shí)間的同時(shí)性具有相對性， 兩個(gè)慣性系之間的時(shí)間是無法比較的， 它們的比較也是毫無意義的。 弟弟處于慣性系， 而哥哥由于存在加減速處于非慣性系， 因此狹義相對論解釋不了非慣性系的問題。 當(dāng)然， “時(shí)間佯謬”在愛因斯坦的廣義相對論下得到有效的解釋④。

“薛定諤的貓”是由奧地利物理學(xué)家薛定諤于1935年提出的有關(guān)貓生死疊加的著名理想實(shí)驗(yàn)。 在一個(gè)盒子里有一只貓以及少量放射性物質(zhì)， 之后， 有50%的概率放射性物質(zhì)將會(huì)衰變并釋放出毒氣殺死這只貓， 同時(shí)有50%的概率放射性物質(zhì)不會(huì)衰變而貓將活下來。

當(dāng)盒子處于關(guān)閉狀態(tài)時(shí)， 根據(jù)經(jīng)典物理學(xué)， 貓或者死， 或者活， 兩者必當(dāng)其一; 而在量子世界里， 用薛定諤方程來描述的薛定諤的貓一直保持一種活與死的疊加態(tài)， 即貓生死疊加。 貓到底是死是活當(dāng)且僅當(dāng)在盒子打開后， 即外部觀測者觀測時(shí)， 貓構(gòu)成的波函數(shù)由疊加態(tài)立即坍縮到某一個(gè)本征態(tài)[波函數(shù)坍縮（collapse）]， 物質(zhì)以粒子形式表現(xiàn)后才能確定貓的確定態(tài)： 要么死， 要么活。 “薛定諤的貓”揭示了未經(jīng)測量的未來狀態(tài)是一個(gè)不確定的疊加態(tài)， 一經(jīng)打開盒子即測量， 就成為現(xiàn)實(shí)， 未來即刻成為過去， 變成一種確定的狀態(tài)。 過去是確定的， 未來是不確定的。

時(shí)間作為世界存在的形式， 人類至今對時(shí)間特性仍然不甚了解和熟悉， 導(dǎo)致許多時(shí)間之謎。 如“時(shí)間佯謬”“量子佯謬”“薛定諤的貓”等關(guān)于時(shí)間的科學(xué)問題。 這些科學(xué)問題的答案有賴于科學(xué)家的探索， 這里總結(jié)一些關(guān)于時(shí)間的規(guī)律， 有益于管理會(huì)計(jì)理論的探索。

（1）未來是變動(dòng)的結(jié)構(gòu)。 未來充滿著不確定性， 就像“薛定諤的貓”是活與死的疊加態(tài)。 未來不能由過去所確定。 未來一經(jīng)成為現(xiàn)實(shí)， 也就即刻成為過去。

（2）過去與未來不是對稱的， 不同慣性系之間無法比較， 比較也沒有意義。 “過去”與“未來”是不同的體系， 簡單應(yīng)用過去體系中的“概念”與“推理”無法解釋未來的問題。

（3）過去是確定的， 未來是充滿變化的。 “薛定諤的貓”在盒子打開后， 原來的疊加態(tài)（未來的狀態(tài)）就立刻坍縮到一種確定態(tài)（過去的狀態(tài)）。 也就是說， 過去只有一種狀態(tài)， 而未來具有N種狀態(tài)。

（4）信息是有用的。 在“薛定諤的貓”的實(shí)驗(yàn)中， 測量者打開盒子就是對“薛定諤的貓”進(jìn)行“測量”， 也就是信息的輸入， 然后獲得“薛定諤的貓”的狀態(tài)。 沒有測量， 也就無法獲得“薛定諤的貓”的狀態(tài)。 因此， 信息是有用的。

3. “兩難推理”的管理會(huì)計(jì)理論困境： 啟迪管理會(huì)計(jì)雅努斯思維的時(shí)間問題。 管理會(huì)計(jì)作為決策的信息支持系統(tǒng)， 是否提供信息系統(tǒng)及提供什么樣的信息系統(tǒng)， 實(shí)際上經(jīng)常面臨著“兩難推理”的困境： 常識(shí)告訴人們， 每個(gè)事件都是由先前的事件引起， 并可以解釋和預(yù)言的， 也就是未來是確定的， 那么， 人的心智在這種決定論的情境中只能無所作為， 管理會(huì)計(jì)提供何種信息也無助于人們的選擇; 而常識(shí)又賦予成熟而心智健全的人可以在兩種或兩種以上的可行選擇之間自由選擇， 也就是存在著“人定勝天”的情景， 那么， 就不存在決定論的情境。 于是乎， 管理會(huì)計(jì)須提供何種信息以供人們選擇呢？

管理會(huì)計(jì)理論的“兩難推理”困境和伊壁鳩魯關(guān)于科學(xué)問題與人類命運(yùn)問題的 “兩雙推理”有異曲同工之意。 管理會(huì)計(jì)理論是 “追求有條理的、邏輯的、關(guān)于普遍思想的必不可少的系統(tǒng)”還是“建立在基于人的自由、創(chuàng)造性和責(zé)任感的民主思想前提之上”， 取決于世界的未來結(jié)構(gòu)是確定的還是變化的， 也取決于世界存在的時(shí)間規(guī)律。 那么， 管理會(huì)計(jì)理論也就必然陷入“量子佯謬”“時(shí)間佯謬”“薛定鍔的貓”等時(shí)間之謎的困境， 這就需要管理會(huì)計(jì)理論融入雅努斯思維。 借鑒、吸收前述現(xiàn)代物理學(xué)關(guān)于時(shí)間所形成的科學(xué)成果， 把時(shí)間作為內(nèi)生變量納入管理會(huì)計(jì)理論， 反映企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)價(jià)值活動(dòng)的管理會(huì)計(jì)理論具有下列特征：

（1）企業(yè)未來價(jià)值活動(dòng)是變動(dòng)的結(jié)構(gòu)。 管理會(huì)計(jì)反映的對象， 即企業(yè)未來價(jià)值活動(dòng)是變動(dòng)的結(jié)構(gòu)， 充滿著N種可能的不確定性。 未來價(jià)值活動(dòng)一經(jīng)成為現(xiàn)實(shí)， 即刻成為過去價(jià)值活動(dòng)。 未來價(jià)值活動(dòng)不能夠由過去價(jià)值活動(dòng)所確定。 隨著管理會(huì)計(jì)對象的變動(dòng)， 管理會(huì)計(jì)內(nèi)容、管理會(huì)計(jì)方法、管理會(huì)計(jì)原則及管理會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、加工與報(bào)告都是變動(dòng)的， 充滿不確定性。

（2）過去價(jià)值活動(dòng)與未來價(jià)值活動(dòng)是非對稱的， 不同慣性系之間無法比較， 比較也沒有意義。 反映“過去價(jià)值活動(dòng)”的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與反映“未來價(jià)值活動(dòng)”的管理會(huì)計(jì)是不同的體系， 也就是庫恩所說的具有“不可通約性”， 簡單地應(yīng)用過去體系中的“概念”與“推理”無法解釋未來的問題。 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)是不對稱的、不可通約的。 不能夠用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論來解釋管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù); 同樣， 也不能夠簡單地用管理會(huì)計(jì)理論來解釋財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。

（3）過去價(jià)值活動(dòng)是確定的， 未來價(jià)值活動(dòng)是充滿變化的。 “薛定諤的貓”在盒子打開后， 原來的疊加態(tài)（未來的狀態(tài)）就立刻坍縮到一種確定態(tài)（過去的狀態(tài)）。 也就是說， 過去價(jià)值活動(dòng)只有一種狀態(tài)， 而未來價(jià)值活動(dòng)具有N種狀態(tài)。 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)反映的是過去的經(jīng)濟(jì)價(jià)值活動(dòng)， 只有一種狀態(tài)， 因此， 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息必須客觀、公允、可靠。 管理會(huì)計(jì)反映的是未來的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)， 具有N種狀態(tài)， 因此， 管理會(huì)計(jì)信息必須是決策相關(guān)的， “不同目的， 不同成本”。

（4）價(jià)值活動(dòng)的信息是有用的。 在“薛定諤的貓”的實(shí)驗(yàn)中， 測量者打開盒子就是對“薛定諤的貓”進(jìn)行“測量”， 也就是信息的輸入， 然后獲得“薛定諤的貓”的狀態(tài)。 沒有測量， 也就無法獲得“薛定諤的貓”的狀態(tài)。 因此， 價(jià)值活動(dòng)的信息是有用的。 管理會(huì)計(jì)作為反映價(jià)值活動(dòng)的信息系統(tǒng)， 對信息使用者是有價(jià)值的。 正是因?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)信息的價(jià)值有用性， 社會(huì)需要一個(gè)科學(xué)的管理會(huì)計(jì)理論， 為社會(huì)提供科學(xué)有用的管理會(huì)計(jì)信息。

三、機(jī)會(huì)成本： 時(shí)間融入管理會(huì)計(jì)理論的果實(shí)

1. 會(huì)計(jì)領(lǐng)域與時(shí)間相關(guān)的理論和實(shí)踐。 卡爾·馬克思是第一個(gè)把時(shí)間作為內(nèi)生變量引入經(jīng)濟(jì)學(xué)理論《資本論》的人。 他把商品價(jià)值與人類的勞動(dòng)時(shí)間聯(lián)系在一起。 人類抽象勞動(dòng)生產(chǎn)商品價(jià)值， 人類具體勞動(dòng)生產(chǎn)商品使用價(jià)值。 馬克思應(yīng)用勞動(dòng)價(jià)值論構(gòu)建了宏偉的經(jīng)濟(jì)學(xué)巨作——《資本論》。 小艾爾弗雷德·D.錢德勒在《看得見的手 ——美國企業(yè)的管理革命》一書中提出速度經(jīng)濟(jì)的概念 ，? 指出其是因迅速滿足客戶需求而帶來超額利潤的經(jīng)濟(jì) 。 美國波士頓咨詢公司的喬治·斯道克（George Stalk）和托馬斯·霍特（Thomas M. Hout）[2] 在1990年推出一本名為《與時(shí)間競爭——以時(shí)間為基礎(chǔ)的競爭如何改變?nèi)蚴袌觥罚–ompeting Against Time： How Time - Based Competition Is Reshaping Global Markets）的書， 提出了創(chuàng)新已轉(zhuǎn)變?yōu)橐詴r(shí)間為基礎(chǔ)的競爭的概念， 認(rèn)為只有加快企業(yè)功能更新的速度才能削減成本并增加收入。

適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)（Just-in-time System）也稱無存貨（Zero Inventory）管理， 于20世紀(jì)70年代由日本人首先創(chuàng)立， 隨后被西方發(fā)達(dá)國家所采納， 并逐漸得到廣泛的推廣運(yùn)用[3] 。 傳統(tǒng)的生產(chǎn)過程將產(chǎn)品的生產(chǎn)周期加以分解， 以公式表達(dá)如下： 產(chǎn)品生產(chǎn)周期=加工時(shí)間+材料整理+運(yùn)送時(shí)間、存儲(chǔ)時(shí)間+等待時(shí)間+檢驗(yàn)時(shí)間。 適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)的倡導(dǎo)者為改變傳統(tǒng)的生產(chǎn)系統(tǒng)， 將前述產(chǎn)品生產(chǎn)周期公式改寫為： 產(chǎn)品生產(chǎn)周期=增值時(shí)間+非增值時(shí)間。 適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)改變了傳統(tǒng)的推進(jìn)式生產(chǎn)方式（Push Production）， 采取需求拉動(dòng)式生產(chǎn)方式（Demand-pull Production）， 使企業(yè)減少甚至完全消除了存貨， 帶來了存貨管理和質(zhì)量控制方面的重大變革， 極大地提高了生產(chǎn)效率， 降低了成本， 提高了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

TOC（Theory of Constraints）， 中文譯為“瓶頸理論”， 也被稱為制約理論或約束理論， 由以色列物理學(xué)家高德拉特（Eliyahu M. Goldratt）博士創(chuàng)立。 高德拉特在1984年出版了他的第一本有關(guān)TOC的著作《目標(biāo)》（The Goal）。 其核心觀點(diǎn)為立足于企業(yè)系統(tǒng)， 通過聚焦于瓶頸的突破， 達(dá)到系統(tǒng)各環(huán)節(jié)同步、整體改善的目標(biāo)。 首先， 制約理論是一種注重關(guān)鍵資源管理的思想; 其次， 它強(qiáng)調(diào)時(shí)間管理的重要性， 企業(yè)的系統(tǒng)時(shí)間價(jià)值取決于制約環(huán)節(jié)的產(chǎn)出效率， TOC通過對制約時(shí)間的有效管理使系統(tǒng)獲得最優(yōu)的時(shí)間價(jià)值; 最后， 制約理論把系統(tǒng)看成一個(gè)有機(jī)整體。

阿米巴經(jīng)營模式是日本經(jīng)營之圣稻盛和夫獨(dú)創(chuàng)的經(jīng)營模式。 阿米巴經(jīng)營模式與“經(jīng)營哲學(xué)”“經(jīng)營會(huì)計(jì)”一起相互支撐， 是一種完整的經(jīng)營管理模式， 是企業(yè)系統(tǒng)競爭力的體現(xiàn)。 單位時(shí)間核算制度是經(jīng)營會(huì)計(jì)的核心內(nèi)容。 在京瓷， 它被理解為單位時(shí)間的附加價(jià)值。 京瓷的稻盛經(jīng)營管理方式實(shí)質(zhì)上就是追求單位時(shí)間凈利潤的最大化。

Kaplan和Anderson[4] 在2004年提出了時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法（Time-Driven Activity-Based? Costing， TDABC）——以時(shí)間作為分配資源成本的依據(jù)， 通過經(jīng)驗(yàn)豐富的管理人員對實(shí)際產(chǎn)能和作業(yè)單位時(shí)間的可靠估計(jì)， 計(jì)算出作業(yè)的成本動(dòng)因率， 進(jìn)而計(jì)算出該項(xiàng)作業(yè)應(yīng)分?jǐn)偟某杀尽?Hutchinson[5] 提出的面向時(shí)間的會(huì)計(jì)， 將制造戰(zhàn)略與產(chǎn)品成本聯(lián)系起來， 指出很多先進(jìn)的制造戰(zhàn)略常常被另一時(shí)代所遺留的控制系統(tǒng)所破壞。 一個(gè)以時(shí)間概念為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)可以幫助企業(yè)擺脫困境。 Tao-yong Su等[6] 分析了供應(yīng)鏈流程和供應(yīng)鏈時(shí)間， 確定了供應(yīng)鏈成本的組成部分， 以及這些成本是如何發(fā)生和產(chǎn)生影響的， 并基于時(shí)間管理在分析和綜合前人研究成果的基礎(chǔ)上， 提出了一個(gè)供應(yīng)鏈成本降低的理論模型， 為供應(yīng)鏈成本降低提供了理論基礎(chǔ)和具體技術(shù)。

許金葉[7] 在《高級(jí)管理會(huì)計(jì)》一書中從以下四個(gè)方面闡述時(shí)間管理的會(huì)計(jì)技術(shù)： 新產(chǎn)品開發(fā)時(shí)間管理（保本期時(shí)理）、經(jīng)營時(shí)間管理（顧客響應(yīng)時(shí)間、準(zhǔn)時(shí)履約、加速陷阱、時(shí)間的相關(guān)收入和成本、時(shí)間衡量指標(biāo)）、時(shí)間的報(bào)告和控制、時(shí)間的考核與評(píng)價(jià)（JIT系統(tǒng)、ABM作業(yè)基礎(chǔ)管理、凈值管理法）。 許金葉[8，9] 提出以時(shí)間為邊界劃分財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的邊界， 完善管理會(huì)計(jì)理論。

我國華為公司的時(shí)間管理四大法定原則（SMART目標(biāo)原則、四象限原則、韻律原則、精簡原則）和海爾的T模式都是融入時(shí)間要素的管理實(shí)踐， 都取得了相應(yīng)的成績。

綜上所述， 可歸納出如下結(jié)論： 融入時(shí)間因素的社會(huì)理論得到人們的認(rèn)同， 融入時(shí)間的社會(huì)實(shí)踐推動(dòng)了社會(huì)的進(jìn)步。 將時(shí)間納入理論的系統(tǒng)建設(shè)， 使理論更容易得到廣泛的認(rèn)同， 實(shí)踐更容易取得成功。 愛因斯坦把時(shí)間納入物理學(xué)， 發(fā)現(xiàn)了相對論。 同樣， 上述所提到的各種理論之所以得到認(rèn)同， 都是因?yàn)榘褧r(shí)間融入了理論之中; 各種社會(huì)實(shí)踐能取得成功， 也是因?yàn)榘褧r(shí)間融入了實(shí)踐之中。 從上述分析也可以看出， 雖然時(shí)間已經(jīng)在管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域得到重視， 但是過去與未來之間的時(shí)間非對稱性， 特別是管理會(huì)計(jì)的時(shí)間內(nèi)生性并沒有得到足夠的認(rèn)識(shí)。 這也是本系列文章的貢獻(xiàn)之所在。

2. 機(jī)會(huì)成本： 時(shí)間納入管理會(huì)計(jì)理論的內(nèi)生變量。 正如哲學(xué)家赫拉克利特（Heraclitus）所說， “真理就是抓住自然的基本演化， 即把它作為內(nèi)在的無限之物， 作為它自身的過程加以表述”。 時(shí)間作為事物的存在方式， 在把握概念的形成過程時(shí)， 最好把它納入概念、判斷、推理的框架之內(nèi)形成內(nèi)生變量， 而不是把它放置在概念、判斷、推理的框架之外， 成為外生變量。 馬克思的《資本論》之所以能夠科學(xué)揭示商品經(jīng)濟(jì)的基本矛盾， 特別是資本論的剩余價(jià)值生產(chǎn)等經(jīng)濟(jì)規(guī)律， 一個(gè)方面的原因是他把時(shí)間融入經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析之中， 如： 單位商品價(jià)值量與社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)時(shí)間相聯(lián)系。 同理， 管理會(huì)計(jì)反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)價(jià)值活動(dòng)， 提供企業(yè)價(jià)值活動(dòng)的量化信息， 自然要反映《資本論》所融入的時(shí)間的價(jià)值運(yùn)動(dòng)規(guī)律。 該書認(rèn)為， 時(shí)間為貫穿管理會(huì)計(jì)理論始末的主線。 管理會(huì)計(jì)性質(zhì)、邊界、體系內(nèi)容、原則等都內(nèi)含時(shí)間要素， 后續(xù)將繼續(xù)展開討論。 這里著重討論管理會(huì)計(jì)中的重要概念——機(jī)會(huì)成本。 如果時(shí)間是充裕的而不是有限的資源， 如果時(shí)間不是不可逆的， 就不會(huì)有機(jī)會(huì)成本。 企業(yè)價(jià)值活動(dòng)由過去價(jià)值活動(dòng)和未來價(jià)值活動(dòng)組成。 依據(jù)會(huì)計(jì)中價(jià)值活動(dòng)的特點(diǎn)， 過去價(jià)值活動(dòng)呈現(xiàn)為以沉沒成本為主的經(jīng)濟(jì)信息， 未來價(jià)值活動(dòng)呈現(xiàn)為以機(jī)會(huì)成本為主的經(jīng)濟(jì)信息。 機(jī)會(huì)成本就是時(shí)間融入管理會(huì)計(jì)理論的果實(shí)。 機(jī)會(huì)成本（Opportunity Cost）， 也稱為選擇成本， 是指因?yàn)榉桨钢g的排斥性導(dǎo)致選擇一種方案而放棄其他方案所損失的潛在收益。 盡管人們總是不經(jīng)意地忽略或低估機(jī)會(huì)成本的重要性， 但它們在互斥備選方案的決策中， 仍然發(fā)揮著相當(dāng)重要的作用。 也就是說， 企業(yè)資源的運(yùn)用是以犧牲該資源在其他投資上所可能取得的利益為代價(jià)的。 機(jī)會(huì)成本就是用來計(jì)量這種代價(jià)的。 如： 企業(yè)空置的廠房可以用于擴(kuò)大再生產(chǎn)也可以出租， 那么出租可得的租金就是選擇擴(kuò)大再生產(chǎn)這一決策的機(jī)會(huì)成本。

3. 融入管理會(huì)計(jì)理論的種種機(jī)會(huì)成本。 會(huì)計(jì)是為經(jīng)營決策提供決策有用信息的， 聰明的決策是依據(jù)機(jī)會(huì)成本做出的。 機(jī)會(huì)成本是在不為人知、出人意料的地方產(chǎn)生的。 沒有看到機(jī)會(huì)， 也就無法看到成本。 機(jī)會(huì)成本貫穿企業(yè)戰(zhàn)略決策、戰(zhàn)略管控、戰(zhàn)略評(píng)價(jià)等過程， 存在著許多看不見、未曾為、不能為之事， 這里進(jìn)行簡要介紹。

在企業(yè)戰(zhàn)略決策階段， 戰(zhàn)略的選擇就是選擇正確的事。 然而， 在進(jìn)行戰(zhàn)略選擇之前， 不僅要知道可以做什么， 還要知道不應(yīng)該做什么。 一方面， 如果沒有足夠的備選方案， 就會(huì)因?yàn)闆]有充分考慮方案的機(jī)會(huì)成本， 而可能喪失最佳方案的選擇。 而另一方面， 許多經(jīng)營失敗的企業(yè)在剖析原因時(shí)說， “最初的失敗并不是沒有投資機(jī)會(huì)， 而是機(jī)會(huì)太多而導(dǎo)致多樣化投資”。 這樣的失敗其實(shí)就是沒有進(jìn)行機(jī)會(huì)成本的優(yōu)先排序而導(dǎo)致差異化資源分配的失誤所造成的。 在進(jìn)行戰(zhàn)略信息調(diào)研與收集過程中， 企業(yè)往往把資源與時(shí)間花在對外部信息的調(diào)研和收集上， 而實(shí)際上對企業(yè)本身、對企業(yè)員工等并不夠了解， 從而導(dǎo)致產(chǎn)生“知人不知己”的機(jī)會(huì)成本。 企業(yè)花費(fèi)大量資源進(jìn)行戰(zhàn)略計(jì)劃的預(yù)測、戰(zhàn)略計(jì)劃的系統(tǒng)設(shè)計(jì)等而忽略了戰(zhàn)略的實(shí)施， 從而忽略了投放到戰(zhàn)略制定資源及時(shí)間上的機(jī)會(huì)成本; 等等。

在企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)施階段， 就是正確做事。 對于許多企業(yè)而言戰(zhàn)略一經(jīng)制定就不會(huì)輕易放棄計(jì)劃， 卻忽略環(huán)境變化所帶來的機(jī)會(huì)， 往往是戰(zhàn)略制定時(shí)投入的資源越多就越難以放棄計(jì)劃， 最終形成機(jī)會(huì)成本巨大的惡性循環(huán)。 錯(cuò)失良機(jī)往往不為人所重視。 企業(yè)為協(xié)調(diào)統(tǒng)一經(jīng)常開會(huì)而產(chǎn)生“會(huì)山會(huì)?！钡臋C(jī)會(huì)成本; 組織部門間相互妥協(xié)遷就會(huì)導(dǎo)致喪失集思廣益的機(jī)會(huì)成本; 企業(yè)執(zhí)行力弱、辦事拖拉從而導(dǎo)致“夜長夢多”的機(jī)會(huì)成本; 充分利用公司資源， 特別是不放棄閑置資源而進(jìn)行投資（例如某些技術(shù)在成熟應(yīng)用高峰時(shí)有許多投資機(jī)會(huì)而進(jìn)行各種投資）， 從而產(chǎn)生了試圖避免機(jī)會(huì)成本的機(jī)會(huì)成本; 等等。

在企業(yè)戰(zhàn)略評(píng)價(jià)階段， 就是科學(xué)有效地評(píng)價(jià)戰(zhàn)略。 這一階段可能的機(jī)會(huì)成本有： 追求完美導(dǎo)致的機(jī)會(huì)成本; 評(píng)價(jià)失誤導(dǎo)致的機(jī)會(huì)成本; 偏重有形、可量化從而喪失無形、不可量化的評(píng)價(jià)的機(jī)會(huì)成本; 為評(píng)價(jià)而投入資源及工作所喪失的機(jī)會(huì)成本; 等等。

前文簡單列舉了企業(yè)戰(zhàn)略決策、戰(zhàn)略管控、戰(zhàn)略評(píng)價(jià)等過程存在著許多看不見、未曾為、不能為之事， 都蘊(yùn)藏著機(jī)會(huì)成本。 實(shí)際上， 每件事都存在機(jī)會(huì)成本。 再比如， 企業(yè)為開展管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)而聘請培訓(xùn)師開展培訓(xùn)， 可能產(chǎn)生因?yàn)榕嘤?xùn)師培訓(xùn)了錯(cuò)誤的管理會(huì)計(jì)體系從而喪失了建設(shè)科學(xué)有效的管理會(huì)計(jì)體系的機(jī)會(huì)成本; 更甚者由于路徑依賴， 企業(yè)無法修正錯(cuò)誤的管理會(huì)計(jì)體系或修正管理會(huì)計(jì)體系的成本較高。 總之， 必須展開想象力， 利用雅努斯思維， 妥善處理機(jī)會(huì)成本。

除了單個(gè)要素的機(jī)會(huì)成本， 更重要的是多個(gè)要素的聯(lián)合機(jī)會(huì)成本的存在。 所謂聯(lián)合機(jī)會(huì)成本， 是指方案與方案之間的聯(lián)接而導(dǎo)致放棄一個(gè)方案， 其實(shí)是同時(shí)放棄與之聯(lián)接方案而產(chǎn)生的機(jī)會(huì)成本。 例如， 放棄與某人結(jié)婚， 也就放棄與某人所在的這個(gè)家庭甚至家族的聯(lián)系。 這是由于方案之間的聯(lián)接具有多樣性， 包括直接聯(lián)接或間接聯(lián)接、顯性聯(lián)接或隱性聯(lián)接、共生聯(lián)接或寄生聯(lián)接等。

聯(lián)合機(jī)會(huì)成本之所以存在， 是因?yàn)槠髽I(yè)是一個(gè)復(fù)雜系統(tǒng)， 是一個(gè)“生命”組織， 是一個(gè)不可以線性分解的組織。 實(shí)際上， 單個(gè)要素的機(jī)會(huì)成本經(jīng)常是分析問題的工具， 而不是真實(shí)的存在， 而聯(lián)合機(jī)會(huì)成本更多存在于社會(huì)活動(dòng)之中。 但是， 由于機(jī)會(huì)成本經(jīng)常被忽略， 聯(lián)合機(jī)會(huì)成本自然就被人們所忽視。

四、結(jié)論

與伊壁鳩魯關(guān)于科學(xué)問題與人類命運(yùn)問題的 “兩雙推理”相似， 建構(gòu)管理會(huì)計(jì)理論面臨“兩難推理”困境： 未來是確定的， 無須提供管理會(huì)計(jì)信息; 未來是變化的， 提供管理會(huì)計(jì)信息也沒有價(jià)值。 解釋并解決管理會(huì)計(jì)理論的“兩難推理”困境， 就是解決一個(gè)哲學(xué)和科學(xué)的問題： 未來是給定的還是不斷變化的結(jié)構(gòu)？ 這個(gè)問題的實(shí)質(zhì)是一個(gè)隱藏著時(shí)間的問題。

時(shí)空是世界存在的方式。 然而， 時(shí)間的存在方式一直是難于形成共識(shí)的問題。 “時(shí)間可逆” “時(shí)間對稱性”與“時(shí)間不可逆”“時(shí)間非對稱性”構(gòu)成人類截然不同的兩大認(rèn)識(shí)。 受絕對時(shí)空論的影響， 會(huì)計(jì)理論的研究過程一直是“同時(shí)性的而不是縱向性的”。 人們認(rèn)為時(shí)間是會(huì)計(jì)的外生變量而不是內(nèi)生變量， 將時(shí)間當(dāng)作企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的環(huán)境。 這也是管理會(huì)計(jì)理論的范式革命需要突破的問題。

通過對“量子佯謬”“時(shí)間佯謬”“薛定諤的貓”等時(shí)間之謎的探索， 借鑒、吸收前述現(xiàn)代物理學(xué)關(guān)于時(shí)間所形成的科學(xué)成果，? 管理會(huì)計(jì)理論應(yīng)該把時(shí)間作為內(nèi)生變量納入自身。 反映企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)價(jià)值活動(dòng)的管理會(huì)計(jì)理論具有下列特征： 企業(yè)未來價(jià)值活動(dòng)是變動(dòng)的結(jié)構(gòu); 過去價(jià)值活動(dòng)與未來價(jià)值活動(dòng)是非對稱的， 不同慣性系之間無法比較， 比較也沒有意義; 過去價(jià)值活動(dòng)只有一種狀態(tài)， 而未來價(jià)值活動(dòng)具有N種狀態(tài); 價(jià)值活動(dòng)的信息是有用的。

融入時(shí)間因素的社會(huì)理論得到人們的認(rèn)同， 融入時(shí)間的社會(huì)實(shí)踐推動(dòng)了社會(huì)的進(jìn)步。 時(shí)間為貫穿管理會(huì)計(jì)理論始末的主線。 管理會(huì)計(jì)性質(zhì)、邊界、體系內(nèi)容、原則等都內(nèi)含時(shí)間要素。 機(jī)會(huì)成本是時(shí)間融入管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)始末主線的體現(xiàn)。 如果時(shí)間是充裕的而不是有限的資源， 如果時(shí)間不是不可逆的， 就不會(huì)有機(jī)會(huì)成本。 企業(yè)價(jià)值活動(dòng)由過去價(jià)值活動(dòng)和未來價(jià)值活動(dòng)組成。 依據(jù)會(huì)計(jì)中價(jià)值活動(dòng)的特點(diǎn)， 過去價(jià)值活動(dòng)呈現(xiàn)為以沉沒成本為主的經(jīng)濟(jì)信息， 未來價(jià)值活動(dòng)呈現(xiàn)為以機(jī)會(huì)成本為主的經(jīng)濟(jì)信息。 機(jī)會(huì)成本一直活躍在企業(yè)戰(zhàn)略決策、戰(zhàn)略控制、戰(zhàn)略評(píng)價(jià)各個(gè)環(huán)節(jié)之中。 除了單個(gè)要素的機(jī)會(huì)成本， 更重要的是多個(gè)要素的聯(lián)合機(jī)會(huì)成本的存在。 聯(lián)合機(jī)會(huì)成本包括直接聯(lián)接或間接聯(lián)接、顯性聯(lián)接或隱性聯(lián)接、共生聯(lián)接或寄生聯(lián)接等機(jī)會(huì)成本。

【 注 釋 】

① 伊壁鳩魯在給梅內(nèi)蘇斯的信中表達(dá)了這種思想，“我們的意志是自由和獨(dú)立的，我們可以贊揚(yáng)或者指責(zé)它。為了保持我們的自由，保持對神的信仰比成為物理學(xué)家命運(yùn)的奴隸更好。前者給予我們通過預(yù)言和犧牲以贏得神的仁慈的希望;后者相反，它帶來一種不可抗拒的必然性”。詳見普里高津《確定性的終結(jié)》P8。

② 普里高津《確定性的終結(jié)》P14。

③ 普里高津《確定性的終結(jié)》P102。

④ 根據(jù)廣義相對論的等效原理，即引力場局域等效于加速度場，相對來說，弟弟和哥哥雖然都處于引力場，但他們在引力場中所處的位置卻不同，因而引力場對他們的影響是不同的：在哥哥剛加速離開弟弟和減速回到地球時(shí)，這時(shí)兩人相距較近，引力場勢相差不大，引力場對他們時(shí)間流逝的影響相差不大，且這段經(jīng)歷時(shí)間很短，完全可以忽略不計(jì)。而在哥哥反向掉頭時(shí)，哥哥和弟弟相距非常遙遠(yuǎn)，這時(shí)弟弟的引力場勢遠(yuǎn)高于哥哥，它使哥哥的時(shí)間比弟弟流逝得要慢得多，這一影響超過了弟弟相對于哥哥高速運(yùn)動(dòng)對時(shí)間的影響，最終他們會(huì)合時(shí)，弟弟仍然比哥哥變老了。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 普里高津.確定性的終結(jié)[M].上海：上海世紀(jì)出版集團(tuán)，2009.

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[9] 許金葉.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的邊界——基于社會(huì)時(shí)間觀的解釋[ J].財(cái)務(wù)研究，2015（1）：34 ～ 40.