◆馬 巖

內(nèi)容提要：文章基于369份納稅人問卷調(diào)查數(shù)據(jù)使用偏最小二乘法探討稅務(wù)機關(guān)服務(wù)導(dǎo)向與納稅人稅收道德提升問題。結(jié)果表明，稅務(wù)機關(guān)的服務(wù)導(dǎo)向一方面對于強制性、自愿性和承諾性納稅動機都存在顯著的正向影響，另一方面也有助于納稅人稅收道德的提升，其中承諾性動機在服務(wù)導(dǎo)向與稅收道德提升中起到部分中介作用。文章最后從深化納稅服務(wù)和培養(yǎng)納稅人承諾性動機等方面給出相關(guān)的政策建議。

一、引言

當(dāng)前，世界各國都在致力于建設(shè)服務(wù)型政府，以提高公民與政府機關(guān)的合作水平，增強公民對公共行政的信心和信任。政府改革浪潮之下，基于自身對傳統(tǒng)管理模式的反思，稅務(wù)機構(gòu)對服務(wù)導(dǎo)向的管理措施給予了很大的關(guān)注和接受。稅務(wù)管理的傳統(tǒng)威懾范式將納稅人視為潛在的罪犯，主張通過頻繁的審計和嚴厲的懲罰來抑制非法行為。這一范式不但不能完全解釋納稅人的遵從行為，還容易導(dǎo)致納稅人對納稅的消極態(tài)度。因此，許多學(xué)者開始重新檢視威懾模式，如Alm和Torgler（2011）指出，威懾模式只是一個起點而不是終點，希望僅僅通過加強稅收征管就能提高稅收收入的想法是幼稚的（Bird et al.,2008）。Kirchler（2007）指出，局限于經(jīng)濟手段的強制措施忽視了納稅人的動機、態(tài)度、價值觀、道德感、對政府的信任以及與稅務(wù)機關(guān)的互動質(zhì)量等非經(jīng)濟因素，因此審計和處罰非但不能保障遵從，反而有可能會對信任環(huán)境產(chǎn)生負面影響，進而侵蝕自愿遵從。

服務(wù)導(dǎo)向作為稅務(wù)機關(guān)提高納稅遵從度的前景選項越來越受到理論界和實務(wù)部門的重視（Gangl，2013），世界各國的稅務(wù)機構(gòu)更加以納稅人為中心，并持續(xù)提升服務(wù)水準。在美國、英國、法國、瑞典和丹麥等發(fā)達國家，稅務(wù)機關(guān)越來越意識到把納稅人視為合作伙伴的必要性，重新調(diào)整了對待納稅人的方法，更多地考慮了納稅人的服務(wù)需求，創(chuàng)造服務(wù)氛圍，增強納稅人在稅收征管中的作用和參與度，并將他們視為“顧客”（Kirchler，2007）。為順應(yīng)時代變革，中國從二十世紀九十年代起就開始著力建設(shè)服務(wù)型稅務(wù)機關(guān)，提出“始于納稅人需求，基于納稅人滿意，終于納稅人遵從”的稅收服務(wù)宗旨，并把納稅服務(wù)工作確定為稅務(wù)機關(guān)的兩個核心業(yè)務(wù)之一。通過建設(shè)高層次的服務(wù)部門、推廣信息化網(wǎng)絡(luò)平臺、提高服務(wù)態(tài)度和水平、舉行稅收宣傳月活動、深化“放管服”和“最多跑一次”改革等持續(xù)多年的努力，稅務(wù)機關(guān)的服務(wù)質(zhì)效有了極大提升，納稅人滿意度逐年提升。在世界銀行發(fā)布的《2020年營商環(huán)境報告》中，中國的納稅指標排名比上一年提升了9位。

在以服務(wù)為導(dǎo)向的稅收管理模式下，納稅人的稅收遵從度顯著提升，而納稅人采取遵從或者偷逃稅的行為取決于納稅人與稅務(wù)機關(guān)的互動質(zhì)量以及在此基礎(chǔ)上形成的征納關(guān)系，換言之，稅務(wù)機關(guān)的服務(wù)導(dǎo)向更深層次的是通過影響納稅動機進而影響到納稅人的遵從度。那么，服務(wù)導(dǎo)向促進納稅遵從針對的是特定納稅動機還是一種整體性影響？此外，大量研究文獻證實稅收道德有助于降低影子經(jīng)濟規(guī)模，提高納稅遵從度，減少避稅行為，降低征稅成本，促進納稅人與稅務(wù)當(dāng)局合作與信任的友好氛圍。那么，稅務(wù)部門的服務(wù)導(dǎo)向是否也將影響納稅人的稅收道德？回答上述問題對于深化理解服務(wù)導(dǎo)向的稅收管理模式，構(gòu)建新型征納關(guān)系具有重要理論和現(xiàn)實意義。本文旨在探索稅務(wù)機關(guān)服務(wù)導(dǎo)向與納稅人稅收道德提升之間的內(nèi)在聯(lián)系，同時引入納稅動機作為中介變量，考察并完善服務(wù)導(dǎo)向與稅收道德之間的傳導(dǎo)機制。

二、文獻回顧與研究假設(shè)

（一）服務(wù)導(dǎo)向與納稅動機

傳統(tǒng)基于“犯罪—懲罰”模型的威懾模式在一定程度上維系著納稅人的遵從行為（Castro和Scartascini，2015），但此時納稅人的遵從行為是迫于外在壓力而采取的被動性回應(yīng)。對于機會主義納稅人而言，一旦外部制裁解除或削弱，他們的偷逃稅行為極易反復(fù)；對于誠實守法納稅人而言，這種“警察”與“小偷”式的關(guān)系模式增強了彼此之間的對抗氣氛，惡化其內(nèi)在的納稅動機，導(dǎo)致消極的納稅態(tài)度。服務(wù)導(dǎo)向模式下，稅務(wù)機關(guān)與納稅人的互動范式完全轉(zhuǎn)型，稅務(wù)機關(guān)將納稅人視為顧客，通過為他們提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)，促進稅務(wù)部門與納稅人之間的合作實現(xiàn)后者對稅務(wù)部門的信任和信心。針對納稅人動機的研究多與納稅遵從關(guān)聯(lián)在一起，常被稱為納稅動機，即納稅人在選擇偷逃稅還是主動納稅的內(nèi)外驅(qū)動機制。Kirchler（2008）認為納稅人有兩種納稅動機：自愿性動機與強制性動機，前者是由納稅人對稅務(wù)機關(guān)的信任導(dǎo)致，后者是由稅務(wù)機關(guān)的審計與處罰造成。在此基礎(chǔ)上，Gangl et al.（2015）進一步提出承諾性動機概念，認為自愿動機并不代表納稅人內(nèi)心真誠的服從，只是迫于稅法和社會規(guī)范不得已而為之，而承諾性動機則不然，它是一種稅收遵從的內(nèi)在動機，遵從已經(jīng)被納稅人內(nèi)化為一種道德義務(wù)，是他們一種自然和自發(fā)的行為。

納稅人可能對納稅過程中的各個環(huán)節(jié)和方面進行價值評價，其中一個重要的方面就是稅務(wù)機關(guān)所提供的服務(wù)。當(dāng)納稅人在履行納稅義務(wù)時獲得良好的服務(wù)，如及時的咨詢反饋、較好的服務(wù)態(tài)度、簡便的納稅方式和流程等他們會傾向于更為積極地及時納稅，其情感性遵從度與忠誠性遵從度也會相應(yīng)提升。同時，良好的納稅服務(wù)有助于減少納稅人的遵從成本，在損失與收益對比中，減少其對損失的過高估計，降低其自私性不遵從的可能。Torgler（2006）研究發(fā)現(xiàn)，如果稅務(wù)機關(guān)將自己視為服務(wù)機構(gòu)，提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)，并將納稅人視為合作伙伴，那么納稅人與稅務(wù)機關(guān)合作的意愿將會增加。OECD同樣指出，向納稅人提供高質(zhì)量的服務(wù)將增強他們自愿遵守稅收規(guī)則和條例的意愿，因此將有助于提高總體納稅遵從水平。有多項實證研究證明了服務(wù)導(dǎo)向的管理措施對納稅遵從意愿和行為的影響，如Alm et al.（2010）通過實驗室實驗法證實了稅務(wù)機關(guān)提供更優(yōu)質(zhì)的服務(wù)能夠促進納稅人的遵從行為?；谝陨戏治?，本文提出以下假設(shè)：

假設(shè)H1a：服務(wù)導(dǎo)向?qū)娭菩詣訖C具有顯著正向影響

假設(shè)H1b：服務(wù)導(dǎo)向?qū)ψ栽感詣訖C具有顯著正向影響

假設(shè)H1c：服務(wù)導(dǎo)向?qū)Τ兄Z性動機具有顯著正向影響

（二）納稅動機與稅收道德

Gangl et al.（2015）在“坡面模型”的基礎(chǔ)上區(qū)分出了三種類型的納稅動機，即強制性動機、自愿性動機和承諾性動機。這三種動機可以看作是外在動機和內(nèi)在動機兩極之間的連續(xù)統(tǒng)一體，分別代表了內(nèi)外部影響對個體造成的順從、認同和內(nèi)化的一般心理反應(yīng)。Braithwaite（2003）認為，受強制力驅(qū)動的納稅人會感受到與稅務(wù)當(dāng)局和國家之間存在著較大的社會距離，往往對納稅持有消極的態(tài)度。而出于自愿遵從的納稅人尊重法律并納稅，因為相較于不遵從，自愿遵從可以給他們帶來更好的財務(wù)結(jié)果。盡管如此，出于自愿的納稅人對從事避稅和在法律框架內(nèi)減少納稅仍感興趣，在條件適宜的情況下，他們?nèi)匀粫x擇偷逃稅。承諾性動機代表著一種內(nèi)在動機，納稅遵從被內(nèi)在化，并被視為一種道德義務(wù)，忠誠的納稅人不需要煩瑣的規(guī)則和嚴格的官僚制度，因為他們遵循的是法律精神，而不僅僅是法律條文。對此類納稅人來說，誠實納稅被視為一種自然和自動的行為，即使在審計率和外在威懾極低的情況下，他們依舊選擇如實納稅，因為這樣做讓他們體驗到了對國家、社會和公共利益奉獻的內(nèi)在成就感和榮譽感，是一種真正的內(nèi)在動機。

學(xué)術(shù)界一般從道德和心理兩個維度對稅收道德進行分析。就道德層面而言，有學(xué)者把稅收道德看作是納稅人群體或全體對完成或忽視納稅義務(wù)問題的態(tài)度，它植根于公民的納稅心理和公民意識，是他們內(nèi)心接受稅收義務(wù)和承認國家主權(quán)的基礎(chǔ)（Williams和Krasniqi，2017）。Braithwaite和Ahmed（2005）將納稅道德定義為內(nèi)在化的納稅義務(wù)，而另一些研究者則將其與“公民義務(wù)”（Orviska和Hudson，2003）或稅收倫理（Torgler和Murphy，2004）聯(lián)系起來，認為稅收道德是納稅人出于對社會做出貢獻的信念而自愿遵從的產(chǎn)物，如果納稅人不遵從，他們可能會因此而感到內(nèi)疚或羞恥。就心理層面而言，多數(shù)研究把稅收道德看做是公民納稅的種種動機之一，區(qū)別在于稅收道德是一種主動的、內(nèi)在的和非貨幣的納稅動機（Luttmer和Singhal，2014）。就實質(zhì)而言，稅收道德本身就涵蓋著道德與心理的雙重意蘊，彰顯出納稅人的誠實與誠信，相信納稅是對公眾福祉應(yīng)盡的社會義務(wù)，并認為偷逃稅在道德上是錯誤的。

雖然稅收道德在多數(shù)情況下被視為一種自愿納稅的內(nèi)在動機，但是自愿性動機與稅收道德不盡相同，稅收道德強調(diào)的是公民納稅的內(nèi)生驅(qū)力，而自愿性動機更多地強調(diào)了外部社會規(guī)范對納稅行為的影響，但是這種納稅行為并沒有個人規(guī)范的參與。根據(jù)規(guī)范激活理論（Schwartz，1977），個人規(guī)范較強的個體更容易在生活中實施符合個人規(guī)范要求的行為，在稅收活動中同樣如此，而稅收道德正是綜合地反映了外部的社會規(guī)范與納稅人內(nèi)在的個人規(guī)范相互作用下的一種納稅意愿、動機或傾向。換言之，只有當(dāng)公民的納稅動機內(nèi)部源于個人規(guī)范，外部符合社會規(guī)范時，才是真正的、深層次的稅收道德。借鑒以上分析和研究結(jié)論，本文提出以下假設(shè)：

假設(shè)H2a：強制性動機對稅收道德具有顯著負向影響

假設(shè)H2b：自愿性動機與稅收道德不相關(guān)

假設(shè)H2c：承諾性動機對稅收道德具有顯著正向影響

（三）服務(wù)導(dǎo)向與稅收道德

大量研究證明服務(wù)導(dǎo)向?qū){稅意愿和行為具有顯著正向影響。一項針對尼日利亞中小企業(yè)的調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，服務(wù)導(dǎo)向能夠顯著提高納稅人的遵從意愿（Ayuba et al.,2018）。Gangl et al.（2013）的研究也表明稅務(wù)部門以服務(wù)為導(dǎo)向的管理模式有助于提升納稅人的納稅意愿。這一論斷與Jackson和Millron（1986）的研究結(jié)論相符合。Alm et al.（2010）在實驗室場景中的研究同樣印證了這一結(jié)論。稅收道德可以看作是公民自愿納稅的內(nèi)在動機或內(nèi)在化義務(wù)（Torgler，2006）。與強制性納稅遵從不同，稅收道德體現(xiàn)的是納稅人對國家和政府的一種主動式和義務(wù)性的承諾，是發(fā)自內(nèi)心深處為國家、政府和公民福祉誠實納稅的一種責(zé)任和擔(dān)當(dāng)。大量的研究文獻證實，稅收道德有助于降低影子經(jīng)濟規(guī)模，提高納稅遵從度，減少避稅行為，降低征稅成本，促進納稅人與稅務(wù)當(dāng)局合作與信任的友好氛圍（Torgler，2006；Torgler和Murphy，2004）。盡管目前尚未有文獻直接探究稅務(wù)機關(guān)的服務(wù)導(dǎo)向與納稅人稅收道德的關(guān)系，但作為內(nèi)化了的主觀納稅意愿，納稅人的納稅道德理應(yīng)會受所感知的服務(wù)質(zhì)量的影響。據(jù)此，本文提出以下假設(shè)：

假設(shè)H3：服務(wù)導(dǎo)向?qū)Χ愂盏赖戮哂酗@著正向影響

本文的研究框架如圖1所示：

圖1 研究框架

三、研究設(shè)計

（一）樣本選擇

為保證樣本選擇的廣泛代表性，筆者委托東、中、西部的稅務(wù)代理公司以向納稅人發(fā)放在線問卷的形式進行調(diào)查。為保證調(diào)查問卷的可靠性，特請稅務(wù)代理公司向問卷填答者詳細解釋本調(diào)查的意圖與目的，并點對點地進行問卷投放，請?zhí)畲鹫哒J真、誠實地完成調(diào)研問卷。本文共回收總計369份問卷，全部有效。樣本基本情況如表1所示。

表1 樣本基本情況

（二）研究工具

服務(wù)導(dǎo)向量表：服務(wù)科學(xué)研究表明，服務(wù)質(zhì)量的高低實質(zhì)上是顧客對服務(wù)水平的一種主觀感知，服務(wù)質(zhì)量的衡量標準是顧客在獲得服務(wù)之前對服務(wù)性能的期望與實際感受之間的差異，因此本文基于Gangl et al.（2013）納稅服務(wù)導(dǎo)向量表，并根據(jù)我國實際情況進行了少許修訂，問卷共設(shè)有5個題項，使用李克特5點計分，1表示完全不同意，5表示完全同意。

納稅動機量表：采用Hofmann開發(fā)并使用過的納稅動機量表，在英翻漢時兼顧到中國的語言背景，在措辭上作了少許變動。該表共有12個題項，包括強制性動機、自愿性動機和承諾性動機三個維度，每個維度各4個題項。

稅收道德量表：借鑒Braithwaite和Ahmed（2005）的研究設(shè)計，度量納稅人對稅收制度的承諾以及他們所秉持“納稅是對社會負責(zé)的信念”的程度。該量表得分越高，表明稅收道德越高。各變量及題項見表2。

表2 各變量與題項

四、結(jié)果分析

（一）變量描述性分析

變量描述性統(tǒng)計結(jié)果如表3所示。五個主要變量的平均值在2.82到3.84之間，表明受訪者對所有五個變量的評估總體處于中等偏上水平。此外，根據(jù)偏度和峰度值可以發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)呈正態(tài)分布。

表3 變量的描述性分析

（二）模型構(gòu)建

本文通過建構(gòu)結(jié)構(gòu)方程模型對數(shù)據(jù)進行計算和驗證。結(jié)構(gòu)方程模型主要有兩種，一種是基于協(xié)方差矩陣的LISREL方法，另一種基于偏最小二乘法的PLS方法（Partial Least Square）。前者對樣本容量、數(shù)據(jù)分布、測量水平等有限制性要求，而后者恰好可以彌補這些缺陷。PLS 算法在結(jié)構(gòu)方程模型中基于降低因變量殘差的方差來進行參數(shù)估計，是一種基于多元回歸和主成分分析的迭代估計算法，它對數(shù)據(jù)的正態(tài)性、樣本容量以及模型的識別條件沒有嚴格要求。故本研究使用SmartPLS3.2.9路徑建模軟件應(yīng)用程序，采用兩步法來評估PLS-SEM路徑結(jié)果報告。

1.測量模型分析

測量模型分析主要檢驗本研究是否具有信度、收斂效度與區(qū)別效度。在信度分析中采用Cronbach’s Alpha值與潛在變量的組合信度（CR）測量各構(gòu)面的內(nèi)部一致性。一般認為當(dāng)Cronbach’s Alpha值在0.7以上時即具備可信度。若潛在變量CR值愈高，則構(gòu)面內(nèi)的題項具有高度相關(guān)，內(nèi)部一致性也愈高。本文參考Hair et al.（2014）的研究成果，將CR基準值設(shè)為0.6。通過分析發(fā)現(xiàn)本研究各構(gòu)面的Cronbach’s Alpha及CR值均高于建議值（見表4），表明具有良好的內(nèi)部一致性。收斂效度是指測量同一構(gòu)面的多重指標彼此間聚合程度或關(guān)聯(lián)程度。根據(jù)Hair et al.（2014）的建議，收斂效度須符合以下指標：（1）每個構(gòu)面中的指標因素負荷量高于0.7；（2）組合信度高于0.6；（3）平均萃取變異量（AVE）高于0.5。本研究中，刪除題項因素負荷量較低的EM4和VM4后，各構(gòu)面中其余題項的因素負荷量皆高于0.7（如表4所示），AVE值和組合信度均達到規(guī)定的標準，具有很好的收斂效度。

表4 測量模型結(jié)果

區(qū)別效度主要是檢驗外模式的各構(gòu)面之間的差異程度，若各構(gòu)面間的差異程度越大，代表構(gòu)面間的相關(guān)程度越低，也代表具有區(qū)別效度。若各構(gòu)面間要具有區(qū)別效度，則每一構(gòu)面的AVE值的平方根需大于各成對變量的相關(guān)系數(shù)。如表5所示，本研究達到了區(qū)別效度檢驗標準。

表5 潛在構(gòu)面間的相關(guān)系數(shù)矩陣

2.結(jié)構(gòu)模型分析

在確定了構(gòu)面測量具有信度和效度之后，下一步就結(jié)構(gòu)模型的結(jié)果進行評估（見表6）?？梢钥闯?，服務(wù)導(dǎo)向與強制性動機、自愿性動機和承諾性動機均呈顯著正相關(guān)關(guān)系，假設(shè)H1a、H1b、H1c得到驗證；承諾性動機與稅收道德顯著正相關(guān)，假設(shè)H2c得到驗證；服務(wù)導(dǎo)向與稅收道德呈顯著正相關(guān)，假設(shè)H3得到驗證。

表6 結(jié)構(gòu)模型路徑分析與假設(shè)檢驗結(jié)果

（三）中介效果檢驗

由于強制性動機、自愿性動機與稅收道德的關(guān)系不顯著，無需進行中介效應(yīng)檢驗，因此只需考察承諾性動機在服務(wù)導(dǎo)向與稅收道德之間的中介效應(yīng)。檢驗中介效應(yīng)常用Baron和Kenny在1986年提出的檢驗程序，但由于此方法統(tǒng)計檢驗力較低，常被引起質(zhì)疑，現(xiàn)已不被廣泛使用。Hair et al.（2014）主張，針對PLS方法，用拔靴法進行中介檢驗比較合適。該方法對變量、樣本分布、樣本數(shù)量等無過多限制，并且具有較好的統(tǒng)計檢驗力。為了檢驗中介效應(yīng)的程度，采用解釋變異量比例（VAF）作為中介效果評估標準對路徑的中介效果進行評估。一般認為VAF值大于80%為完全中介效應(yīng)，小于20%為無中介效果，介于20%至80%之間為部分中介效應(yīng)（Hair et al.，2014）。通過計算得到VAF值為49.8%，表明承諾性動機在服務(wù)導(dǎo)向與稅收道德之間存在部分中介作用。

表7 中介效果檢驗

五、結(jié)論與建議

（一）研究結(jié)論

本研究采用偏最小二乘法驗證了稅務(wù)機關(guān)服務(wù)導(dǎo)向?qū)τ谔嵘{稅人稅收道德的促進作用。最終得出以下結(jié)論：（1）服務(wù)導(dǎo)向?qū)Χ愂盏赖掠酗@著正向影響，表明納稅人感受到的稅務(wù)機關(guān)服務(wù)質(zhì)量越高，越能促進其稅收道德的提升。（2）服務(wù)導(dǎo)向?qū)θN納稅動機均有正向顯著影響，表明納稅人感受到的稅務(wù)機關(guān)的服務(wù)質(zhì)量越高，其納稅的強制性動機、自愿性動機和承諾性動機都將得到提升。這一結(jié)果證明稅務(wù)機關(guān)納稅服務(wù)探索的正確性和必要性，“始于納稅人需求，基于納稅人滿意，終于納稅人遵從”這一稅收服務(wù)宗旨的科學(xué)性得到了實證數(shù)據(jù)的驗證。（3）承諾性動機在服務(wù)導(dǎo)向與稅收道德之間起到中介作用，即服務(wù)導(dǎo)向本身對稅收道德有積極影響，同時又通過承諾性動機對稅收道德產(chǎn)生正向顯著影響。

（二）政策建議

繼續(xù)優(yōu)化納稅服務(wù)。本文研究表明，服務(wù)導(dǎo)向能夠促進納稅人的稅收道德，并且能夠增強納稅人的各種遵從動機。稅收管理的實踐表明，稅務(wù)部門倡導(dǎo)的服務(wù)導(dǎo)向符合世界稅務(wù)管理發(fā)展趨勢，將納稅人看作是顧客而不是罪犯的范式轉(zhuǎn)型具有深刻的學(xué)理依據(jù)和現(xiàn)實成效。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)持續(xù)優(yōu)化納稅服務(wù)，著重解決納稅服務(wù)中存在的難點、痛點和焦點，注重傾聽納稅人的呼聲與訴求，提升納稅人的參與度，與納稅人建立合作、親密的伙伴關(guān)系，弱化對抗氛圍。具體來說，在當(dāng)前信息化高速發(fā)展的時代背景下，稅務(wù)機關(guān)尤其要充分利用大數(shù)據(jù)、云計算、人工智能、5G等先進信息技術(shù)，積極推行高效優(yōu)質(zhì)智能的個性化納稅服務(wù)，滿足不同群體的服務(wù)需要，讓納稅人足不出戶實現(xiàn)稅收繳納，切實減輕辦稅繳費負擔(dān)，逐步增強其承諾性動機和稅收道德。此外，稅務(wù)部門應(yīng)注重培養(yǎng)和激發(fā)納稅人的自豪感、意義感和愛國主義精神，強化其承諾性動機，注重提供對方所需的支持性服務(wù)，尊重其自我意識和自我管理。

非必要條件下適度弱化征稅行為的威懾力度，增強納稅服務(wù)的深度。威懾模式曾經(jīng)一度是稅務(wù)機關(guān)常用的管理模式，在某些特定環(huán)境下，確實能夠提高遵從度（Castro和Carlos，2015），也是針對特定納稅群體不可缺乏的管理方式之一（Braithwaite，2003），但是這種以成本效益分析為出發(fā)點加以強制力干預(yù)的方法缺乏對稅收遵從程度的解釋性。即使對明顯違反稅法的納稅人使用此手段時也應(yīng)當(dāng)保持對當(dāng)事人基本的尊重，維護其尊嚴，有效運用說服教育、約談警示等說服性溝通和非強制性執(zhí)法方式，促其認知、態(tài)度和情感的轉(zhuǎn)變，以此增強征納雙方的合作與信任，做到包容審慎、張弛有度、融情于法。擁有自愿性動機的納稅人往往會按照稅法來行事，選擇繳納稅款，但是這種自愿行為并沒有內(nèi)化為稅收道德，但他們?nèi)源嬖诶枚惙┒催M行避稅和少交稅款的可能，并沒有把納稅內(nèi)化為一種自覺的行為。針對此類納稅人，稅務(wù)機關(guān)不能局限于提供完備設(shè)施、建章立制、微笑服務(wù)等表層式服務(wù)形式，更要向他們宣傳優(yōu)質(zhì)納稅人的光榮事跡、幫助他們建立與承諾性納稅人的社會網(wǎng)絡(luò)，借助同儕效應(yīng)潛移默化地影響他們的積極納稅行為，助推此類納稅人從規(guī)則導(dǎo)向型行為向價值導(dǎo)向型行為轉(zhuǎn)變。總之，對于以上兩種類型的納稅人，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)做好周密的納稅服務(wù)規(guī)劃，進行長期仔細的持續(xù)教育活動，促進納稅人從表層的順從向深層次的認同和內(nèi)化轉(zhuǎn)變。