李妙娟

（陜西財經(jīng)職業(yè)技術學院，陜西咸陽712000）

目前， 我國飼料加工行業(yè)已經(jīng)成為國民經(jīng)濟中不可或缺的一環(huán)。 伴隨行業(yè)的擴張，很多飼料加工企業(yè)從農(nóng)村家庭作坊成長為大中型企業(yè)。企業(yè)規(guī)模擴大后，制度化、系統(tǒng)化的內部控制成為亟待解決的問題（張薇，2019）。對內，內部控制是企業(yè)管理層獲取信息、作出決策、修正錯誤、貫徹決定的重要手段；對外，內部控制是企業(yè)取信于社會、政府、公眾、監(jiān)管機構的制度保障。 2001 年美國資本市場發(fā)生了震驚全球的安然造假案，為了避免此類事情再次發(fā)生，美國國會通過《薩班斯-奧克斯利法案》，對美國上市公司的內控提出具體要求（王郁鑄，2019）。 我國資本市場發(fā)展較晚，直到2008 年才頒布了《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》。 雖然《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》只明確在上市公司執(zhí)行，但對其他大中企業(yè)也具有一定的指導意義。內控評價就是對企業(yè)內部控制有效性進行的評價，由此衍生的內控評價指標體系，指的是利用一系列定性或者定量的指標，用以反映或者測量內部控制的有效性。由于國內飼料加工企業(yè)的規(guī)模日益增大，管理層通過非正式渠道管控內部效率日減，加之飼料安全直接關系到食品安全，國家對食品安全的重視程度不斷提升。 飼料企業(yè)有必要通過建立內控評價指標體系來保證自身內控的有效性。

1 內控評價指標體系的前提

1.1 內控關鍵環(huán)節(jié)的識別 內部控制的主要目標是幫助管理層貫徹意志， 促進企業(yè)按照決策層的指令和各項內部制度有效運轉。因此，構建內控評價指標體系的前提是， 準確識別企業(yè)內外部可能阻礙決策層指令和各項內部指令有效運行的關鍵環(huán)節(jié)（包維曄等，2020）。 一般認為，在內控評價中予以重點關注的環(huán)節(jié)如下：（1）戰(zhàn)略決策，主要指企業(yè)戰(zhàn)略定位不清，戰(zhàn)略定位與國家、經(jīng)濟、行業(yè)發(fā)展相悖， 由此導致整個企業(yè)在錯誤的道路上發(fā)展。 （2）運營管理，主要指上級的指令下級不予執(zhí)行，各項規(guī)則在實踐中成為空文，由此引起的一系列問題，包括企業(yè)內部癱瘓、下級欺瞞上級、內部貪污腐化等。 （3） 財務管理， 包括流動性風險——運營資產(chǎn)難以滿足企業(yè)日常經(jīng)營需要，流動資產(chǎn)不能覆蓋流動負債； 安全性風險——負債率過高引發(fā)過高的破產(chǎn)風險， 日常運營現(xiàn)金流無法覆蓋利息等。 （4）違法違規(guī)行為發(fā)現(xiàn)查處，指的是員工為了完成績效或者實現(xiàn)個人利益， 觸犯法律法規(guī)，如飼料加工企業(yè)中違規(guī)使用添加劑等。

1.2 指標選取的原則 我國頒布的《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》 規(guī)定了企業(yè)建立與實施內部控制的原則， 這些原則也適用于構建內控評價指標體系（王艷麗等，2015）。一是全面性原則。 內控評價指標體系應當全面覆蓋飼料加工企業(yè)的各項業(yè)務和全部流程。二是重要性原則。內控評價指標體系應當選擇最能反映重要業(yè)務、 重要決策和重要風險的指標。三是制衡性原則。內控評價指標體系應當相互之間具有互補和勾稽關系， 成為一個互相聯(lián)系、互相印證的網(wǎng)狀系統(tǒng)。四是適應性原則。 內控評價指標體系應當與企業(yè)的內控系統(tǒng)相匹配，并隨著企業(yè)內控系統(tǒng)的變化而變化。 五是成本效益原則。內控評價指標體系應當權衡成本與收益，選擇的指標應當易于獲取。

1.3 指標及權重選取的方法 面臨紛繁的可用指標，選擇哪些指標以及這些指標應賦予何種權重， 是內控評價指標體系構建中最重要的問題。一般而言，有三種方法確定指標及其權重。 一是專家咨詢法，又稱德爾菲法。 飼料加工企業(yè)選擇一些內控領域的專家，通過聽取報告、實體考察等方法了解企業(yè)實際情況后， 分別發(fā)表意見，明確哪些指標入選及其相應的權重。在發(fā)表意見之前，各位專家不應相互溝通意見。 企業(yè)可以對專家的意見進行反復的詢問， 并作出相應的說明，專家也可以對自己的意見進行多次修改。二是層次分析法。主要是通過定性分析和定量分析相結合，運用層次模型，將飼料加工企業(yè)的所有業(yè)務和流程進行模塊化，然后對這些模塊按照重要性進行排序。 對于每個模塊設計一定的指標，根據(jù)模塊的重要性，選擇指標的權重（譚玉林，2019）。三是綜合分析判斷法。 這種方法更注重經(jīng)驗，即企業(yè)管理層根據(jù)歷史經(jīng)驗，將所有可能的內控失效的情況都羅列出來，針對每種情形提出有針對性的評價指標，在所有指標都羅列后，刪除重復指標以及可以由其他指標代表的指標，將最終剩下來的指標作為指標體系，權重則根據(jù)各種內控失效情況的頻率和嚴重性確定。

2 內控評價指標體系的構建

不同的公司有著不同的內控評價指標體系，從飼料加工企業(yè)的現(xiàn)狀出發(fā)， 一般認為以下幾個層面的內控評價指標可以很好地評價企業(yè)內控的有效性。

2.1 公司層面內控評價指標 公司層面的內控評價指標主要包括四個方面。一是內部環(huán)境。內部環(huán)境是公司內控的基礎， 公司的文化和氛圍直接影響內控各項制度的執(zhí)行。 從飼料加工企業(yè)的實際出發(fā)， 可以選擇公司結構、 所有者和管理者素質、人力資源、發(fā)展戰(zhàn)略等作為具體的指標（涂濱泉等，2020）。二是風險管理。 識別風險、應對風險是企業(yè)內控的基本職能之一。 企業(yè)風險管理的能力和水平關系到企業(yè)的發(fā)展， 在某些關鍵時刻會決定企業(yè)的生死。 飼料加工企業(yè)可以選擇風險管理團隊的建設、風險分析的制度與決策流程、應急處理機制等作為具體的指標。三是信息傳遞。企業(yè)能夠及時準確接受、 處理信息是企業(yè)生命力的體現(xiàn)， 內控是保證信息及時、 準確傳遞與處理的手段。 飼料加工企業(yè)可以選擇的指標包括報告層級是否明晰、內部公文流轉速度、信息的多維對比檢查手段等。 四是監(jiān)督。 飼料加工企業(yè)可以選擇的指標包括監(jiān)督部門的設置、監(jiān)督人員的經(jīng)驗、監(jiān)督人員與工作人員的分離等。

2.2 業(yè)務層面內控評價指標 業(yè)務層面的內控評價主要可以從以下三個方面出發(fā)。 一是資產(chǎn)的運營效率。企業(yè)的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、固定資產(chǎn)、庫存材料、銷售回款等，代表著企業(yè)的運行效率，某一個指標大幅低于正常值， 意味著某方面的內控出現(xiàn)問題。 例如，當庫存周轉過低時，意味著企業(yè)的庫存內控出現(xiàn)了問題。 這方面?zhèn)溥x的指標包括現(xiàn)金周轉率、凈資產(chǎn)周轉率、銷售周轉率、庫存周轉周期等。 二是人員的管理效率。 人力是企業(yè)最寶貴的資產(chǎn)，人力資源的管理效率，直接關系到企業(yè)的運行效率。過高的人員流失、長時間無人接替的崗位、經(jīng)驗和培訓不足，會直接降低飼料加工企業(yè)的運行效率和產(chǎn)品質量，提升成本。這方面?zhèn)溥x的指標包括人員流轉率、人均工資水平、人員平均教育水平、員工滿意度、崗位平均空缺周期等（張放，2019）。 三是投資的決策管理效率。 投資是企業(yè)最重要的決策，其決策流程是否科學、投資管理是否得當，直接關系到企業(yè)的生死。飼料加工企業(yè)主要的投資在于廠房、機器等，因此備選的指標包括投資決策制度、投資決策流程、投資決策額度、投資回報率、投資回報周期等。

2.3 財務穩(wěn)健指標 財務是內控最為關注的方面， 這部分內控評價指標可以從財務指標中選取。 財務穩(wěn)健一般從以下幾個方面出發(fā)。 一是流動性，即企業(yè)短期資產(chǎn)覆蓋短期債務的能力。 一般使用流動比率和速動比率作為代表指標。二是安全性，即企業(yè)資產(chǎn)與負債的比例。 過高的債務會導致企業(yè)破產(chǎn)風險增大。一般的備選指標有資產(chǎn)覆蓋率、杠桿率、利息保障倍數(shù)等。三是盈利能力，即企業(yè)獲得盈利的能力。 一般備選的指標包括毛利率、凈利率、資產(chǎn)收益率、凈資產(chǎn)收益率等（馬錦等，2016）。

2.4 合法合規(guī)指標 合法合規(guī)運營是企業(yè)的底線， 觸犯了這一底線， 企業(yè)承擔的不僅是經(jīng)營失敗，更有可能導致企業(yè)主和管理層承擔刑事責任。合法合規(guī)一般從以下幾個方面出發(fā)。 一是企業(yè)內部對法律法規(guī)的掌握和跟蹤。 內控評價指標體系中應當包括衡量企業(yè)內部了解、 跟蹤相關法律法規(guī)情況的指標，包括人員安排、崗位設置、制度建設、員工培訓等。二是企業(yè)被訴、被查情況。主要的備選指標包括被訴案件的數(shù)量， 被查發(fā)現(xiàn)的違規(guī)問題，以及被法院及其他行政部門罰款的數(shù)量等。

3 內控評價指標體系的應用

3.1 組織保障 組織保障指的是應建立起與內控評價體系相適應的崗位人員、報告層級、權力責任等。一般而言，內控系統(tǒng)應當相對獨立于需要控制的環(huán)節(jié)、人員和流程，內控評價指標體系的應用也應當相對獨立于運行的內控系統(tǒng)， 以防止內控評價系統(tǒng)被內控系統(tǒng)干擾， 無法準確評價內控系統(tǒng)的效果。同時，內控評價系統(tǒng)的負責層級應當至少和內控層級一樣。為了保障內控的有效性，大型公司一般會設立內控委員會， 為了保證內控評價的可靠性， 負責內控評價指數(shù)體系的機構應至少與內控系統(tǒng)的層級一致（時針，2020）。 同時，飼料加工企業(yè)應該為負責內控評價的部門提供足夠的人員、經(jīng)費和權力，人員和經(jīng)費可以保證內控評價的工作， 權力可以確保相關人員獲得內部支持完成自己的任務。

3.2 制度保障 飼料加工企業(yè)應當建立一系列的內部制度， 保障內控評價指標體系工作不受個別人的影響。首先，飼料加工企業(yè)應當建立內控評價的管理制度，明確管理的層級、負責的人員、工作部門和相關權力的職能。 通常， 應有至少董事會層面負責內控評價的工作。 其次， 應當建立內控評價的工作手冊， 保證相關人員理解內控評價的邏輯，熟悉內控評價的流程和掌握相應的方法。內控手冊應當至少包括以下內容： 內控評價相關部門的檢查及獲取部分信息的授權， 內控的基本情況及其相應的特點和運行方式， 內控評價的范圍、標準、依據(jù)，以及內控評價發(fā)現(xiàn)問題的處理方式等（宋榮興等，2018）。

3.3 定期改進 內控評價指標體系的建立不是一勞永逸的事情， 很少有企業(yè)能夠一次性建立起完備的內控評價指標體系， 也不太能一開始就選擇出最適宜的評價指標， 這個工作應該是一個不斷改進的過程。 首先是內控評價指標體系的運行反饋。 內控評價指標體系的相關人員應當對使用的體系進行評估，手段包括與審計結果進行對照、參考同行的內控評價體系， 或者根據(jù)新出現(xiàn)的內控失效案例評估現(xiàn)行體系的有效性。 內控及其他部門的人員應當對內控評價指標體系的應用效果進行評價， 并反饋給內控評價指標體系的相關負責人員。必要時，可以聘請外部第三方作評價。 其次是根據(jù)反饋結果， 對內控評價指標體系進行修正。 修正的過程中， 可以調整指標或者指標的權重，也可以修改評估方法。 對新增加的內控措施，以及各部門反映比較強烈的指標， 應予以足夠的關注。三是根據(jù)內控評價指標體系的結果，修正內控系統(tǒng)或者業(yè)務系統(tǒng)。 如果內控評價指標體系的結果指向內控體系的有效性， 那么應加強內控體系； 如果內控評價指標體系的結果指向業(yè)務系統(tǒng)和流程需要改變，那么也可以直接改進業(yè)務系統(tǒng)，但應更為慎重。

4 結語

飼料加工行業(yè)正從藍海市場向紅海市場轉變，抓住生產(chǎn)和銷售就能有利潤的時代已經(jīng)過去。飼料加工企業(yè)要想變大， 只依靠個人關系和權威運行企業(yè)已經(jīng)不可能。伴隨食品安全要求的提高，作為食品的上游，對飼料安全的要求也越來越高，因此，飼料加工企業(yè)需要提升自身的內控能力。內控評價指標體系的構建，就是對內控能力的評價。在做好基礎工作的前提下， 飼料加工企業(yè)應通過總結經(jīng)驗、聘請專家等形式，建立自身的內控評價指標體系，在應用這個體系改進工作的同時，也不斷修正改進評價體系本身。