文/田盛興（臨城縣財政局）

一、財務會計與預算會計的關系

財務會計，是指以權責發(fā)生制為基礎對行政事業(yè)會計主體發(fā)生的各項經濟業(yè)務或者事項進行會計核算，主要反映和監(jiān)督行政事業(yè)會計主體財務狀況、運行狀況和現金流量等的會計，目的是生成部門財務報告，主要包括資產負債表、收入費用表及相關附表，是財務整體狀況的體現，類似于企業(yè)財務報告。

預算會計，是指以收付實現制為基礎對行政事業(yè)會計主體預算執(zhí)行過程中發(fā)生的全部收入和全部支出進行會計核算，主要反映和監(jiān)督預算收支執(zhí)行情況的會計，目的是生成部門決算，主要包括收入支出明細表等，是預算執(zhí)行的體現。

二、取消權責發(fā)生制列支規(guī)定

《國務院關于進一步深化預算管理制度改革的意見》（國發(fā)〔2021〕5號）檔中，明確規(guī)定：“規(guī)范按權責發(fā)生制列支事項，市縣級財政國庫集中支付結余不再按權責發(fā)生制列支?！必斦到y(tǒng)相應變更為預算單位根據用款計劃進行支付，中間取消了下達授權額度環(huán)節(jié)，預算單位零余額賬戶不再顯示授權額度，所以“零余額賬戶用款額度”和次年“財政應返還額度”會計科目不再使用。

取消權責發(fā)生制列支的規(guī)定，一是財政部門不能年底利用權責發(fā)生制列支而加快財政支出進度，支出進度是落實黨委政府重大政策的體現，利用權責發(fā)生制列支的支出進度是不真實的，只有取消權責發(fā)生制列支才能得到真正的支出進度；二是財政部門權責發(fā)生制列支，預算單位相應記上財政撥款預算收入，同時增加財政結轉結余，本年盈余也受到影響，不能客觀反映財務信息，違背了會計真實性原則，只有取消權責發(fā)生制列支事項，預算單位的財政撥款預算收入和財政結轉結余才是真實的和準確的，相應提高了預算單位的財務信息質量。

三、相關賬務處理

（一）年中賬務處理

1.財政部門恢復上年度收回的授權額度

財政部門恢復上年度收回的授權額度，就是指在財政系統(tǒng)恢復用款計劃，預算單位可以進行支付，但是沒有下達授權額度，預算單位零余額賬戶上不顯示（如果下達授權額度，代理銀行可以查詢到），所以不確認收入，不進行記賬。

2.使用財政部門恢復的用款計劃

使用財政部門恢復的用款計劃支付時，財務會計借記“業(yè)務活動/單位管理費用”“固定資產”“庫存物品”等會計科目，貸記“財政應返還額度”會計科目；預算會計借記“行政/事業(yè)支出”等會計科目，貸記“資金結存-財政應返還額度”會計科目。

3.財政部門下達列入當年預算的用款計劃

財政部門下達列入當年預算的用款計劃，預算單位可以進行支付，但是沒有下達授權額度，預算單位賬戶上不顯示，所以不確認收入，不進行記賬。

4.使用列入當年預算的用款計劃支付

使用列入當年預算的用款計劃支付時，財務會計借記“業(yè)務活動/單位管理費用”“在建工程”“預付賬款”等會計科目，貸記“財政撥款收入”會計科目；預算會計借記“行政/事業(yè)支出”等會計科目，貸記“財政撥款預算收入”會計科目。

5.財政部門下達存量資金用款計劃

財政部門下達存量資金用款計劃，預算單位可以進行支付，但是沒有下達授權額度，預算單位賬戶上不顯示，所以不確認收入，不進行記賬。

6.使用存量資金用款計劃支付

使用存量資金用款計劃支付時，財務會計借記“業(yè)務活動/單位管理費用”“固定資產”等會計科目，貸記“累計盈余-歸集調整預算結轉結余”會計科目；預算會計借記“行政/事業(yè)支出”等會計科目，貸記“財政撥款結轉-歸集調入”會計科目。

可見，財政部門下達用款計劃時，預算單位不進行記賬，而實際支付時，才進行記賬，確認收入或沖減“財政應返還額度”等會計科目。

（二）年末賬務處理

1.財政收回恢復未支出用款計劃

財政收回恢復未支出用款計劃時，由于此用款計劃下年不再恢復，屬于財政永久收回，財務會計借記“累計盈余-歸集調整預算結轉結余”會計科目，貸記“財政應返還額度”會計科目；預算會計借記“財政撥款結轉-歸集上繳”會計科目，貸記“資金結存-財政應返還額度”會計科目。

2.財政收回未恢復額度

財政收回未恢復額度時，屬于財政永久收回，歸入財政統(tǒng)籌安排存量資金，會計處理與第一種情況相同，此處不再贅述。

3.財政收回列入當年預算的用款計劃

財政收回列入當年預算的用款計劃，由于下達用款計劃時，預算單位沒有確認收入，沒有記賬，所以財政收回列入當年預算的用款計劃時，不進行記賬。

4.財政收回存量資金用款計劃

財政收回存量資金用款計劃，由于下達用款計劃時，預算單位沒有記賬，所以財政收回存量資金用款計劃時，不進行記賬。

可見，財政收回用款計劃時，除收回恢復未支出的用款計劃外，預算單位都不進行記賬。

（三）年末對賬

年末，預算單位需要核對記賬的準確性，本文主要從財務會計相關會計科目對賬、預算會計相關會計科目對賬、財務會計與預算會計之間的勾稽關系進行對賬，為讀者提供對賬實務。

1.財務會計對賬

（1）庫存現金科目應與出納手中現金一致。

（2）銀行存款科目應與銀行對賬單上的余額一致。

（3）財政撥款收入科目應與財政系統(tǒng)列入當年預算中實際支出數據一致。

（4）恢復的用款計劃支出，即“財政應返還額度”的貸方應與財政系統(tǒng)“國庫集中支付結余”實際支出數據一致。

（5）存量資金的支出，即“累計盈余-歸集調整預算結轉結余”應與財政系統(tǒng)“暫存款”實際支出數據一致。

（6）非財政撥款收入科目應與財政系統(tǒng)單位資金支出數據一致。

（7）固定資產、累計折舊、固定資產凈值應與資產系統(tǒng)數據一致。

2.預算會計對賬

（1）庫存現金、銀行存款之和，加上其他應付款、減去其他應收款、應繳財政款等后，應與財務會計上庫存現金、銀行存款之和一致。

（2）財政撥款預算收入分功能科目應與財政系統(tǒng)列入當年預算中實際支出分功能科目數據逐個一致。

（3）恢復的用款計劃分功能科目支出，即“資金結存-財政應返還額度”的貸方應與財政系統(tǒng)“國庫集中支付結余”實際支出分功能數據逐個一致。

（4）存量資金分功能科目支出，即“財政撥款結轉-歸集調入”應與財政系統(tǒng)“暫存款”實際支出分功能數據逐個一致。

（5）非財政撥款預算收入分功能科目應與財政系統(tǒng)單位資金分功能支出數據逐個一致。

（四）會計科目之間關系對賬

（1）銀行存款、庫存現金與資金結存之間的關系。財務會計中銀行存款和庫存現金之和，加上其他應付款、減去其他應收款、應繳財政款后，應與預算會計資金結存科目一致。

（2）累計盈余與結轉結余類科目之間的關系。預算會計結轉結余類科目余額之和，加上當期確認為預算支出但沒有確認為費用、當期確認為收入但沒有確認為預算收入，減去當期確認為費用但沒有確認為預算支出、當期確認為預算收入但沒有確認為收入后，應與財務會計累計盈余科目一致。

在財政系統(tǒng)中，可以查詢“差異項”輔助核算項，顯示出財務會計與預算會計不一致情況，其抵消后數值就是預算會計結轉結余類科目數值與財務會計累計盈余科目數值之差。

（3）財務會計內部科目之間的關系。資產類科目-負債類科目=凈資產類科目。

（4）預算會計內部科目之間的關系。資金結存科目=結轉結余類科目。

四、對部門決算和部門財務報告的影響

（一）取消權責發(fā)生制列支對部門決算的影響

部門決算是根據預算會計編制的，取消權責發(fā)生制列支事項，就是相應減少了預算單位的財政撥款預算收入和財政結轉結余，年底權責發(fā)生制列支事項可能是為了達到財政支出進度，預算單位記入到財政撥款預算收入，財政部門下年不一定返還（縣級財力安排），這就虛增了預算單位的財政撥款收入和財政結轉結余，同時也虛增了財政支出進度。取消權責發(fā)生列支，保證了預算單位財政撥款預算收入和財政結轉結余的真實性和準確性，在部門決算中，主要體現主表財政撥款收入和財政結轉結余的減少。

對預算單位的支出沒有影響，因為權責發(fā)生制列支只是財政撥款預算收入和財政結轉結余同時增加，而支出沒有變化，同時對下年支出也沒有影響，因為下年需要支出的都已列入下年預算，包括未使用權責發(fā)生制列支的事項。

（二）取消權責發(fā)生制對部門財務報告的影響

部門財務報告是根據財務會計編制的，在年底財政部門使用權責發(fā)生制列支下，預算單位的財政結轉結余數不穩(wěn)定，主要受當年財政部門權責發(fā)生制列支的大小，導致本年盈余數不穩(wěn)定，忽大忽小，不能客觀反映預算單位當年的收支盈余，即收入費用表的財政撥款收入和本年盈余科目。

取消了權責發(fā)生制列支事項，預算單位的財政結轉結余數會很小，主要是少量的庫存現金和銀行存款，當年的收支盈余基本上是反映本單位非財政資金的盈余，這樣更能體現出財政資金的執(zhí)行力度，也能客觀體現非財政資金盈余情況，既提高了財務信息質量，又突出了重點。

五、新政府會計制度建議

（一）新政府會計制度是否可以加上“零余額賬戶用款計劃”會計科目？

在《政府會計準則-基本準則》（財政部令第78號）和后來出臺的一系列政府會計制度中，都沒有“零余額賬戶用款計劃”會計科目，可能是由于用款計劃沒有到零余額賬戶的緣故。而實際上，行政事業(yè)單位會計迫切需要這個科目：一是準確計量收入。使用這個科目可以準確計量收入，不再對財政下達的用款計劃、本單位可以實際支付的具體數據模糊，也方便與財政對賬，這個科目的數據應與財政系統(tǒng)的集中支付-計劃數和實撥之和數據一致。二是符合收入確認標準。下達用款計劃后，預算單位就可以實際支付，相當于賬戶上有此等額的資金，符合收入確認條件。

根據以上分析，為了更好地反映實際情況，筆者建議加上“零余額賬戶用款計劃”會計科目。

（二）新政府會計制度是否加上“財政應返還用款計劃”會計科目？

取消權責發(fā)生制列支和取消授權額度后，“財政應返還額度”會計科目就不再使用，是否可以加上“財政應返還用款計劃”會計科目？筆者認為不需要增加。根據國發(fā)〔2021〕5號檔規(guī)定，市縣級財政部門不再實行權責發(fā)生制列支，就意味著本年結轉的用款計劃財政收回后預算單位列入下年預算，結余的用款計劃財政收回后預算單位不再列入下年預算。列入下年預算的用款計劃，只有財政下達用款計劃或實際支付時，才可以確認收入，沒有必要設立“財政應返還用款計劃”會計科目。

（三）非財政資金納入預算管理

根據《國務院關于進一步深化預算管理制度改革的意見》（國發(fā)〔2021〕5號）檔規(guī)定：“各部門和單位要依法依規(guī)將取得的各類收入納入部門或單位預算，未納入預算的收入不得安排支出”。沒有具體的操作流程，在實際操作中突顯出諸多問題，預算單位有機會不按照規(guī)定將非財政資金納入預算，而從實有資金賬戶上直接支付。筆者認為，要解決此類問題，就要不允許預算單位實有資金賬戶開立網銀和購買支票，杜絕預算單位直接從實有資金賬戶上支付；支付非財政資金時，通過財政系統(tǒng)支付，由預算單位將非財政資金錄入項目庫，經財政審核后，申請支付，年底納入決算；規(guī)范會計記賬，收到資金后記入“收入”類科目，支出時記入“費用”“支出”類科目，提高政府會計信息質量，樹立政府形象。