程曉光

（中國(guó)科學(xué)技術(shù)部，北京 100862）

技術(shù)創(chuàng)新是企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，是經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)進(jìn)步的重要?jiǎng)恿?。?0年來(lái)，美國(guó)政府一直高度重視企業(yè)研發(fā)和科技創(chuàng)新，對(duì)企業(yè)進(jìn)行長(zhǎng)時(shí)間、大范圍的稅收支持，有效推動(dòng)科技類(lèi)產(chǎn)業(yè)發(fā)展。在各項(xiàng)稅收優(yōu)惠中，研發(fā)稅收抵免政策作用最為直接、效果最為明顯，本文將對(duì)其主要內(nèi)容及特點(diǎn)進(jìn)行介紹，并結(jié)合完善國(guó)內(nèi)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策提出建議。

1 美國(guó)研發(fā)稅收抵免政策發(fā)展歷程

20世紀(jì)80年代，受石油危機(jī)等因素的影響，美國(guó)實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展緩慢。為了在經(jīng)濟(jì)不景氣的時(shí)期激勵(lì)企業(yè)研發(fā)，1981 年美國(guó)出臺(tái)了《經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇法案》，正式實(shí)施研發(fā)稅收抵免政策。40多年的歷史中，該政策經(jīng)歷了多次續(xù)期、修改，一直延續(xù)至今，已經(jīng)成為美國(guó)最主要的企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新稅收激勵(lì)政策。40多年時(shí)間里，研發(fā)支出稅收抵免政策不斷完善內(nèi)容、簡(jiǎn)化操作，如1988年的《技術(shù)與多種收入法案》在計(jì)算方法上對(duì)研發(fā)投入基準(zhǔn)值進(jìn)行了簡(jiǎn)化，把浮動(dòng)基準(zhǔn)值改為固定基準(zhǔn)值，使得計(jì)算基準(zhǔn)值更為容易；1996年的《小企業(yè)就業(yè)保護(hù)法案》為了保護(hù)中小企業(yè)，增加了遞增抵免法，擴(kuò)大了可享受政策的企業(yè)范圍；2006年的《稅收抵免及醫(yī)療保健法案》在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步簡(jiǎn)化方法并擴(kuò)大范圍，讓所有能正確歸集研發(fā)費(fèi)用的企業(yè)都可以享受；2015年的《保護(hù)美國(guó)人免于高稅法案》豐富了抵扣額度的使用范圍，允許合格的小企業(yè)將抵免額度用于少繳納工薪稅。

目前，美國(guó)的研發(fā)稅收抵免采用非現(xiàn)金返還的方式，沒(méi)有限額。未使用完的抵免額度可在一定條件下向前或向后結(jié)轉(zhuǎn)。享受優(yōu)惠政策的對(duì)象是所有在美國(guó)領(lǐng)土、波多黎各自由邦內(nèi)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)的企業(yè)。

2 稅收抵免的計(jì)算

根據(jù)企業(yè)成立時(shí)間、開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)時(shí)間和歸集研發(fā)費(fèi)用時(shí)間等，計(jì)算的方法包括傳統(tǒng)減免法（Traditional Credit）、新企業(yè)減免法（Start-up Credit）和替代簡(jiǎn)化抵免法（Alternative Simplified Credit）三種。

2.1 傳統(tǒng)減免法

按照傳統(tǒng)減免法，企業(yè)在美國(guó)本土進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)的支出超出其基數(shù)的部分可以獲得20%的稅收減免。即：

其中，基數(shù)=固定基準(zhǔn)百分比×過(guò)去四年總收入平均值，但是不得少于當(dāng)年可計(jì)入抵免的研發(fā)支出的一半；固定基準(zhǔn)百分比=當(dāng)期有效研發(fā)總支出/當(dāng)期總銷(xiāo)售收入，最大為16%。

2.2 新企業(yè)減免法

顧名思義，新企業(yè)減免法適用于成立時(shí)間相對(duì)較短的企業(yè)。美國(guó)稅法對(duì)成熟企業(yè)做出了規(guī)定，主要是指在20世紀(jì)80年代即開(kāi)展了研發(fā)活動(dòng)的企業(yè)；成熟企業(yè)之外即可視為新企業(yè)。

新企業(yè)在抵免計(jì)算公式上與傳統(tǒng)減免法相同，兩者主要區(qū)別在于公式中的“固定基準(zhǔn)百分比”對(duì)于成熟企業(yè)和新企業(yè)有所不同。稅法根據(jù)新企業(yè)的不同情況直接規(guī)定了各自的固定基準(zhǔn)百分比，免去了計(jì)算過(guò)程。

2.3 替代簡(jiǎn)化抵免法

企業(yè)可以自行選擇采用替代簡(jiǎn)化抵免法，但一旦選定，以后年度都應(yīng)該采用該方法?，F(xiàn)行的替代簡(jiǎn)化抵免法公式如下：

此方法沒(méi)有基數(shù)的要求，但如果企業(yè)在前三年的任何一年都沒(méi)有研發(fā)支出，則抵免額=當(dāng)年研發(fā)支出×6%。

3 合格的研發(fā)活動(dòng)

為了計(jì)算抵免額度，還需要確定哪些活動(dòng)屬于合格的研發(fā)活動(dòng)，并準(zhǔn)確歸集相應(yīng)的研發(fā)經(jīng)費(fèi)支出。在研發(fā)活動(dòng)方面，企業(yè)自身進(jìn)行的研發(fā)活動(dòng)和委托外單位進(jìn)行的研發(fā)活動(dòng)都可以獲得抵免，研發(fā)活動(dòng)的經(jīng)費(fèi)支出包含研發(fā)人員工資、材料費(fèi)、設(shè)備租賃費(fèi)等。美國(guó)稅法還專(zhuān)門(mén)規(guī)定了10類(lèi)不屬于研發(fā)的活動(dòng)，如與管理功能有關(guān)的研究、市場(chǎng)研究、常規(guī)數(shù)據(jù)收集、社會(huì)科學(xué)研究、改編或復(fù)制現(xiàn)有業(yè)務(wù)組建等等[1]。

研發(fā)活動(dòng)還需要滿(mǎn)足一定條件才可獲得抵免：一是要以開(kāi)發(fā)新的產(chǎn)品或服務(wù)為目的；二是要利用一定的專(zhuān)業(yè)技術(shù)知識(shí)或科學(xué)的方法；三是研發(fā)活動(dòng)要符合企業(yè)營(yíng)利的目的，與其經(jīng)營(yíng)范圍相關(guān)；四是要實(shí)現(xiàn)性能、質(zhì)量等方面的改善。

4 可抵免的研究費(fèi)用支出

確定了合格的研發(fā)活動(dòng)，還要確定活動(dòng)產(chǎn)生的哪些費(fèi)用可用于抵免，是符合條件的研發(fā)費(fèi)用（Qualified Research Expenditures，QREs）。一般來(lái)說(shuō)，QREs應(yīng)僅包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下費(fèi)用化的經(jīng)營(yíng)性支出，且必須與研發(fā)活動(dòng)有直接關(guān)系，資本性支出原則上不屬于QREs。

4.1 關(guān)于合格的經(jīng)營(yíng)性支出

以下幾方面是合格的經(jīng)營(yíng)性支出的主要范圍：一是人力成本，即向與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的人給付的勞務(wù)費(fèi)、工資薪酬，包括研究人員、檢驗(yàn)人員、直接監(jiān)督人員等；二是物資成本，指進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)的物資投入，如試劑、樣本、原材料、設(shè)備等，但不得包括土地的投入；三是委托外部研發(fā)成本，對(duì)于委托第三方研發(fā)產(chǎn)生的費(fèi)用，需要按實(shí)際發(fā)生額度打折計(jì)入QREs，通常這一比例為65%，但有兩種特殊情況：若委托符合條件的產(chǎn)業(yè)研發(fā)聯(lián)盟，該比例可提升至75%；若委托符合條件的大學(xué)、聯(lián)邦實(shí)驗(yàn)室或小企業(yè)，該比例可提升至100%。

4.2 關(guān)于研發(fā)中的資本性支出

原則上資本性支出都不允許計(jì)入QREs，但對(duì)于與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的可計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)的資產(chǎn)（一般包括廠房、機(jī)器設(shè)備和無(wú)形資產(chǎn)），其折舊或攤銷(xiāo)可計(jì)入QREs。

5 效果和趨勢(shì)分析

2017年底，美國(guó)前總統(tǒng)特朗普在就任不久后，即推出了《2017年減稅與就業(yè)法案》，實(shí)施了美國(guó)歷史上最大規(guī)模的企業(yè)稅收減免改革。為了推動(dòng)企業(yè)科技創(chuàng)新，研發(fā)支出稅收抵免政策也在改革中得到了延續(xù)[2,3]。近年來(lái)，不僅谷歌、蘋(píng)果、微軟等大型科技企業(yè)不斷增加研發(fā)投入，開(kāi)展了大量前沿、尖端研究，眾多中小企業(yè)也從政策中獲利，技術(shù)創(chuàng)新能力得到顯著提高，誕生了Airbnb、Zoom、SpaceX等科技獨(dú)角獸。稅收抵免政策刺激了企業(yè)加大研發(fā)投入，更先進(jìn)的技術(shù)則帶動(dòng)企業(yè)取得良好發(fā)展，貢獻(xiàn)更多稅收，形成了“放水養(yǎng)魚(yú)”的良性循環(huán)。美國(guó)信息技術(shù)和創(chuàng)新基金會(huì)（ITIF）研究表明，至少40%由政府提供的稅收抵免可以從企業(yè)增加的稅收中回收，在對(duì)生產(chǎn)率產(chǎn)生更大影響的領(lǐng)域，如人工智能和機(jī)器人技術(shù)領(lǐng)域，則會(huì)回收更多[4]。

2019年經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）的一份國(guó)別稅收研究報(bào)告表明，在研發(fā)稅收慷慨性方面，美國(guó)在所有國(guó)家中排第19位，在經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織國(guó)家中排第9位，處于中游水平。卡爾加里大學(xué)的一項(xiàng)研究表明，在研發(fā)平均補(bǔ)貼率方面，美國(guó)企業(yè)的研發(fā)支出政府補(bǔ)貼率平均約為12%，處于中下水平，較高的國(guó)家如法國(guó)、葡萄牙、西班牙等均高于35%（見(jiàn)圖1，略去了部分低于美國(guó)的國(guó)家）[5,6]。

圖1 主要國(guó)家企業(yè)研發(fā)平均補(bǔ)貼率

一份美國(guó)稅收聯(lián)合委員會(huì)為眾議員籌款委員會(huì)和參議院財(cái)政委員會(huì)準(zhǔn)備的聯(lián)邦稅收支出2018—2022財(cái)年估算和預(yù)測(cè)報(bào)告顯示[7]，研發(fā)支出稅收抵免額度體現(xiàn)在一般科學(xué)、空間和項(xiàng)目（General Science, Space and Technology）下的兩個(gè)子項(xiàng)中，分別為“增加的研發(fā)活動(dòng)抵免”（Credit for Increasing Research Activities）和“研究和實(shí)驗(yàn)經(jīng)費(fèi)”（Expensing of Research and Exprimental Expenditures），2018—2022財(cái)年兩項(xiàng)加總分別為11.9億、11.9億、13.1億、14.1億、15.4億美元（見(jiàn)表1），總計(jì)高達(dá)66.4億美元，呈現(xiàn)逐步上升趨勢(shì)，且增幅不斷加大。

表1 美聯(lián)邦2018—2022財(cái)年研發(fā)稅收抵免額度估算（億美元）

6 美國(guó)研發(fā)稅收抵免政策的特點(diǎn)

40多年的歷程中，美國(guó)的研發(fā)稅收抵免政策日益完善，在不斷擴(kuò)大政策優(yōu)惠力度的同時(shí)，注重?cái)U(kuò)大政策惠及面，在操作處理中也更為靈活，還積極調(diào)動(dòng)地方政府出臺(tái)了一些配套優(yōu)惠措施。

一是注重對(duì)特殊實(shí)體的優(yōu)惠，擴(kuò)大政策享受范圍。如上文所述，美國(guó)的研發(fā)抵免政策在委托外部研發(fā)上，對(duì)小企業(yè)、聯(lián)盟、實(shí)驗(yàn)室等作出了更為優(yōu)惠的規(guī)定，使它們擁有比普通企業(yè)更高的計(jì)入研發(fā)費(fèi)用的比例；并且對(duì)于年收入不超過(guò)500萬(wàn)美元的小企業(yè)，還允許將額度用于抵免企業(yè)為員工代扣代繳的薪金稅，總額不得超過(guò)25萬(wàn)美元，解決了尚未贏利的初創(chuàng)企業(yè)無(wú)法獲得激勵(lì)的問(wèn)題，并有助于減輕企業(yè)人力成本壓力；此外，對(duì)于支付給特定能源研究團(tuán)體（Energy Research Consortium）的費(fèi)用，符合條件款項(xiàng)的20%可以直接抵免企業(yè)所得稅額。

二是簡(jiǎn)化操作，在會(huì)計(jì)處理上較為靈活。在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)對(duì)研發(fā)支出的賬務(wù)處理有多種選擇：當(dāng)期扣除法，將研發(fā)支出在實(shí)際發(fā)生的會(huì)計(jì)期間扣除；后期攤銷(xiāo)法，將研發(fā)支出資本化處理，在之后5年甚至更長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)進(jìn)行攤銷(xiāo)；可選擇的轉(zhuǎn)銷(xiāo)法，未選擇前兩種方法的企業(yè)可以自研發(fā)活動(dòng)發(fā)生的當(dāng)年起，將支出在不少于10年的期間內(nèi)轉(zhuǎn)銷(xiāo)，這是一種相對(duì)來(lái)說(shuō)更為簡(jiǎn)化的處理方法。

三是鼓勵(lì)地方出臺(tái)配套措施。在聯(lián)邦頒布研發(fā)稅收抵免政策后，美國(guó)許多州甚至市縣政府也陸續(xù)出臺(tái)了當(dāng)?shù)氐呐涮准?lì)措施，主要內(nèi)容包括進(jìn)一步的稅收抵扣、減征和免征，以及將抵扣范圍擴(kuò)大至地方征收的稅種，如地方所得稅、營(yíng)業(yè)稅和薪金稅等。如佐治亞州對(duì)于未使用完的抵免額度，允許最多用于抵免州企業(yè)所得稅凈額的50%，再有剩余還可以用于抵扣企業(yè)為員工代扣代繳的州薪金稅。

7 有關(guān)啟示和建議

針對(duì)研發(fā)費(fèi)用的稅收優(yōu)惠是刺激企業(yè)加大研發(fā)力度的最直接、最有效政策之一。我國(guó)也在近年來(lái)實(shí)施了類(lèi)似的研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策，并不斷擴(kuò)大優(yōu)惠力度、完善操作方法，使其成為促進(jìn)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新成效最顯著的稅收政策。和美國(guó)的稅收抵免相比，我國(guó)的加計(jì)扣除政策雖然優(yōu)惠力度明顯更大，但缺少足夠的靈活性和覆蓋面，建議：

一是加大對(duì)中小企業(yè)、產(chǎn)業(yè)聯(lián)盟等重要科技創(chuàng)新主體的針對(duì)性?xún)?yōu)惠。對(duì)于中小企業(yè)等特殊實(shí)體采取更為優(yōu)惠的稅收政策，不僅在美國(guó)稅收抵免制度中得到體現(xiàn)，也是許多國(guó)家在促進(jìn)中小企業(yè)創(chuàng)新中的共同做法。我國(guó)也已針對(duì)科技型中小企業(yè)實(shí)施了更為優(yōu)惠的加計(jì)扣除比例，并在隨后推廣至所有企業(yè)?？商剿髟诖嘶A(chǔ)上進(jìn)一步試點(diǎn)鼓勵(lì)委托中小企業(yè)、產(chǎn)業(yè)聯(lián)盟研發(fā)，實(shí)施提高加計(jì)扣除比例等優(yōu)惠措施。

二是采取更靈活的優(yōu)惠方式。美國(guó)的研發(fā)稅收抵免在操作上明顯更為靈活，不僅規(guī)定了未使用完的抵免額度可在一定條件下向前回轉(zhuǎn)，而且還允許特定條件的小企業(yè)將額度用于抵免為員工代扣代繳的工薪稅，已解決政策對(duì)于虧損企業(yè)優(yōu)惠力度不足的問(wèn)題。我國(guó)可在條件允許的情況下，嘗試探索更為靈活的優(yōu)惠方式，研究加計(jì)扣除額度的新用途。

三是鼓勵(lì)地方政府出臺(tái)配套措施。美國(guó)大部分州都出臺(tái)了各自的研發(fā)配套政策，在州企業(yè)所得稅、州薪金稅等方面進(jìn)行減免，吸引企業(yè)落戶(hù)。我國(guó)雖與美國(guó)有不同的企業(yè)所得稅體系，但也可鼓勵(lì)地方因地制宜，在地方事權(quán)范圍內(nèi)出臺(tái)相關(guān)配套措施，如建立研發(fā)后補(bǔ)助制度、舉辦培訓(xùn)班加強(qiáng)政策宣介等，調(diào)動(dòng)企業(yè)積極性，促進(jìn)政策落實(shí)落地。