邢明權(quán)

（昆明合優(yōu)科技有限公司，云南 昆明 650224）

一、引言

某縣教育體育局作為該縣的教育行政主管部門，按國(guó)家教育方針政策要求，全面負(fù)責(zé)全縣的各學(xué)?；?xiàng)目管理及資金收付管理、項(xiàng)目驗(yàn)收交付使用管理，為確保項(xiàng)目資金安全，有效發(fā)揮資金使用效率，該教育體育局按資金性質(zhì)單獨(dú)建立賬套核算基建資金，并在各賬套中，按涉及的基建項(xiàng)目分項(xiàng)核算。

2019年執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度時(shí)，因涉及全縣各學(xué)校150多個(gè)基建項(xiàng)目、60多個(gè)建設(shè)單位（每所學(xué)校計(jì)算為一個(gè)建設(shè)單位）、2億元基建資金，該局未將基建賬并入大賬核算，而是繼續(xù)單設(shè)賬套核算，但按《政府會(huì)計(jì)制度新舊銜接規(guī)定》進(jìn)行了新舊會(huì)計(jì)制度的銜接，按政府會(huì)計(jì)制度要求進(jìn)行了平行記賬處理。

本文基于對(duì)某縣教育體育局基建業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理分析，梳理并規(guī)范基層教育局基建會(huì)計(jì)的平行記賬業(yè)務(wù)處理規(guī)則，提供基層教育局基建業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的方法選擇。

二、基建業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理過程中存在的問題

（一）完工交付使用的基建項(xiàng)目未按要求進(jìn)行轉(zhuǎn)固

基建賬中共涉及基建項(xiàng)目近300項(xiàng)，其中有一部分項(xiàng)目已經(jīng)完工并交付使用，但未進(jìn)行項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)，也未進(jìn)行基建工程轉(zhuǎn)固，仍然反映為在建工程。

根據(jù)中華人民共和國(guó)財(cái)政部財(cái)建〔2019〕1號(hào)文件要求，結(jié)合《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》第四十二條、第二十八條規(guī)定，基建項(xiàng)目竣工驗(yàn)收合格后，單位應(yīng)當(dāng)在2個(gè)月內(nèi)進(jìn)行項(xiàng)目竣工價(jià)款結(jié)算，并及時(shí)辦理資產(chǎn)交付使用和轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的相關(guān)手續(xù)。這也就是說，基建項(xiàng)目轉(zhuǎn)固并非以竣工財(cái)務(wù)決算批復(fù)為依據(jù)，而是按是否已竣工且交付使用為依據(jù)，對(duì)于已竣工且交付使用但尚未辦理竣工決算手續(xù)的，可先按估計(jì)價(jià)值入賬，待竣工決算批復(fù)后再按實(shí)際投資成本調(diào)整入賬暫估價(jià)值。

（二）基建項(xiàng)目投資成本計(jì)算錯(cuò)誤

基建資金中存在從經(jīng)費(fèi)戶撥入的款項(xiàng)，在基建賬務(wù)處理中，這部分款項(xiàng)通過往來核算，發(fā)生基建工程支出時(shí)，直接沖減往來，未記入投資成本，導(dǎo)致基建投資成本少記；如土地征用補(bǔ)償金的處理，涉及經(jīng)費(fèi)賬資金支付、基建賬資金支付的業(yè)務(wù)，在會(huì)計(jì)處理過程中，沒有按政府會(huì)計(jì)制度要求進(jìn)行平行記賬，也沒有考慮經(jīng)費(fèi)賬與基建賬的有機(jī)銜接，在經(jīng)費(fèi)賬中作為與基建賬的往來，并未記入基建項(xiàng)目投資支出，基建賬中未反映與經(jīng)費(fèi)賬的往來業(yè)務(wù)，未核算經(jīng)費(fèi)賬中已經(jīng)支付的資金，導(dǎo)致無形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）的投資成本歸集不正確，少計(jì)投資成本。

（三）核算體系不完善，導(dǎo)致固定資產(chǎn)入賬價(jià)值不準(zhǔn)確

按政府會(huì)計(jì)制度要求，基建工程項(xiàng)目要按具體建設(shè)項(xiàng)目分項(xiàng)核算，同時(shí)要按不同項(xiàng)目、不同費(fèi)用明細(xì)歸集核算產(chǎn)生的費(fèi)用，賬務(wù)處理中只做到了按項(xiàng)目歸集核算，未做費(fèi)用明細(xì)核算；完工交付使用的在建工程，竣工決算審計(jì)報(bào)告因待攤投資支出未按待攤投資費(fèi)用明細(xì)歸集核算，導(dǎo)致審計(jì)數(shù)據(jù)與賬務(wù)數(shù)據(jù)無法銜接，轉(zhuǎn)為交付使用資產(chǎn)時(shí)，資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量不準(zhǔn)確。

（四）政府會(huì)計(jì)制度新舊銜接不正確

2018年末2019年初執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度時(shí)，未按《行政單位執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的銜接規(guī)定》調(diào)整相關(guān)事項(xiàng)，導(dǎo)致預(yù)算會(huì)計(jì)期初余額不準(zhǔn)確。

三、基層教育局基建業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)問題的改進(jìn)建議

（一）及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)完工項(xiàng)目，按暫估價(jià)值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)

按財(cái)政部《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》《基本建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算管理暫行辦法》《關(guān)于加快做好行政事業(yè)單位長(zhǎng)期已使用在建工程轉(zhuǎn)固工作的通知》（財(cái)建〔2019〕1號(hào)）等文件規(guī)定，基本建設(shè)項(xiàng)目完工可投入使用或者試運(yùn)行合格后，應(yīng)當(dāng)在3個(gè)月內(nèi)編報(bào)竣工財(cái)務(wù)決算，在特殊情況下確需延長(zhǎng)決算編報(bào)時(shí)間的，中小型項(xiàng)目不得超過2個(gè)月，大型項(xiàng)目不得超過6個(gè)月，在未完成竣工決算審計(jì)前，先以賬面數(shù)據(jù)為準(zhǔn)，按項(xiàng)目建設(shè)單位分項(xiàng)目編制項(xiàng)目財(cái)務(wù)結(jié)算書，明確反映出各項(xiàng)目的基建投資支出情況，以此數(shù)據(jù)為項(xiàng)目?jī)r(jià)款結(jié)算金額（轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的預(yù)估價(jià)值）。

根據(jù)上述規(guī)定，已經(jīng)完工并交付使用的資產(chǎn)，不能因?yàn)闆]有進(jìn)行竣工決算審計(jì)，而長(zhǎng)期掛賬，不進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)“交付使用資產(chǎn)”和轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施等業(yè)務(wù)處理，基建建設(shè)單位應(yīng)當(dāng)積極主動(dòng)在規(guī)定時(shí)間內(nèi)及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)，按賬面數(shù)據(jù)暫估入賬。

為提高業(yè)務(wù)處理的準(zhǔn)確性，編制的項(xiàng)目財(cái)務(wù)結(jié)算書應(yīng)當(dāng)至少包括項(xiàng)目名稱、投資預(yù)算、實(shí)際投資支出（分別按建安工程投資、設(shè)備投資、其他投資、待攤投資統(tǒng)計(jì)反映）、完工日期、投入使用時(shí)間、項(xiàng)目竣工驗(yàn)收情況等內(nèi)容，并將項(xiàng)目財(cái)務(wù)結(jié)算書作為按財(cái)建〔2019〕1號(hào)文件規(guī)定暫估轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的業(yè)務(wù)處理依據(jù)。結(jié)轉(zhuǎn)完工項(xiàng)目須按項(xiàng)目?jī)r(jià)款結(jié)算金額（轉(zhuǎn)固預(yù)估價(jià)值）進(jìn)行固定資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)，將項(xiàng)目建設(shè)成本由在建工程轉(zhuǎn)入“交付使用資產(chǎn)”，再編制資產(chǎn)交付使用通知書，由項(xiàng)目建設(shè)單位（各學(xué)校）據(jù)此錄入資產(chǎn)系統(tǒng)。待辦理竣工決算后再按實(shí)際成本調(diào)整原來的預(yù)估價(jià)值。

（二）增設(shè)基建會(huì)計(jì)專門崗位，提高基建投資成本歸集準(zhǔn)確性

該案例中的基層教育局負(fù)責(zé)全縣16所中心學(xué)校150多個(gè)基建項(xiàng)目的建設(shè)管理工作，涉及建設(shè)單位62個(gè)（中心學(xué)校下設(shè)的每個(gè)校點(diǎn)計(jì)算為一個(gè)建設(shè)單位），累計(jì)投入基建資金2億元。在如此繁重的基建業(yè)務(wù)情況下，該局基建會(huì)計(jì)為局機(jī)關(guān)經(jīng)費(fèi)會(huì)計(jì)兼任，工作任務(wù)多，在進(jìn)行基建業(yè)務(wù)核算時(shí)難免出現(xiàn)疏漏，導(dǎo)致基建項(xiàng)目投資成本歸集出現(xiàn)問題，不能準(zhǔn)確核算基建投資成本。

根據(jù)基建業(yè)務(wù)核算要求，結(jié)合政府會(huì)計(jì)制度對(duì)基建業(yè)務(wù)的處理規(guī)定，建議基層教育局根據(jù)以下標(biāo)準(zhǔn)，設(shè)立專門的基建會(huì)計(jì)崗位，負(fù)責(zé)基建業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理：基建資金涉及建設(shè)單位超過10個(gè)，或者基建項(xiàng)目數(shù)量超過20項(xiàng)時(shí)，在具備基建會(huì)計(jì)專崗情況下，上述成本歸集錯(cuò)誤完全可以避免。

（三）加強(qiáng)制度學(xué)習(xí)，完善核算體系，準(zhǔn)確核算固定資產(chǎn)入賬價(jià)值

政府會(huì)計(jì)制度下，基建業(yè)務(wù)不再單獨(dú)設(shè)賬核算，基建業(yè)務(wù)參照《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》在政府會(huì)計(jì)制度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目體系中，通過“在建工程”科目進(jìn)行明細(xì)核算，對(duì)基建資金的支出業(yè)務(wù)，必須進(jìn)行平行記賬。在基建支出業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需要在“在建工程”科目下按“建安工程投資”“設(shè)備投資”“待攤投資”“其他投資”分明細(xì)項(xiàng)目進(jìn)行投資成本歸集，預(yù)算會(huì)計(jì)按實(shí)際支付資金記入預(yù)算支出。

針對(duì)待攤投資支出的歸集核算與制度規(guī)定不符的情況，對(duì)待攤投資業(yè)務(wù)進(jìn)行分析，剔除已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)到交付使用資產(chǎn)的部分，對(duì)剩余的業(yè)務(wù)發(fā)生額進(jìn)行歸集統(tǒng)計(jì)，按勘察費(fèi)、設(shè)計(jì)費(fèi)等不同的待攤投資費(fèi)用明細(xì)內(nèi)容，細(xì)化待攤投資明細(xì)科目，統(tǒng)計(jì)出待攤投資按項(xiàng)目、按費(fèi)用明細(xì)分別歸集的結(jié)果。

對(duì)于農(nóng)民工保證金、質(zhì)量保證（維修）金，按項(xiàng)目進(jìn)行歸集后，再依據(jù)《政府會(huì)計(jì)制度》中“納入預(yù)算管理的資金在進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)還要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算”的平行記賬要求，調(diào)整預(yù)算會(huì)計(jì)期初余額，其中：農(nóng)民工保證金是以后可以收回的暫付款項(xiàng)，調(diào)整增加預(yù)算結(jié)余，質(zhì)量保證（維修）金根據(jù)業(yè)務(wù)發(fā)生情況分析，分別按以下情況處理：一是從工程款中按工程總投資3%扣留的，調(diào)整增加預(yù)算結(jié)余；二是直接向施工方收取的，作為暫收款項(xiàng)，預(yù)算結(jié)余不再調(diào)整。

存款利息，分別按行政運(yùn)行經(jīng)費(fèi)、基本建設(shè)專項(xiàng)資金產(chǎn)生的利息統(tǒng)計(jì)歸集，其中屬于行政運(yùn)行經(jīng)費(fèi)所產(chǎn)生的利息收入，按規(guī)定需要全額上繳財(cái)政，依據(jù)《政府會(huì)計(jì)制度》科目使用規(guī)定，調(diào)整反映為“應(yīng)繳財(cái)政款”，對(duì)屬于基本建設(shè)專項(xiàng)資金產(chǎn)生的利息，歸集后用于沖減“待攤投資”支出。

（四）嚴(yán)格按新舊銜接規(guī)定，做好新舊銜接業(yè)務(wù)處理

對(duì)尚未并入大賬核算的基建業(yè)務(wù)，嚴(yán)格按財(cái)政部《新舊行政單位會(huì)計(jì)制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》（財(cái)庫(kù)〔2013〕219號(hào)）要求，將基建業(yè)務(wù)2018年末的余額并入經(jīng)費(fèi)大賬核算，基建戶中的“其他應(yīng)付款-經(jīng)費(fèi)賬”，屬于與經(jīng)費(fèi)賬的往來款項(xiàng)，在并賬時(shí)，需要將經(jīng)費(fèi)核算與基建核算有機(jī)結(jié)合起來，將基建賬中“其他應(yīng)付款-經(jīng)費(fèi)賬”與經(jīng)費(fèi)賬中“其他應(yīng)收款-基建賬”進(jìn)行對(duì)沖，對(duì)沖后的“其他應(yīng)付款-經(jīng)費(fèi)賬”余額，從其來源看，是經(jīng)費(fèi)戶撥入基建賬的金額，按資金來源歸類，應(yīng)當(dāng)記入“基建撥款”，并賬時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)整記入“累計(jì)盈余”，預(yù)算會(huì)計(jì)調(diào)整記入“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)-項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)”。

四、結(jié)語(yǔ)

隨著政府單位會(huì)計(jì)制度的改革，2019年1月1起全面執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》，對(duì)基層教育局的會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)管理精細(xì)化、高效化帶來了更高的要求。作為基層教育行政管理部門，基層教育局負(fù)責(zé)行政區(qū)域內(nèi)所有中小學(xué)校的教學(xué)設(shè)施、校舍安全、學(xué)生宿舍、學(xué)生食堂建設(shè)等基本建設(shè)業(yè)務(wù)，在業(yè)務(wù)開展過程中，必須全盤考慮，科學(xué)規(guī)劃，統(tǒng)一規(guī)范業(yè)務(wù)處理規(guī)則，在發(fā)揮教育基建資金的最大效益時(shí)，從基建項(xiàng)目資金收入、支出、結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)（決）算、驗(yàn)收交付等各環(huán)節(jié)進(jìn)行準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理。

針對(duì)新的政策和制度變化，基層教育局應(yīng)盡快制訂并出臺(tái)《教育體育局基建項(xiàng)目管理辦法》《教育體育局基建資金管理辦法》，規(guī)范基建項(xiàng)目從項(xiàng)目立項(xiàng)到驗(yàn)收、項(xiàng)目工程款結(jié)算、項(xiàng)目交付使用，基建項(xiàng)目資金從收入、支出到結(jié)轉(zhuǎn)完工資產(chǎn)等各環(huán)節(jié)審核審批流程，積極組織基建項(xiàng)目管理業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提升基建業(yè)務(wù)管理人員的理論水平、業(yè)務(wù)能力，降低基建業(yè)務(wù)中潛在的各類風(fēng)險(xiǎn)。