章曉華

（平湖信成稅務(wù)師事務(wù)所有限責(zé)任公司，浙江 嘉興 314200）

一、土地增值稅清算管理概述

（一）土地增值稅清算概述

土地增值稅是在轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)及其地上建筑物和附著物增值時(shí)所征收的稅種，作為我國(guó)國(guó)家稅收征收的一個(gè)重要稅種，土地增值稅的計(jì)算采用超率累進(jìn)稅率，內(nèi)容較復(fù)雜，尤其是應(yīng)納稅稅額的清算制度，更是土地增值稅管理中的重點(diǎn)問題，受到企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的廣泛關(guān)注。

依據(jù)國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》的規(guī)定，土地增值清算的條件分為兩種情況：一是企業(yè)自身達(dá)到可清算條件時(shí)應(yīng)進(jìn)行土地增稅的清算；二是企業(yè)達(dá)到一定的條件時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求清算。兩種情況的適用條件不同，也具有不同的管理要求。

（二）加強(qiáng)土地增值稅清算管理的現(xiàn)實(shí)意義

當(dāng)前房地產(chǎn)行業(yè)快速發(fā)展，土地增值稅的清算也變得愈加嚴(yán)格，土地增值稅清算對(duì)于房地產(chǎn)公司的利潤(rùn)影響很大，房地產(chǎn)企業(yè)如果能準(zhǔn)確地計(jì)算并合理利用國(guó)家的土地增值稅政策，不僅能夠減輕企業(yè)自身稅負(fù)壓力，而且可以增加企業(yè)的利潤(rùn)，所以對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)而言，加強(qiáng)土地增值稅清算管理，對(duì)企業(yè)進(jìn)行合理的稅收籌劃與風(fēng)險(xiǎn)防控，可以取得事半功倍的效力。

二、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算中需要關(guān)注的重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

（一）達(dá)到清算條件未及時(shí)進(jìn)行清算

在現(xiàn)階段，房地產(chǎn)企業(yè)的樓盤售價(jià)較高，但是上游的原材料成本、地價(jià)支出以及相關(guān)的管理費(fèi)用也高，再加上稅收這一塊額外成本，利潤(rùn)空間在一定程度上也受到很大的影響。因此，雖然很多房地產(chǎn)項(xiàng)目已經(jīng)達(dá)到清算條件，但企業(yè)也會(huì)通過各種理由進(jìn)行延期清算，以達(dá)到緩繳土地增值稅金的壓力，一旦被稅務(wù)機(jī)關(guān)查獲將形成涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（二）簡(jiǎn)易征收項(xiàng)目和一般計(jì)稅項(xiàng)目數(shù)據(jù)容易混淆

一般的房地產(chǎn)企業(yè)規(guī)模都比較大，其樓盤大都會(huì)分期開發(fā)，跨期也比較長(zhǎng)，國(guó)家稅收政策的不斷變化，給企業(yè)帶來了不少難度，尤其是財(cái)稅[2016]36號(hào)文（后簡(jiǎn)稱36號(hào)文）將房地產(chǎn)業(yè)納入營(yíng)改增之后，土地增值稅的清算變得更為復(fù)雜。36號(hào)文將房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目分為老項(xiàng)目和新項(xiàng)目，一般納稅人在銷售自行開發(fā)的老項(xiàng)目時(shí)，可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。如果老項(xiàng)目選擇按簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，其進(jìn)項(xiàng)稅額就不得抵扣，應(yīng)該計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本。由于同一房地產(chǎn)開發(fā)公司，既有新項(xiàng)目也有老項(xiàng)目的概率比較大，此時(shí)，如果新老項(xiàng)目選擇不同的計(jì)稅方法的，則應(yīng)將不同項(xiàng)目之間的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行區(qū)分，而對(duì)于無法劃分的均不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，如何更準(zhǔn)確更快地做好土地增值稅的清算工作便成為很多房地產(chǎn)企業(yè)重點(diǎn)關(guān)注的問題。

（三）收入確認(rèn)不完整

根據(jù)土地增值稅計(jì)算的公式，其增值額取決于銷售收入和扣除項(xiàng)目，所以準(zhǔn)確統(tǒng)計(jì)銷售收入對(duì)于能否高質(zhì)量的進(jìn)行土地增值稅的清算起了關(guān)鍵性的作用。然而，在現(xiàn)實(shí)生活中，容易將會(huì)計(jì)收入和計(jì)稅收入混為一談，根據(jù)“國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)”文的規(guī)定，企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)，即在計(jì)稅收入中，在預(yù)售時(shí)，就應(yīng)該確認(rèn)收入，而會(huì)計(jì)收入在交付房產(chǎn)時(shí)才確認(rèn)收入，此時(shí)就有部分房企人員因?yàn)閷I(yè)知識(shí)的薄弱，誤將會(huì)計(jì)收入確認(rèn)為計(jì)稅收入，從而延遲繳納了土地增值稅。另外，部分房企納稅意識(shí)淡薄，因?yàn)橄肷俳欢惪疃俅_認(rèn)視同銷售收入、少確認(rèn)合同已簽發(fā)票未開全的收入，或者確認(rèn)金額低于市場(chǎng)價(jià)格，以致土地增值稅清算時(shí)其確認(rèn)的收入金額遠(yuǎn)低于實(shí)際應(yīng)確認(rèn)收入，從而導(dǎo)致少交或延緩繳納土地增值稅的違法行為。

（四）取得土地使用權(quán)所支付的金額的處理不規(guī)范

目前，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得國(guó)有土地使用權(quán)的法律途徑主要有出讓、劃撥、轉(zhuǎn)讓等多種形式。取得土地使用權(quán)所支付的金額包括土地價(jià)及在取得土地使用權(quán)時(shí)按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用。這里的費(fèi)用包括房產(chǎn)企業(yè)在取得土地使用權(quán)過程中，按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定繳納的有關(guān)登記費(fèi)、過戶手續(xù)費(fèi)等，它包含繳納的契稅，雖然耕地占用稅、受讓土地上使用權(quán)所應(yīng)繳的印花稅也在此環(huán)節(jié)發(fā)生，但是在土地增值稅清算中，根據(jù)規(guī)定，耕地占用稅應(yīng)列入房地產(chǎn)開發(fā)成本，而此處繳納的印花稅也不可作為取得土地使用權(quán)所支付的金額或開發(fā)成本來處理，納稅人申報(bào)土地增值稅時(shí)容易產(chǎn)生混淆。

（五）開發(fā)成本的確認(rèn)模糊不清

土地增值稅清算時(shí)其開發(fā)成本除了土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)外，還包括前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)等，這些成本的發(fā)生涉及的部門多，金額大，流程復(fù)雜，直接關(guān)系到土地增值稅的確認(rèn)。在實(shí)際業(yè)務(wù)流程中，諸如合同與發(fā)票無法對(duì)應(yīng)、發(fā)票取得不及時(shí)、竣工決算報(bào)告和發(fā)票及合同三者無法統(tǒng)一等現(xiàn)象比比皆是，會(huì)計(jì)人員做賬時(shí)會(huì)因沒有明確的成本費(fèi)用歸屬依據(jù)，將無法準(zhǔn)確入賬；當(dāng)一個(gè)房地產(chǎn)企業(yè)涉及多個(gè)項(xiàng)目，存在共用成本時(shí)，也會(huì)因?yàn)殡y以準(zhǔn)確分?jǐn)倢?dǎo)致土地增值稅清算出現(xiàn)困難。

（六）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金未能準(zhǔn)確計(jì)算

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從土建到銷售因?yàn)榭缙陂L(zhǎng)，涉及項(xiàng)目多，稅金明細(xì)入庫(kù)記錄數(shù)據(jù)龐大，再加上營(yíng)改增稅種的變化及前幾年增值稅稅率的不斷變更，準(zhǔn)確計(jì)算房產(chǎn)企業(yè)各個(gè)項(xiàng)目各個(gè)稅種的應(yīng)交已交金額不容小覷。另外因申報(bào)系統(tǒng)的局限性，不可分項(xiàng)目分別進(jìn)行申報(bào)，這就需要房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)人員在思路很清晰的前提下做好相關(guān)臺(tái)賬，但是在房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)實(shí)踐中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員崗位門檻低，部分會(huì)計(jì)專業(yè)能力薄弱，再加上財(cái)務(wù)人員更換頻繁，前后未能很好地銜接，無疑給土地增值稅的清算增加了難度。

（七）濫用稅收優(yōu)惠政策

土地增值稅的清算應(yīng)以國(guó)家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行，對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目以分期項(xiàng)目為清算單位，在一個(gè)項(xiàng)目中嚴(yán)格按照稅收規(guī)定劃分不同房產(chǎn)類型，其中普通住宅、非普通住宅、其他類型應(yīng)分別計(jì)算增值額。根據(jù)“財(cái)法字[1995]6號(hào)”《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售的，其增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的則可免征土地增值稅。房地產(chǎn)企業(yè)為了獲得上述優(yōu)惠政策，存在人為調(diào)節(jié)成本費(fèi)用的情況，導(dǎo)致稅收優(yōu)惠的濫用。

三、優(yōu)化土地增值稅清算管理的具體建議

土地增值稅清算過程相當(dāng)復(fù)雜，為了可以更好更準(zhǔn)確地計(jì)算房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅，本文提出以下建議：

（一）提高財(cái)務(wù)人員的專業(yè)水平

企業(yè)財(cái)務(wù)的正確核算是土地增值稅清算開展的前提，由于房地產(chǎn)企業(yè)比一般企業(yè)的賬務(wù)處理要復(fù)雜，需要房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的財(cái)會(huì)人員具備更加專業(yè)的財(cái)會(huì)知識(shí)、更加細(xì)心的態(tài)度和更強(qiáng)的邏輯能力，認(rèn)真學(xué)習(xí)理解土地增值稅相關(guān)政策，尤其是營(yíng)改增之后，對(duì)稅收政策的變化需要更加熟悉與靈活運(yùn)用。這就需要房企財(cái)會(huì)人員參加更多的專業(yè)培訓(xùn)和學(xué)術(shù)交流，提高財(cái)務(wù)人員的專業(yè)水平，做好相應(yīng)的臺(tái)賬，準(zhǔn)確地核算收入、成本費(fèi)用以及相應(yīng)的稅金。

（二）做好房地產(chǎn)開發(fā)的賬務(wù)處理

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的前期準(zhǔn)備工作應(yīng)該是各個(gè)職能部門統(tǒng)一參與的一項(xiàng)綜合性規(guī)劃，而財(cái)務(wù)部門良好的財(cái)務(wù)管理制度和正確的核算方法更是至關(guān)重要。土地增值稅的清算實(shí)現(xiàn)，要合理設(shè)置土地增值稅相關(guān)的會(huì)計(jì)科目，確立適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)核算制度，明確每個(gè)項(xiàng)目工程的各項(xiàng)收入和支出，深入了解相關(guān)政策的要求，加強(qiáng)收入、稅費(fèi)等的臺(tái)賬管理工作，嚴(yán)控各個(gè)項(xiàng)目的成本支出，共同成本和不能分清負(fù)擔(dān)對(duì)象的間接成本，可選擇按占地面積法、建筑面積法、直接成本法或預(yù)算造價(jià)法，按受益和配比的原則分配至各成本對(duì)象，積極做好土地增值稅清算的準(zhǔn)備工作。

（三）優(yōu)化土地增值稅清算的工作流程

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算是以開發(fā)項(xiàng)目為單位，以預(yù)售收入為基礎(chǔ)按一定比例先預(yù)繳土地增值稅等，待銷售等達(dá)到一定條件再由企業(yè)自行進(jìn)行清算，或按稅務(wù)機(jī)關(guān)通知要求到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理土地增值稅清算手續(xù)并提供清算資料。這種先申報(bào)后核查的方式，雖然方便了企業(yè)的涉稅管理流程，但是也在無形之中增加未來不可預(yù)測(cè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)可以借助中介機(jī)構(gòu)的力量，以購(gòu)買服務(wù)的形式委托給中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行土地增值稅清算管理與風(fēng)險(xiǎn)控制，積極采納中介機(jī)構(gòu)的合理建議，實(shí)時(shí)掌握土地增值稅清算的相關(guān)政策，憑借中介機(jī)構(gòu)的專業(yè)勝任能力提高土地增值稅清算的質(zhì)量。

（四）樹立正確的納稅觀念與風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)

依法納稅是每個(gè)公民應(yīng)盡的責(zé)任和義務(wù)，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格遵守《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及各種稅收法規(guī)，及時(shí)準(zhǔn)確的繳納稅款，合理地安排納稅方案。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)還要結(jié)合公司本身的實(shí)際營(yíng)運(yùn)情況，建立科學(xué)合理的內(nèi)部控制制度，對(duì)不同的項(xiàng)目不同的業(yè)務(wù)進(jìn)行不同的分析判斷，明確各個(gè)環(huán)節(jié)存在納稅風(fēng)險(xiǎn)，不做違背依法納稅的事，運(yùn)用科學(xué)有效的管理方式進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)的合理規(guī)避，從而促進(jìn)房地產(chǎn)企業(yè)取得更好的發(fā)展。

綜上所述，在房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的清算中，應(yīng)該樹立正確的納稅觀念和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，優(yōu)化財(cái)務(wù)人員配置，適當(dāng)借助中介機(jī)構(gòu)的力量，明確清算的條件、清算的單位以及清算的步驟，時(shí)刻關(guān)注清算過程中的每個(gè)重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，正確處理賬務(wù)，熟悉土地增值稅清算的相關(guān)稅收政策，進(jìn)行合理的納稅籌劃，促進(jìn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。