李嫻

（北京城建亞泰建設(shè)集團(tuán)，北京 100102）

一、案例背景

2021年3月，審計組接受審計任務(wù)，對某熱力公司進(jìn)行離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計。審計過程中，審計組發(fā)現(xiàn)該熱力公司賬面上顯示本年度接受過一項資產(chǎn)捐贈，系甲開發(fā)商將其開發(fā)的乙小區(qū)的配套設(shè)施——熱力站捐贈給了該熱力公司，該熱力公司對該項資產(chǎn)評估后記賬：

借：固定資產(chǎn)-房屋建筑物 3,000,000

貸：營業(yè)外收入 3,000,000

審計組認(rèn)為，該筆會計記錄有誤，熱力公司虛增了營業(yè)外收入，但熱力公司卻有自己的賬務(wù)處理理由。于是雙方各執(zhí)一詞，產(chǎn)生了激烈的辯論。

二、業(yè)務(wù)活動剖析

熱力公司的理由是：熱力公司擁有了熱力站的所有權(quán)，假如未來發(fā)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，該熱力站可以增加評估價值，所以賬務(wù)處理沒有問題。

審計組認(rèn)為，該熱力站不符合資產(chǎn)定義，熱力公司也并未擁有該熱力站的所有權(quán)，所以不可以將該熱力站確認(rèn)為一項資產(chǎn)，不可以增加營業(yè)外收入。

針對雙方的意見，本文從以下四個角度進(jìn)行分析。

（一）從法律上分析，熱力公司是否擁有該供熱站的所有權(quán)

熱力公司認(rèn)為甲開發(fā)商對該供熱站進(jìn)行了產(chǎn)權(quán)登記，所以擁有該供熱站的所有權(quán)，現(xiàn)通過捐贈協(xié)議將該筆資產(chǎn)捐贈給熱力公司，所有權(quán)就轉(zhuǎn)移到了熱力公司，熱力公司多了一項資產(chǎn)，當(dāng)然應(yīng)該借記固定資產(chǎn)。

首先，根據(jù)《城市居住區(qū)規(guī)劃設(shè)計規(guī)范》（GB50180-93）第六條“居住區(qū)公共服務(wù)設(shè)施”和“公共服務(wù)設(shè)施項目分級配建表”的規(guī)定，小區(qū)供熱站屬于市政公用設(shè)施；而住建部《房屋登記辦法》（2008年）第三十一條規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)對建筑區(qū)劃內(nèi)的公共場所、公用設(shè)施和物業(yè)服務(wù)用房申請初始登記，但不頒發(fā)房屋權(quán)屬證書。所以甲開發(fā)商雖然對該小區(qū)供熱站進(jìn)行了產(chǎn)權(quán)登記，但實際上沒有取得房屋產(chǎn)權(quán)證，也無法與熱力公司辦理產(chǎn)權(quán)證變更登記手續(xù)，所以熱力公司實際上拿不到供熱站的產(chǎn)權(quán)證。

那么，到底誰擁有供熱站的產(chǎn)權(quán)呢？審計組部分同志認(rèn)為依據(jù)《物權(quán)法》第七十三條規(guī)定，“建筑區(qū)劃內(nèi)的其他公共場所、公用設(shè)施和物業(yè)服務(wù)用房，屬于業(yè)主共有”，所以該熱力站的所有權(quán)應(yīng)當(dāng)屬于業(yè)主。但這實際上沒有有效區(qū)分市政公用設(shè)施與業(yè)主共有部分。按照《最高人民法院關(guān)于審理建筑物區(qū)分所有權(quán)糾紛案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》第三條第（二）項的規(guī)定，“通過排除法的方式確認(rèn)屬于市政公用部分的，不能認(rèn)定為業(yè)主共有部分”，這些公用設(shè)施依據(jù)我國物權(quán)法的相關(guān)規(guī)定，一般屬于業(yè)主建筑物區(qū)分所有權(quán)的調(diào)整范圍，為業(yè)主共有；開發(fā)商主張所有權(quán)的，其主張能否成立需經(jīng)嚴(yán)格審查。所以熱力公司如果主張有熱力站的所有權(quán)，同樣需要法院確權(quán)。

其次，根據(jù)《民法典》第二百四十條規(guī)定，“所有權(quán)人對自己的不動產(chǎn)或者動產(chǎn)，依法享有占有、使用、收益和處分的權(quán)利”，這種權(quán)利是具有絕對性的、排他性的。但在我國北方供暖地區(qū)，開發(fā)商為銷售房屋通常會建設(shè)配套供熱站，也就是說，建設(shè)配套供熱站是房屋得以銷售的前提條件。雖然開發(fā)商與業(yè)主簽署的房屋銷售合同，通常未將配套供熱站列入公共分?jǐn)偯娣e，使得業(yè)主在形式上不具有該部分建筑物的共有產(chǎn)權(quán)，但由于其使用上的特殊性，開發(fā)商不能任意使用和處分該供熱站；同理，熱力公司取得該供熱站后，同樣不能任意使用和處分供熱站，因此也就不具備通常意義上的所有權(quán)。

最后，從供熱站的出資構(gòu)成上看，雖然開發(fā)商是該供熱站的初始出資人，但該供熱站的后期更新改造和保養(yǎng)費用都來自業(yè)主繳納的供熱費，開發(fā)商因為其初始出資人身份而主張對該供熱站的所有權(quán)，實際上侵害了全體業(yè)主的利益。供熱站作為開發(fā)商的權(quán)利受讓人，同樣不可以單獨主張對該供熱站的所有權(quán)。

綜上所述，可以認(rèn)定熱力公司不會因為接受捐贈而具有該供熱站的所有權(quán)。

（二）從財務(wù)上分析，該供熱站是否符合資產(chǎn)的定義

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第四條的規(guī)定，只有同時滿足“經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”“成本能夠可靠地計量”這兩個條件，才可以確認(rèn)為固定資產(chǎn)。

在開發(fā)商未將熱力站捐贈給熱力公司之前，熱力公司并不因為使用供熱站而需要向開發(fā)商支付資產(chǎn)使用費；在開發(fā)商將熱力站捐贈給熱力公司之后，熱力公司也不可以因此要求小區(qū)居民多交供熱費。也就是說，無論熱力公司擁不擁有該供熱站，均不會增加其經(jīng)濟(jì)利益，因此該供熱站不能為公司帶來經(jīng)濟(jì)利益流入，所以不符合資產(chǎn)的定義，在會計上不能確認(rèn)為資產(chǎn)。

關(guān)于熱力公司申辯的“如果將來涉及資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，該供熱站可以單獨評估計價”，實際上這是一條謬論。

首先，該供熱站不能脫離供熱業(yè)務(wù)單獨轉(zhuǎn)讓，也就不能作為獨立的資產(chǎn)組單獨計價；其次，供熱業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓，必定根據(jù)未來的熱費收入折現(xiàn)之后的現(xiàn)值確定評估價，而不是根據(jù)資產(chǎn)組的投資建設(shè)成本評估計價。既然該供熱站不會增加未來的熱費收入，其評估價值就是零。

（三）各方對于配套供熱站的賬務(wù)處理

第一，開發(fā)商在建設(shè)供熱站時，投資建設(shè)成本借記開發(fā)成本—公共配套設(shè)施費，貸記銀行存款、應(yīng)付賬款、原材料等科目。

第二，銷售房屋時，公共配套設(shè)施的成本按已銷售面積占全部可供銷售面積的比例結(jié)轉(zhuǎn)到銷售成本，所以等房屋全部銷售完畢，開發(fā)商賬面實際沒有包括該供熱站在內(nèi)的所有公共配套設(shè)施的成本，所以賬面上不會留下該項資產(chǎn)。

第三，捐贈時，由于開發(fā)商賬面沒有該項資產(chǎn)，所以開發(fā)商不會做任何賬務(wù)處理。

所以，如果此時熱力公司增加一筆固定資產(chǎn)，那么整個社會產(chǎn)值就會憑空多出這筆資產(chǎn)，這是不合理的。因此，熱力公司在接受捐贈時，也不應(yīng)進(jìn)行任何賬務(wù)處理，只需在固定資產(chǎn)管理臺賬上登記備案即可。

（四）該筆捐贈產(chǎn)生的背景和實質(zhì)分析

那么，開發(fā)商為什么要向熱力公司捐贈供熱站呢？熱力公司為什么會接受這種毫無實質(zhì)意義的捐贈呢？審計組考慮，其根本原因在于熱力公司的考核指標(biāo)壓力。為了實現(xiàn)利潤目標(biāo)，熱力公司與開發(fā)商共同構(gòu)造了該筆業(yè)務(wù)，以增加會計利潤。

不過，就提高社會管理的效率來看，開發(fā)商向熱力公司移交供熱站，向相關(guān)單位移交公共配套設(shè)施（如水、電、天然氣、通信、有線電視等）是大勢所趨。提供公共服務(wù)的機構(gòu)接收相關(guān)資產(chǎn)，對其進(jìn)行維護(hù)、保養(yǎng)，這樣可以減少社會資源的浪費和有關(guān)單位相互推諉。根據(jù)《2021年物業(yè)管理條例實施細(xì)則》第五十一條和第四十四條規(guī)定，“供水、供電、供氣、供熱、通信、有線電視等單位，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)物業(yè)管理區(qū)域內(nèi)相關(guān)管線和設(shè)施設(shè)備維修、養(yǎng)護(hù)責(zé)任，并向最終用戶收取有關(guān)費用。”從權(quán)利和義務(wù)相一致的角度看，開發(fā)商向相關(guān)公共服務(wù)單位移交公共配套設(shè)施更加符合社會管理實際情況。

北京市在公共配套設(shè)施移交方面已經(jīng)領(lǐng)先全國其他省市，先一步做出明確規(guī)定?！侗本┦行陆ㄉ唐纷≌^(qū)住宅與市政公用基礎(chǔ)設(shè)施、公共服務(wù)設(shè)施同步交付使用管理暫行辦法》（京建法〔2007〕99號）第十五條規(guī)定，“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)依法將住宅小區(qū)的公共服務(wù)設(shè)施移交給有關(guān)單位，并辦理交接手續(xù)”。

需要注意的是，這里的“移交”并非所有權(quán)轉(zhuǎn)讓，而是將相關(guān)資產(chǎn)臺賬、產(chǎn)品說明、使用說明等移交給管理單位，以便管理單位更好地維護(hù)保養(yǎng)。

因此本案例中，開發(fā)商向熱力公司捐贈供熱站，實質(zhì)上是管理權(quán)的移交，并不構(gòu)成資產(chǎn)捐贈，熱力公司不能據(jù)此增加營業(yè)外收入和利潤。

三、結(jié)語

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營活動越來越復(fù)雜多樣。財務(wù)工作者要對相關(guān)經(jīng)營活動的業(yè)務(wù)進(jìn)行會計處理，不僅需要具備扎實的財務(wù)會計理論知識，還需要了解與業(yè)務(wù)相關(guān)的法律知識和專業(yè)知識，能夠從法律、財務(wù)及經(jīng)營等多個維度進(jìn)行綜合判斷，從而做出最恰當(dāng)?shù)臅嬏幚怼?/p>