王冉冉

（中鐵隧道局集團(tuán)有限公司，廣東 廣州 511458）

一、前言

2018年12月7日，財(cái)政部發(fā)布了新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新租賃準(zhǔn)則），準(zhǔn)則明確規(guī)定，對(duì)2019年1月1日之后在境內(nèi)外同時(shí)上市以及在境外上市并采取國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)施行新租賃準(zhǔn)則，其他企業(yè)則在2021年1月1日起之后實(shí)行。建筑企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)通常涉及大量的資產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)，同時(shí)，建筑企業(yè)又具有高資產(chǎn)負(fù)債率、毛利率相對(duì)較低、資金鏈趨緊等特征，面對(duì)新租賃準(zhǔn)則，建筑企業(yè)既面臨較大機(jī)遇，又存在不可避免的挑戰(zhàn)，需吃透政策、優(yōu)化改革，用積極的姿態(tài)妥善應(yīng)對(duì)。

二、新租賃準(zhǔn)則的主要變化

我國(guó)原租賃準(zhǔn)則發(fā)布于2006年2月，在租賃識(shí)別與分類(lèi)方面，主要依據(jù)相關(guān)資產(chǎn)所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移，將租賃劃分為融資及經(jīng)營(yíng)租賃兩種類(lèi)型，其中，經(jīng)營(yíng)租賃承租人僅需在相關(guān)租賃費(fèi)用發(fā)生時(shí)，列支相應(yīng)的成本費(fèi)用科目即可。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，租賃業(yè)務(wù)廣泛存在于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，并逐漸發(fā)展為企業(yè)一種有效的融資方式。在原租賃準(zhǔn)則下，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)租賃信息的披露存在一定的局限性，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性顯著降低。

新租賃準(zhǔn)則有三方面的變化：一是在租賃識(shí)別與分類(lèi)方面，不再區(qū)分融資與經(jīng)營(yíng)租賃，除短期租賃與低價(jià)值租賃，承租人將通過(guò)確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債將相關(guān)租賃資產(chǎn)納入表內(nèi)，并計(jì)提折舊和利息費(fèi)用；二是改進(jìn)了承租人的后續(xù)計(jì)量，舊租賃準(zhǔn)則未對(duì)租賃期開(kāi)始日后選擇權(quán)重估或合同變更等情形下的會(huì)計(jì)處理作出明確規(guī)范；三是完善了出租人信息披露內(nèi)容，要求出租人披露租出資產(chǎn)的賬面價(jià)值、相關(guān)租賃收入、未折現(xiàn)租賃收款額等信息?？偟膩?lái)說(shuō)，新租賃準(zhǔn)則的頒布在很大程度上是對(duì)租賃業(yè)務(wù)的進(jìn)一步完善，對(duì)租賃識(shí)別、計(jì)量以及披露的相關(guān)原則進(jìn)行指導(dǎo)與規(guī)范，彌補(bǔ)了傳統(tǒng)租賃準(zhǔn)則的不足，更加適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀，同時(shí)引進(jìn)了新的管理理念，使報(bào)表預(yù)期使用者能對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況有更加全面客觀的了解。

三、新租賃準(zhǔn)則對(duì)建筑企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作的影響

建筑企業(yè)相較于其他類(lèi)型的企業(yè)具有典型的行業(yè)特征，工程項(xiàng)目在從事施工生產(chǎn)的過(guò)程中，對(duì)設(shè)備等資產(chǎn)的需求量大，且工程種類(lèi)多，專(zhuān)業(yè)性和適配度要求較高，企業(yè)自有設(shè)備遠(yuǎn)不能滿(mǎn)足大體量、多種類(lèi)的工程施工，一般會(huì)涉及較大量的設(shè)備及房產(chǎn)等租賃。從市場(chǎng)角度分析，新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)建筑企業(yè)的主要影響有以下三個(gè)方面。

（一）對(duì)租賃業(yè)務(wù)識(shí)別及核算產(chǎn)生的影響

基于新租賃準(zhǔn)則要求，建筑企業(yè)的財(cái)務(wù)人員第一要識(shí)別租賃合同是否包含多項(xiàng)單獨(dú)租賃并進(jìn)行相應(yīng)分拆，確認(rèn)租賃合同是否同時(shí)包含租賃和非租賃部分，并就相關(guān)對(duì)價(jià)進(jìn)行分?jǐn)偅坏诙?，需區(qū)分固定付款額和可變付款額，判斷是否屬于新租賃準(zhǔn)則規(guī)定的上表范圍；第三，要合理判斷短期或低價(jià)值租賃，綜合考慮是否有權(quán)并合理行使續(xù)租選擇權(quán)或購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)；第四，要根據(jù)實(shí)際情況對(duì)租賃合同變更進(jìn)行確認(rèn)與調(diào)整，需綜合考慮租賃期變更、付款情況調(diào)整導(dǎo)致的現(xiàn)金流變化等。這些均加大了基層項(xiàng)目財(cái)務(wù)人員的實(shí)際業(yè)務(wù)執(zhí)行難度，對(duì)租賃業(yè)務(wù)的確認(rèn)與計(jì)量提出了較大挑戰(zhàn)。

（二）對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響

從資產(chǎn)負(fù)債表來(lái)看，根據(jù)新租賃準(zhǔn)則，承租人已不再區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃與融資租賃，相關(guān)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債入表將導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債同增，提高企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率，加大企業(yè)財(cái)務(wù)杠桿，同時(shí)降低總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率，降低償債能力，加大企業(yè)“降杠桿、減負(fù)債”的難度。原經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)已經(jīng)不能夠作為表外隱形資產(chǎn)，相關(guān)支付租金的義務(wù)也不再是企業(yè)的隱形負(fù)債，通過(guò)租賃業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)的融資規(guī)模將直觀且透明地體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中。

從利潤(rùn)表來(lái)看，由于租入的使用權(quán)資產(chǎn)一般按照直線(xiàn)法計(jì)提折舊，未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷(xiāo)的利息費(fèi)用則因攤余成本降低而在租賃期內(nèi)呈遞減趨勢(shì)，建筑企業(yè)所承擔(dān)的租賃成本總體呈現(xiàn)出前期高、后期低的特征，導(dǎo)致企業(yè)租賃前期的稅前利潤(rùn)和凈利潤(rùn)相對(duì)較低。

從現(xiàn)金流量表來(lái)看，因承租人償還租賃負(fù)債本金和利息所支付的現(xiàn)金均計(jì)入籌資活動(dòng)現(xiàn)金流出，僅短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃支付的相關(guān)付款額計(jì)入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出，在一定程度上將導(dǎo)致建筑企業(yè)籌資性?xún)衄F(xiàn)金流量減少，提高其經(jīng)營(yíng)性?xún)衄F(xiàn)金流量。

（三）對(duì)建筑企業(yè)租賃決策的影響

在新租賃準(zhǔn)則下，租賃業(yè)務(wù)已經(jīng)不再具有以前的表外融資優(yōu)勢(shì)，一方面導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債率提高，另一方面基于未來(lái)現(xiàn)金流對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)，將對(duì)企業(yè)合同履約形成一定的約束，對(duì)企業(yè)償債能力提出更高的要求，故新準(zhǔn)則下的建筑企業(yè)租賃業(yè)務(wù)決策將相應(yīng)調(diào)整與完善。工程項(xiàng)目需綜合考量實(shí)際施工需求、設(shè)備適用性、市場(chǎng)測(cè)算價(jià)格等因素，確定通過(guò)租賃還是購(gòu)買(mǎi)方式取得設(shè)備。租賃方式能夠在短期取得資產(chǎn)的同時(shí)，將資金支付壓力分?jǐn)偟秸麄€(gè)租賃期中，但通常會(huì)增加一定的資金成本；相比之下，直接購(gòu)買(mǎi)的方式將在短期內(nèi)給企業(yè)帶來(lái)較大的資金壓力，但設(shè)備可實(shí)現(xiàn)工程項(xiàng)目間的靈活調(diào)用，在后續(xù)計(jì)量中主要承擔(dān)資產(chǎn)的折舊費(fèi)用，長(zhǎng)期來(lái)看，總成本費(fèi)用可能低于租賃方式。因此，新準(zhǔn)則下的企業(yè)租賃業(yè)務(wù)需調(diào)動(dòng)設(shè)備管理系統(tǒng)與財(cái)務(wù)系統(tǒng)綜合評(píng)估決策，對(duì)業(yè)財(cái)融合提出更高的要求。

四、新租賃準(zhǔn)則下建筑企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作的應(yīng)對(duì)策略

對(duì)新租賃準(zhǔn)則實(shí)施后建筑企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作受到的影響進(jìn)行分析可以看出，新準(zhǔn)則對(duì)建筑企業(yè)的財(cái)務(wù)核算、決算以及相關(guān)業(yè)務(wù)決策等方面都有較大影響，因此建筑企業(yè)需要充分認(rèn)清自身實(shí)際狀況，并制定有效的措施應(yīng)對(duì)新租賃準(zhǔn)則下企業(yè)發(fā)展的實(shí)際要求。

（一）規(guī)范并細(xì)化租賃合同管理

建筑企業(yè)應(yīng)當(dāng)從源頭開(kāi)始，強(qiáng)化對(duì)租賃合同的管控。一是在企業(yè)層面，物、財(cái)務(wù)系統(tǒng)管理部門(mén)需厘清租賃業(yè)務(wù)的邊界，制定合同管理細(xì)則，具體到供應(yīng)商選擇、租賃識(shí)別、租賃期確定、合同造價(jià)、支付條款、續(xù)租條款等，對(duì)可能涉及的因素在合同中進(jìn)行細(xì)化，以便項(xiàng)目依據(jù)實(shí)際狀況執(zhí)行；二是通過(guò)制定適用于本單位的租賃合同模板規(guī)范租賃合同簽訂，確保合同中的要素及條款合法合規(guī)、符合企業(yè)實(shí)際；三是對(duì)重要項(xiàng)目及重大金額的租賃合同進(jìn)行合規(guī)評(píng)估與預(yù)算審核，避免因?yàn)楹贤厝笔Щ蛘咭?guī)定不明確，引發(fā)企業(yè)資源浪費(fèi)以及效益流失現(xiàn)象。

（二）在合規(guī)的前提下靈活運(yùn)用新租賃準(zhǔn)則

建筑企業(yè)在新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施過(guò)程中，可以依據(jù)自身實(shí)際，在合規(guī)的前提下靈活運(yùn)用準(zhǔn)則，合理規(guī)避租賃資產(chǎn)表對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。第一，在準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，根據(jù)施工組織和租賃業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，適當(dāng)增加短期租賃和低價(jià)值租賃，在合規(guī)且符合經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)際的情況下，可簽訂一年以?xún)?nèi)的合同。第二，可以將租賃轉(zhuǎn)變?yōu)闄C(jī)械分包的模式，現(xiàn)行政策規(guī)定“帶人租賃”可簽訂機(jī)械作業(yè)合同并以建筑服務(wù)結(jié)算，從而實(shí)現(xiàn)規(guī)避租賃資產(chǎn)入表的目的。第三，根據(jù)準(zhǔn)則對(duì)包含非租賃部分的租賃合同可拆分確認(rèn)的規(guī)定，企業(yè)可以降低包含非租賃部分的合同中相應(yīng)的租賃份額，從而降低企業(yè)的租賃負(fù)債，在不改變合同總金額的前提下，合理提高技術(shù)服務(wù)份額，實(shí)現(xiàn)降低租賃負(fù)債的目的。第四，利用可變租金模式縮小租賃負(fù)債規(guī)模，準(zhǔn)則規(guī)定，除取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額外，其他可變租賃入款額均不納入租賃負(fù)債初始計(jì)量，因此項(xiàng)目簽訂可變租金的租賃合同，不約定固定付款額或保底量，可以在實(shí)際發(fā)生時(shí)將租金直接計(jì)入成本費(fèi)用，以規(guī)避對(duì)資產(chǎn)負(fù)債規(guī)模的影響。

（三）充分利用信息化手段輔助租賃業(yè)務(wù)準(zhǔn)確核算

新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施大大提高了租賃業(yè)務(wù)核算的難度，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理水平和財(cái)務(wù)人員的專(zhuān)業(yè)能力提出了更高的要求。建筑企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分利用信息化發(fā)展為基礎(chǔ)核算工作帶來(lái)的便利，結(jié)合工程項(xiàng)目租賃業(yè)務(wù)實(shí)際情況，開(kāi)發(fā)相應(yīng)的輔助核算表套，通過(guò)計(jì)算公式和模板，智能分析租賃合同信息，準(zhǔn)確核算租賃業(yè)務(wù)后續(xù)計(jì)量、租賃合同變更、終止確認(rèn)的計(jì)量等，并匹配相關(guān)核算科目和需填報(bào)的對(duì)應(yīng)報(bào)表。企業(yè)還要對(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行全面培訓(xùn)，強(qiáng)化基層項(xiàng)目財(cái)務(wù)對(duì)租賃業(yè)務(wù)的判斷、籌劃，確保新租賃準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中各項(xiàng)業(yè)務(wù)平穩(wěn)推進(jìn)，不斷強(qiáng)化企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理，優(yōu)化企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。