鄭行鐘 上海恒能泰企業(yè)管理有限公司

一、引言

早在30多年前，我們國內(nèi)的各大集團(tuán)和企業(yè)都已經(jīng)開始采用集中核算的方式并編制合并報表。在過去幾十年的實(shí)際運(yùn)用中集團(tuán)企業(yè)都漸漸發(fā)現(xiàn)編制合并報表這個制度存在著各種各樣的問題，最重要的一點(diǎn)就是關(guān)于合并報表的編制一直都沒有一個確切的標(biāo)準(zhǔn)。但是單從合并報表的功能上來看合并報表還是很用的，合并報表可以在很大程度上將企業(yè)的整體規(guī)模和財務(wù)狀況呈現(xiàn)出來，幫助我們了解企業(yè)信息。由賬而生的個別報表制作簡單，而合并報表編制需設(shè)置合并工作底稿，實(shí)際運(yùn)用相對復(fù)雜，這就對財務(wù)行業(yè)的相關(guān)工作人員的工作能力和實(shí)踐經(jīng)驗有一定的要求。合并報表的數(shù)值是在集團(tuán)編制的匯總表相關(guān)數(shù)值的基礎(chǔ)上根據(jù)企業(yè)實(shí)際關(guān)聯(lián)交易的數(shù)值進(jìn)行調(diào)整和抵消最終得出的數(shù)據(jù)，而企業(yè)實(shí)際關(guān)聯(lián)交易的數(shù)據(jù)通常情況下難以獲取，使得報表的信息存在真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性難以保證的問題。因此我們采用財務(wù)集中核算的方式，對于傳統(tǒng)的合并報表進(jìn)行改革與創(chuàng)新，以此來改變傳統(tǒng)的合并報表當(dāng)中存在的一些問題。

二、合并報表概述

目前的大型企業(yè)基本上都是有很多子公司，母公司和各個子公司結(jié)合到一起共同構(gòu)成一個財務(wù)。合并財務(wù)報表是以母公司和子公司的公司財報為基礎(chǔ)，經(jīng)過數(shù)據(jù)的整理計算之后進(jìn)行編制而成的。合并報表在功能上可以反映出這個大型集團(tuán)的各個時期內(nèi)的整體經(jīng)營情況，包括負(fù)債狀況、收入、利潤、利潤率等一系列指標(biāo)。反映經(jīng)營成果的叫合并利潤表，反映財務(wù)狀況的叫合并資產(chǎn)負(fù)債表，反映現(xiàn)金流量的叫合并現(xiàn)金流量表。依據(jù)之前的財務(wù)報表的編制方法來看，合并報表是一個集團(tuán)母公司子公司的報表數(shù)據(jù)集中計算處理，組合而成的。但是現(xiàn)在大型集團(tuán)的子公司的數(shù)量越來越多，企業(yè)需要進(jìn)行合并報表的子公司越多，其中公司在運(yùn)營過程中的關(guān)聯(lián)交易也越來越多，編制合并報表的難度也在不斷地提升。并且隨著我國國民經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，集團(tuán)的發(fā)展也會越來越多元化復(fù)雜化，為了更好地對公司進(jìn)行管理，我們需要不斷地提高合并報表的效率和質(zhì)量。

(一)合并報表的范圍

一般來說合并報表的范圍是可以由合并報表的主體來掌控的，簡單來說就是根據(jù)企業(yè)的實(shí)際需求對所要進(jìn)行合并的數(shù)據(jù)進(jìn)行安排。就目前我國企業(yè)的結(jié)構(gòu)和發(fā)展?fàn)顩r來說，進(jìn)行企業(yè)合并報表編制的兩個限制性條件是需要有資本紐帶關(guān)系和控制關(guān)系。資本紐帶關(guān)系是企業(yè)的總公司和子公司之間的關(guān)系，但是并不是所有的總公司和子公司都可以進(jìn)行合并報表。一些集團(tuán)企業(yè)規(guī)模很大，除了總公司之外還設(shè)置有多個子公司，子公司由總公司控制，但是在實(shí)際的經(jīng)營當(dāng)中沒有建立相應(yīng)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，這種附屬關(guān)系的企業(yè)就不能納入合并報表的范圍。控制關(guān)系指的是集團(tuán)企業(yè)可以控制相關(guān)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況。就我國目前市面上的情況來說，對于企業(yè)的控制與掌控的股份相關(guān)，一般來說掌控的股份超過50%就對企業(yè)具有控制關(guān)系。

(二)合并報表的步驟和程序

合并報表編制并不是隨意的，而是有相應(yīng)的步驟和程序。第一步，進(jìn)行會計相關(guān)政策的統(tǒng)一。即集團(tuán)進(jìn)行每個會計期間的合并報表之前要在企業(yè)內(nèi)部統(tǒng)一進(jìn)行財務(wù)報表編制的相關(guān)會計政策，一般情況下都是子公司按照母公司的會計政策進(jìn)行調(diào)整，以保證在合并報表的過程當(dāng)中數(shù)據(jù)的銜接與統(tǒng)一。目前我國通過《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對企業(yè)合并報表工作進(jìn)行管理控制，借此讓企業(yè)實(shí)施統(tǒng)一的財會政策來使合并報表工作順利進(jìn)行。第二步，進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易對賬。進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易對賬首先需要對企業(yè)內(nèi)部所有相關(guān)的信息進(jìn)行處理，交易雙方對需要處理的賬務(wù)信息進(jìn)行核對、確保無誤。第三步，編制合并工作底稿。合并工作底稿是將集團(tuán)企業(yè)的個別報表信息加總合計起來，列出需要抵消的部分并且進(jìn)行相應(yīng)的處理，之后就是將子公司母公司的賬目進(jìn)行合并，依據(jù)子公司和母公司的工作底稿進(jìn)行合并報表的編制工作。進(jìn)行到第四步就是需要對會計分錄的調(diào)整以及根據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行分錄的抵銷。合并報表都是由母公司來進(jìn)行，從母公司的角度上對公司的會計信息進(jìn)行集中計算和處理，之后得出的數(shù)據(jù)再進(jìn)行多次檢查依據(jù)具體情況進(jìn)行調(diào)整，一般性的調(diào)整都是對集團(tuán)內(nèi)部個別財務(wù)報表因政策和計量差異產(chǎn)生的數(shù)據(jù)差異進(jìn)行調(diào)整，以及對個別財務(wù)報表不同項目各自的加總數(shù)中重疊部分的相關(guān)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整抵消處理。編制調(diào)整抵消會計分錄，進(jìn)行調(diào)整抵消處理是合并財務(wù)報表編制的關(guān)鍵一步。第五步對所有的信息進(jìn)行計算得出合并數(shù)據(jù)。對收集的信息進(jìn)行整理分錄和抵消分錄之后得到相關(guān)信息，填到相對應(yīng)的合并工作底稿當(dāng)中，再按照對應(yīng)的公式得出需要的數(shù)據(jù)，最后填到正式的合并報表中以形成最終的合并報表。

三、財務(wù)集中核算合并報表編制的內(nèi)容

近年來，隨著計算機(jī)信息技術(shù)的高速發(fā)展以及集中信息處理技術(shù)的廣泛應(yīng)用，財務(wù)集中核算合并報表編制工作也受到了信息技術(shù)所帶來的巨大的影響。各大集團(tuán)企業(yè)在實(shí)際的財務(wù)工作當(dāng)中陸續(xù)都引進(jìn)相關(guān)的新技術(shù)來促進(jìn)財務(wù)集中核算合并報表編制工作的效率和質(zhì)量。

(一)數(shù)據(jù)集中方式

隨著信息技術(shù)的發(fā)展，利用現(xiàn)代化信息技術(shù)對企業(yè)內(nèi)各個子公司在日常運(yùn)營過程中產(chǎn)生的財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行上傳、計算、分析，在很大程度上簡化了會計流程，使財務(wù)管理手段更趨向于信息化、集成化、規(guī)范化。在日常的工作當(dāng)中，我們可以把所有的數(shù)據(jù)通過信息技術(shù)集中到總公司的相關(guān)平臺上面，各個子公司以及相關(guān)控股公司都可以依托平臺進(jìn)行相應(yīng)的日常財務(wù)工作，最終實(shí)現(xiàn)整個流程全自動化生成報表。這種信息集中的方式可以將企業(yè)的所有信息集中到一起進(jìn)行加工處理，一方面可以提高信息的安全保障系數(shù)，另一方面也可以減少處理信息的環(huán)節(jié)，節(jié)省成本。

(二)統(tǒng)一集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部的財務(wù)標(biāo)準(zhǔn)

集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部按照統(tǒng)一的財務(wù)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行數(shù)據(jù)處理，能在最大程度上保障報表數(shù)據(jù)的真實(shí)性。企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行財務(wù)報表合并編制工作當(dāng)中，財務(wù)的相關(guān)信息和核算規(guī)則都需要采用相同的標(biāo)準(zhǔn)，只有標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一了之后的工作才能進(jìn)行開展，不單單要做到企業(yè)內(nèi)部的會計處理政策的統(tǒng)一，企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行相關(guān)工作的時候也要采用統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。另一方面需要對財務(wù)對接的項目進(jìn)行統(tǒng)一，這樣可以極大地方便后續(xù)合并財務(wù)報表工作。

(三)對財務(wù)進(jìn)行統(tǒng)一部署

將集團(tuán)內(nèi)部進(jìn)行財務(wù)工作的各項標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行統(tǒng)一之后，采取相應(yīng)的措施對整個企業(yè)的財務(wù)信息進(jìn)行統(tǒng)一的安排。要選取相應(yīng)的軟件來對財務(wù)的賬目信息進(jìn)行儲存和傳輸，所選取的載體要能夠滿足數(shù)據(jù)的儲存以及輸送。

(四)統(tǒng)籌安排憑證協(xié)同設(shè)置

對公司的財務(wù)信息進(jìn)行集中安排之后，需要設(shè)置憑證協(xié)同的準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)。對于需要將信息進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易的雙方，一方發(fā)起信息的交易，另一方在進(jìn)行確認(rèn)后，兩方會形成交易憑證。形成交易憑證對于后續(xù)的抵消賬目安排有著重要的作用。企業(yè)要提前對交易雙方形成的交易憑證作出安排與限制，這樣既可以方便后續(xù)的信息對接，也可以一定程度上保障抵消數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

(五)合并報表編制

在對信息進(jìn)行財務(wù)集中核算的基礎(chǔ)上，現(xiàn)在的合并報表編制相對于傳統(tǒng)的合并底稿有著巨大的變化。利用信息技術(shù)，通過系統(tǒng)內(nèi)高度的集成信息，使集團(tuán)內(nèi)部信息系統(tǒng)功能相互獨(dú)立的各模塊之間信息共享。以信息技術(shù)系統(tǒng)為支持，實(shí)現(xiàn)抵消自動化和合并報告自動化，直接根據(jù)相關(guān)的規(guī)定生成合并報表，例如ERP系統(tǒng)。既可以減輕合并報表編制工作者的壓力，也可以提高合并報表數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

四、財務(wù)集中核算基礎(chǔ)上合并報表編制的作用

(一)提高了財務(wù)信息對賬的時效性

集中性的核算能夠極大地提高計算效率，并提高財務(wù)信息的時效性和科學(xué)性。在進(jìn)行合并報表編制的工作當(dāng)中，相關(guān)信息的交易對接是工作的重點(diǎn)和難點(diǎn)，而通過對財務(wù)信息進(jìn)行集中核算的方式，則可以解決這一問題。從長遠(yuǎn)來看，構(gòu)建一個穩(wěn)定的協(xié)同平臺，對于企業(yè)的合并報表編制工作有著巨大的作用，可以為企業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造巨大的價值。利用信息技術(shù)在財務(wù)集中核算基礎(chǔ)上合并報表，既能節(jié)約制作報表的工作時間，提高工作效率，又能及時發(fā)現(xiàn)財務(wù)集中核算機(jī)制的問題，進(jìn)行修正。

(二)提升了合并報表的質(zhì)量

集團(tuán)企業(yè)進(jìn)行合并報表編制工作中，集團(tuán)母子公司之間復(fù)雜的股權(quán)關(guān)系是工作人員需要面對的一大難題，越是業(yè)務(wù)模板健全、產(chǎn)業(yè)鏈完整的企業(yè)，在進(jìn)行合并報表編制工作的時候，所需要完成的工作內(nèi)容越是復(fù)雜。在傳統(tǒng)的合并報表工作當(dāng)中，進(jìn)行信息的交易對接工作當(dāng)中往往采用重要性原則，這種方法雖然不會對合并報表工作造成重大的影響，但是根據(jù)這種工作方式做出來的合并報表，在反映企業(yè)信息的時候還是存在一些問題的。在財務(wù)集中核算的基礎(chǔ)上進(jìn)行合并報表工作，一定程度上減少人為干預(yù)，使信息相對可靠，能極大程度地解決這一問題，提升合并報表的質(zhì)量。

五、財務(wù)集中核算基礎(chǔ)上合并報表編制存在的主要問題

(一)母公司與子公司在會計政策上不一致

企業(yè)在進(jìn)行會計核算和財務(wù)報表的編制時，都要遵照一定的規(guī)章制度、會計原則，以及流程方法來進(jìn)行，也就是企業(yè)的會計政策。會計政策是企業(yè)進(jìn)行財務(wù)核算和報表編制的基本遵循，也是落實(shí)各項財務(wù)工作的指導(dǎo)標(biāo)準(zhǔn)。但是一家集團(tuán)企業(yè)，其下屬的所有子公司，有可能不是完全依照集團(tuán)總部的財務(wù)管理規(guī)則來進(jìn)行財務(wù)核算，因此，總公司在進(jìn)行財務(wù)報表的編制時，要首先將各子公司的財務(wù)政策達(dá)成統(tǒng)一，才能夠更好地完成財務(wù)核算工作。如果各子公司財務(wù)報表的各條目體現(xiàn)的內(nèi)容不一致，是無法進(jìn)行順利高效的合并的。但是當(dāng)前許多集團(tuán)企業(yè)中，許多企業(yè)并沒有將所屬的各子公司的會計政策進(jìn)行統(tǒng)一，財務(wù)報表也沒有進(jìn)行相適應(yīng)的調(diào)整，各子公司有可能還是按照各自的財務(wù)核算方式進(jìn)行核算，總公司進(jìn)行財務(wù)的集中核算時也并沒有針對這些差異進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，而是直接將其納入合并報表之中，影響了合并報表編制的準(zhǔn)確性。

(二)合并范圍的合理確定存在的問題

在財務(wù)合并報表編制過程中，如何進(jìn)行企業(yè)的合并范圍的合理確定也是重要的問題之一。尤其是在控股合并的情況下，精準(zhǔn)地確定合并范圍，對于合并后子公司報表的準(zhǔn)確、詳實(shí)具有重要意義。另外，在控制權(quán)歸屬方面，持股比例的確定、商業(yè)實(shí)質(zhì)的內(nèi)容、投資協(xié)議、企業(yè)章程等的約定，都關(guān)系到企業(yè)合并財務(wù)報表工作能否順利實(shí)施。

(三)合并范疇內(nèi)關(guān)聯(lián)交易及往來抵消不徹底

這里所說的合并范疇內(nèi)關(guān)聯(lián)交易主要指的是企業(yè)所屬的各子公司之間產(chǎn)生的交易，以及企業(yè)內(nèi)部的正常經(jīng)濟(jì)往來，沒有及時完成對賬的交易問題。這種往來抵消不徹底主要表現(xiàn)在各子公司之間在資金往來、資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)以及物資購銷等方面缺乏深度的調(diào)研，因此致使各子公司之間涉及到關(guān)聯(lián)交易的賬目記錄出現(xiàn)偏差，給合并財務(wù)報表編制工作增加了障礙和阻力。

(四)合并財務(wù)報表編制信息化建設(shè)不足

企業(yè)的合并財務(wù)報表編制是一項相對較為繁雜的工作，專業(yè)性強(qiáng)、要求高。從事財務(wù)工作的人員必須要具備相對較強(qiáng)的業(yè)務(wù)素質(zhì)和綜合能力，才能夠勝任財務(wù)核算及合并報表編制等工作。而進(jìn)入信息化時代，信息化技術(shù)應(yīng)用在越來越多的領(lǐng)域，改變了眾多領(lǐng)域的生產(chǎn)方式。在財務(wù)核算方面也同樣如此，信息化技術(shù)的應(yīng)用，不但能夠提升工作效率，還能夠減少因為人為操作而產(chǎn)生的失誤。但是當(dāng)前存在的問題是，在企業(yè)的財務(wù)管理中，信息化建設(shè)程度并不高，以致許多企業(yè)的合并報表編制沒有充分應(yīng)用信息化技術(shù)，甚至還沿用傳統(tǒng)的人工進(jìn)行報表匯總，工作量提升了的同時，準(zhǔn)確率卻相應(yīng)地缺乏保證。

六、財務(wù)集中核算基礎(chǔ)上合并報表編制質(zhì)量提升的優(yōu)化策略

(一)統(tǒng)一子公司的會計政策

集團(tuán)企業(yè)中，各子公司的會計政策不統(tǒng)一，則合并報表編制的質(zhì)量就無法保證，因此，企業(yè)要首先統(tǒng)一會計政策，使其成為合并報表編制的前提和基礎(chǔ)，為其提供指導(dǎo)。要注意的是，針對集團(tuán)的境外子公司，在進(jìn)行會計政策的統(tǒng)一時，要充分考慮其所處的國家或地區(qū)的法律法規(guī)、會計政策，在進(jìn)行會計政策統(tǒng)一前要確保其允許變更會計政策。另外，要建立健全合并財務(wù)報表編制的優(yōu)化機(jī)制，以及子公司間的溝通交流機(jī)制，針對合并報表編制的成本優(yōu)化和編制問題建立溝通交流的渠道，有效減輕工作量。

(二)以控制為基礎(chǔ)確定合并財務(wù)報表合并范圍

依據(jù)會計準(zhǔn)則，合并財務(wù)報表的合并范圍需要以控制為基礎(chǔ)進(jìn)行實(shí)施。一般來說，母公司可以直接或者通過子公司間接取得被投資公司的半數(shù)以上的表決權(quán)，則認(rèn)定為對被投資公司擁有控制權(quán)，可以將其認(rèn)定為子公司，納入合并財務(wù)報表合并范圍。另外，針對交叉控股的情況，在確定合并會計報表的合并范圍時，要參照具體實(shí)質(zhì)內(nèi)容，比如實(shí)際擁有的企業(yè)經(jīng)營權(quán)、財務(wù)決策權(quán)等，而無需計算實(shí)際控股比例，就可以將子公司納入合并報表范疇。

(三)強(qiáng)化合并范疇內(nèi)關(guān)聯(lián)交易及資金往來核查

在集團(tuán)公司內(nèi)部，子公司之間有關(guān)聯(lián)交易及資金往來是非常正常的事情，若想確保企業(yè)合并財務(wù)報表編制的精準(zhǔn)，就要對合并范疇內(nèi)的子公司的關(guān)聯(lián)交易及資金往來進(jìn)行嚴(yán)密核查，使內(nèi)部交易項目的抵消工作科學(xué)合理地展開，這樣就可以最大限度地減少合并報表編制中重復(fù)的工作，提升工作效率。

(四)提升合并財務(wù)報表編制信息化水平

要提升合并財務(wù)報表編制信息化水平，在具體工作中充分、廣泛地應(yīng)用信息化技術(shù)輔助財務(wù)報表編制工作，提升工作效率。要善于運(yùn)用適合的財務(wù)報表軟件，代替重復(fù)、繁雜的人力勞動，提升合并財務(wù)報表編織的準(zhǔn)確度。另外，可以探索應(yīng)用信息化技術(shù)，搭建標(biāo)準(zhǔn)化的財務(wù)信息檔案，使賬目處理、結(jié)賬時間等進(jìn)行規(guī)劃化和標(biāo)準(zhǔn)化的統(tǒng)一，規(guī)范后續(xù)財務(wù)工作流程。

七、財務(wù)集中核算基礎(chǔ)上合并報表編制的缺憾

(一)真實(shí)性不能完全保障

集團(tuán)企業(yè)包括許多的子公司，合并報表是源數(shù)據(jù)多數(shù)由子公司所提供，但是其真實(shí)性無法保障。若是子公司提供的信息數(shù)據(jù)不真實(shí)，隱瞞實(shí)際情況，合并報表信息的真實(shí)性就無法確保。集團(tuán)企業(yè)所涉及到的子公司數(shù)量越多，涉及數(shù)據(jù)越多，最終數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、真實(shí)性就越難以保證。

(二)合并抵消數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性難以保障

集團(tuán)企業(yè)合并報告的抵消數(shù)涉及母公司和多個子公司的數(shù)據(jù)，若是集團(tuán)企業(yè)隱瞞數(shù)據(jù)，或者在交接過程中使用不同的抵消分錄，又或者相關(guān)負(fù)責(zé)人未將信息反饋到系統(tǒng)中導(dǎo)致漏抵，項目抵消數(shù)據(jù)就不準(zhǔn)確。財務(wù)集中核算可以減輕相關(guān)財務(wù)工作者的工作量，提高工作效率和質(zhì)量保證，但前提是做好內(nèi)部控制，嚴(yán)格規(guī)范流程，保障財務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)可靠，避免舞弊違規(guī)現(xiàn)象的出現(xiàn)。

八、結(jié)語

在財務(wù)集中核算的基礎(chǔ)上進(jìn)行合并報表編制工作，可以將合并報表的精確度提升到一個新的高度，對于我們的合并報表工作有著重要的作用。但是使用財務(wù)集中核算的方式進(jìn)行合并報表工作也是存在一定的問題的，所以監(jiān)督規(guī)范財務(wù)集中核算合并報表的系統(tǒng)流程是保障數(shù)據(jù)真實(shí)的重要手段。在我們未來的財務(wù)工作當(dāng)中，還需要進(jìn)一步改革我們的工作方式，提升合并報表的質(zhì)量。