唐國平（教授/博導）孫洪峰

（中南財經(jīng)政法大學環(huán)境資源會計研究中心 湖北武漢 430073）

一、引言

改革開放以來，傳統(tǒng)的以GDP增長為核心的粗放式經(jīng)濟發(fā)展模式雖然促進了我國的經(jīng)濟發(fā)展，卻也付出了沉重的資源與環(huán)境代價，給人們的生產(chǎn)生活造成了重大影響。人類的生存和發(fā)展要建立在能量平衡、物質(zhì)循環(huán)平衡和生物鏈平衡的基礎(chǔ)之上，實現(xiàn)人與自然的和諧（袁廣達，2018）。在經(jīng)濟增長模式向高質(zhì)量發(fā)展轉(zhuǎn)型的時期，堅持并貫徹落實保護環(huán)境和節(jié)約資源的綠色發(fā)展道路、倡導和營造環(huán)境資源研究氛圍和提高環(huán)境保護和環(huán)境治理力度勢在必行。

其實，早在改革開放之初，我國便開始重視環(huán)境資源的保護工作。1979年9月，我國首次頒布《環(huán)境保護法（試行）》。1983年12月召開的全國第二次環(huán)境保護會議提出，環(huán)境保護是我國的一項“基本國策”。1984年5月，國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于環(huán)境保護工作的決定》，并成立環(huán)境保護委員會，旨在保護和改善生活環(huán)境與生態(tài)環(huán)境，防止污染和破壞自然環(huán)境。1989年12月，我國正式頒布實施《環(huán)境保護法》。20世紀90年代初，我國政府又將可持續(xù)發(fā)展作為“兩項基本戰(zhàn)略”之一，并制定和實施了一系列相關(guān)的法律與政策。進入21世紀以來，隨著全球氣候變暖和環(huán)境污染問題的日益嚴峻，環(huán)境保護工作被擺在了更加突出的位置。2002年10月全國人大常委會通過了《中華人民共和國環(huán)境影響評價法》，2005年12月國務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于落實科學發(fā)展觀加強環(huán)境保護的決定》。然而，由于環(huán)境問題的外部性和績效評價錦標賽對GDP考核的過分看重，企業(yè)和地方政府仍然缺乏環(huán)境治理的積極性，導致環(huán)境治理績效整體欠佳。為了應對資源約束趨緊、環(huán)境污染嚴重、生態(tài)系統(tǒng)退化的嚴峻形勢，黨中央在2012年和2017年的十八大報告、十九大報告中，分別提出“美麗中國”概念和要求“建設(shè)美麗中國”。2013年11月，黨的十八屆三中全會《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》“劃定生態(tài)保護紅線”。2014年修訂、2015年1月1日起實施號稱“史上最嚴”的《環(huán)境保護法》，2016年又頒布了《環(huán)境保護稅法》。2015年中共中央辦公廳和國務(wù)院辦公廳下發(fā)了《黨政領(lǐng)導干部生態(tài)環(huán)境損害責任追究辦法（試行）》和《開展領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點方案》，以確保黨和國家的環(huán)境保護政策能夠落實到位。2011年10月，國家發(fā)展和改革委員會印發(fā)了《關(guān)于開展碳排放權(quán)交易試點工作的通知》，批準7省市開始建設(shè)碳排放權(quán)交易試點市場。2013年，深圳碳排放權(quán)交易市場率先啟動，之后北京、上海、天津、重慶、湖北等地陸續(xù)開市。2014年12月，國家發(fā)改委發(fā)布《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》。2017年12月，國家發(fā)改委印發(fā)了首個《全國碳排放交易市場建設(shè)方案（發(fā)電行業(yè)）》，標志著我國碳排放權(quán)交易統(tǒng)一市場建設(shè)工作啟動（崔也光、周暢和劉禹晴，2020），也表明我國的市場交易型環(huán)境規(guī)制——碳排放權(quán)交易制度開始全面實施。這些政策法規(guī)的相繼出臺與制度創(chuàng)新，彰顯了我國政府對環(huán)境治理的高度重視與保護自然資源的重大決心。

伴隨著我國政府對環(huán)境保護工作的不斷重視、環(huán)境管制力度的逐步增強和環(huán)境保護規(guī)制的日益完善，我國的環(huán)境資源會計理論與實務(wù)研究也獲得了階段式發(fā)展。在國際上，對環(huán)境資源會計（也稱綠色會計）問題的研究最早可追溯到20世紀70年代。以Beams的《控制污染的社會成本轉(zhuǎn)換研究》和Malin的《污染的會計問題》為代表，環(huán)境資源會計研究揭開了序幕（朱學義，1999）。我國的環(huán)境資源會計研究始于20世紀90年代初期會計學者對西方國家環(huán)境會計研究成果的學習、借鑒和引進，聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組等國際機構(gòu)或組織，對環(huán)境會計標準的重視與討論也在一定程度上推動了我國環(huán)境會計的理論研究與實踐。2001年中國會計學會成立環(huán)境會計專業(yè)委員會（2008年更名為環(huán)境資源會計專業(yè)委員會），標志著環(huán)境資源會計成為我國會計學者的重要研究領(lǐng)域。2010年以前，我國的環(huán)境資源會計研究主要聚焦于環(huán)境資源會計體系框架構(gòu)建和環(huán)境資源會計信息披露等基礎(chǔ)問題的研究，包括環(huán)境資源會計的本質(zhì)與特征、微觀層面與宏觀層面的環(huán)境資源會計體系、環(huán)境資源會計的確認與計量、環(huán)境資源會計報告與信息披露的具體方式等（唐國平等，2012）。2010年以后，隨著我國政府對生態(tài)文明建設(shè)的更加重視以及環(huán)境治理與生態(tài)保護政策的進一步剛性化，環(huán)境資源會計研究領(lǐng)域除環(huán)境資源會計基礎(chǔ)理論研究外，在環(huán)境資源信息披露、自然資源資產(chǎn)負債表編制、企業(yè)環(huán)保投融資、企業(yè)環(huán)境成本管控以及環(huán)境資源審計等方面，取得了大量具有中國特色的研究成果。

基于此，本文系統(tǒng)梳理了我國2010—2020年有關(guān)環(huán)境資源會計研究的主要文獻，對這一時期環(huán)境資源會計領(lǐng)域的研究和發(fā)展成果進行了總結(jié)，以期為該領(lǐng)域的進一步發(fā)展提供借鑒或參考。

二、環(huán)境資源會計的理論框架

（一）環(huán)境資源會計的目標與假設(shè)。環(huán)境資源會計目標是環(huán)境資源活動最終希冀達成的結(jié)果，是引導環(huán)境資源會計活動的宗旨，一定程度上決定了環(huán)境資源會計理論的選擇和發(fā)展，也為環(huán)境資源會計實務(wù)指明了方向?？傮w上看，多數(shù)學者傾向于借鑒財務(wù)會計目標的“決策有用觀”和“受托責任觀”思維方式來闡釋環(huán)境資源會計的目標，認為環(huán)境資源會計在于反映、控制和改善環(huán)境資源，實現(xiàn)經(jīng)濟效益、環(huán)境效益和社會效益的同步最優(yōu)化，從而實現(xiàn)反映受托環(huán)境責任的履行情況并為利益相關(guān)者提供決策有用信息的目的。從微觀層面來看，環(huán)境資源會計的目標在于促使企業(yè)降低環(huán)境資源成本，創(chuàng)造綠色利潤，并為利益相關(guān)者提供信息（朱遠東等，2019）；從宏觀層面來看，環(huán)境資源會計的目標在于反映一個國家或地區(qū)的環(huán)境資源開發(fā)利用狀況，繼而為政府決策和經(jīng)濟社會的可持續(xù)發(fā)展提供依據(jù)（楊世忠等，2010）。

然而，環(huán)境資源會計的特殊性決定了傳統(tǒng)財務(wù)會計的四大假設(shè)已經(jīng)難以滿足環(huán)境資源確認、計量與報告的要求，因此，在繼承傳統(tǒng)會計假設(shè)基礎(chǔ)上，學者普遍依據(jù)環(huán)境資源的特性將“多級主體”“持續(xù)管控”“社會責任”等作為環(huán)境資源會計核算與報告假設(shè)的基礎(chǔ)。首先，由于環(huán)境資源的地理區(qū)域管理屬性以及環(huán)境資源全民所有的產(chǎn)權(quán)屬性，環(huán)境資源會計的主體應當從單一企業(yè)拓展至以各級政府、居民、企業(yè)和金融機構(gòu)為代表的多層次責任主體（楊世忠等，2010；陳艷利等，2015）。其次，環(huán)境資源具有永續(xù)存在的特征，在這一前提下，會計主體可以持續(xù)不斷地存在并對環(huán)境資源發(fā)揮管控作用（楊世忠等，2010）。再次，企業(yè)的環(huán)境資源會計受托責任不僅僅包括經(jīng)濟效益而且包括環(huán)境效益，企業(yè)的發(fā)展應注重經(jīng)濟效益、環(huán)境效益和社會效益的同步最優(yōu)，這樣才能體現(xiàn)企業(yè)的社會責任理念（顧署生，2013）。

（二）環(huán)境資源會計計量。整體而言，環(huán)境資源計量方法及其運用仍不夠成熟，很多計量方法要么技術(shù)復雜，實施難度和成本較高，企業(yè)難以完全運用（徐泓、余立峰，2013），要么過分依賴估值技術(shù)，計算結(jié)果的可靠性難以得到有效保障。在計量屬性方面，鑒于環(huán)境資源（如森林覆蓋率、空氣質(zhì)量、土壤肥沃度等）難以完全用貨幣來進行計量，即使采用貨幣計量也難以準確反映其使用價值，因而環(huán)境資源會計可采用貨幣計量和非貨幣計量（實物計量、文字說明等）相結(jié)合的計量方式，而且，歷史成本和重置成本等不同計量屬性并用，可以更好地適應環(huán)境資源會計的核算要求。也有學者認為，生態(tài)治理與經(jīng)濟問題的復雜性使其無法單獨依靠一門學科實現(xiàn)完整解釋，跨學科研究對于生態(tài)環(huán)境問題的解決具有重要意義。要在充分考慮“環(huán)境成本”基礎(chǔ)上，對傳統(tǒng)的微觀層面的企業(yè)會計收益計算模式“利潤=收入-費用”平衡公式加以改進，形成綠色利潤的新企業(yè)會計計量模式“綠色利潤=綜合收益-（費用+環(huán)境成本）”，以此解決人為破壞環(huán)境的野蠻行徑造成對生態(tài)文明的沖突（袁廣達，2018）。

在計量方法運用上，可以依據(jù)其自身特征將環(huán)境資源進行適當分類，并采用適宜的計量方法。比如，將環(huán)境資源劃分為自然資源和與環(huán)境活動有關(guān)的經(jīng)濟活動兩部分。對于土地資源、礦產(chǎn)資源、水資源、森林資源和海洋資源等自然資源，采用機會成本法、使用者成本法、邊際成本法和公允價值計量法等進行計量，而對于與環(huán)境活動有關(guān)的經(jīng)濟活動，再將其分為環(huán)境開發(fā)維護及使用成本、環(huán)境資源收益和價值補償過程兩大類，并采用作業(yè)成本法、生命周期成本法、恢復費用法和維護成本法等進行計量（朱遠東等，2019）。有學者將自然資源和生態(tài)環(huán)境價值計量方法區(qū)分為以生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能為基礎(chǔ)的價值計量方法和以維護成本為基礎(chǔ)的價值計量方法，前者包括生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能價值法、生態(tài)效益等價分析法、市場價值法、替代市場法、假想市場法和環(huán)境重置成本法，而后者包括防護費用法、恢復費用法、機會成本法、生態(tài)足跡法和能值分析法等（周一虹等，2020）。

三、環(huán)境資源會計的信息披露

環(huán)境資源會計的研究起源于環(huán)境信息的披露。企業(yè)環(huán)境信息披露的行為動機主要存在兩種理論解釋：一是自愿披露理論，它強調(diào)企業(yè)自愿披露環(huán)境信息的目的在于向股東和其他利益相關(guān)者傳遞決策有用信息，降低信息不對稱，從而提升企業(yè)業(yè)績和價值；二是社會——政治理論，它強調(diào)企業(yè)披露環(huán)境信息不僅是為了滿足股東需要，也是為了響應社會和公眾需求，減輕企業(yè)的合法性壓力（Clarkson et al.，2008；周守華等，2012）。最近十年來，國內(nèi)關(guān)于環(huán)境資源會計信息披露方面的研究主要是從實證角度檢驗企業(yè)環(huán)境信息披露的驅(qū)動因素與經(jīng)濟后果。

（一）環(huán)境信息披露的驅(qū)動因素。一是企業(yè)特征因素。股權(quán)結(jié)構(gòu)安排、內(nèi)部控制、機構(gòu)投資者持股、董事會特征等公司治理因素會顯著影響企業(yè)的代理水平，從而影響企業(yè)的環(huán)境信息披露水平和披露質(zhì)量。同時，企業(yè)的財務(wù)狀況和環(huán)境績效也是影響環(huán)境信息披露水平的重要因素。一般而言，企業(yè)的盈利水平越高、成長能力越強、環(huán)境績效越好，公司的環(huán)境信息披露水平也就越高，質(zhì)量越能得到保障（沈洪濤等，2014；崔也光等，2016；張亨溢等，2019）。此外，高管特征也會影響企業(yè)環(huán)境信息披露，如管理層持股和管理層能力有助于提升企業(yè)的環(huán)境信息披露水平與質(zhì)量（黃珺等，2012；李虹等，2018），高管的性別、年齡、任期和教育水平等對企業(yè)的環(huán)境信息披露水平產(chǎn)生不同程度的影響（張國清等，2016）。二是制度建設(shè)因素。環(huán)境問題的外部性決定了在不完美的資本市場中僅依靠市場力量難以保障環(huán)境治理的有效投入，環(huán)境信息披露水平也無法得到充分供給。良好的制度建設(shè)（尤其是政府規(guī)制）可以通過政治壓力和合法性壓力迫使企業(yè)提高環(huán)保投入，增強環(huán)境信息披露質(zhì)量。已有文獻分別從綠色金融政策（楊熠等，2011）、分稅制改革、“新環(huán)保法”實施等角度揭示了制度建設(shè)對環(huán)境信息披露的重要性。此外，傳統(tǒng)文化等非正式制度不僅可以提高企業(yè)環(huán)境信息披露水平，還與正式制度存在互補效應（畢茜等，2015）。三是外部壓力因素。與制度剛性化約束不同，社會輿論、社會聲譽和賣空機制等帶來的軟約束也能通過外部壓力途徑而影響企業(yè)的環(huán)境信息披露。新聞媒體、微博、博客等作為社會輿論的重要組成部分發(fā)揮輿論監(jiān)督作用，從而強化企業(yè)的環(huán)境信息披露水平與質(zhì)量。但上市公司環(huán)境信息披露質(zhì)量主要受媒體報道傾向性的影響，而媒體報道的數(shù)量對其影響較弱。此外，我國資本市場賣空管制的放松作為市場監(jiān)督機制的重要補充，可以有效抑制內(nèi)部人的機會主義行為，增強大股東監(jiān)督動機，從而提高企業(yè)環(huán)境信息披露質(zhì)量（鄭建明等，2017）。

（二）環(huán)境信息披露的經(jīng)濟后果。環(huán)境信息披露的經(jīng)濟后果主要涉及企業(yè)價值和融資約束。在對企業(yè)價值方面，環(huán)境信息披露可以降低企業(yè)信息不對稱，通過資本成本效應和預期現(xiàn)金流效應而提高企業(yè)價值（任力等，2017；王麗萍等，2020）。環(huán)境信息披露也可能暴露公司更多的環(huán)境風險（蔡佳楠等，2018），引發(fā)投資者對公司正常經(jīng)營和財務(wù)績效的擔憂，從而降低企業(yè)價值（呂備和李亞男，2020）。也有學者認為，環(huán)境信息披露只是微弱地影響到了投資者的信心和決策，環(huán)境信息披露與企業(yè)市場價值存在弱正相關(guān)關(guān)系，對公司價值的影響在短期內(nèi)難以得到顯著體現(xiàn)（唐國平等，2011）。在融資約束方面，首先是對股權(quán)融資成本的影響。環(huán)境信息披露水平可以降低信息不對稱，減少公司環(huán)保風險的不確定性（羅黨論等，2014），展現(xiàn)公司的環(huán)?？冃Ш臀磥戆l(fā)展前景，增強投資者信心（吳紅軍等，2017），從而降低公司的權(quán)益融資成本（吳紅軍，2014），并且這一關(guān)系受到行業(yè)監(jiān)管法律、政府環(huán)境規(guī)制、媒體監(jiān)督和外部治理機制等因素的影響（葉陳剛等，2015）。其次，環(huán)境信息披露還會對債務(wù)融資成本和銀行借款產(chǎn)生影響。環(huán)境信息披露在降低企業(yè)債務(wù)融資成本的同時，也幫助企業(yè)獲得了更多的銀行借款。但也有學者發(fā)現(xiàn)，環(huán)境信息會暴露公司更多的環(huán)境風險，引發(fā)債權(quán)人對公司正常經(jīng)營和還本付息的擔憂，從而顯著負向影響了企業(yè)的借款規(guī)模。還有一些學者從投資效率等角度檢驗了環(huán)境信息披露的經(jīng)濟后果。研究發(fā)現(xiàn)，環(huán)境信息披露在一定程度上可以緩解投資不足，但對過度投資的影響并不顯著（張平淡等，2020）；環(huán)境信息披露可以緩解企業(yè)的融資約束和代理沖突，從而提升了企業(yè)研發(fā)投入產(chǎn)出效率。環(huán)境信息披露還會影響企業(yè)出口，它不僅能促進企業(yè)的出口決策和出口規(guī)模，還有助于提升企業(yè)出口國內(nèi)附加值率（楊燁等，2020）。

四、自然資源資產(chǎn)負債表及其編制

2013年11月，黨的十八屆三中全會通過了《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，創(chuàng)造性地提出了“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領(lǐng)導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計”。從此，自然資源資產(chǎn)負債表及其編制問題便成為會計以及經(jīng)濟學界的熱門話題。即使在西方發(fā)達國家，自然資源資產(chǎn)負債表的編制都還處于探索、試點階段。有學者認為，我國應根據(jù)行業(yè)類型，在保證各部門之間資源數(shù)據(jù)準確的基礎(chǔ)上，將社會各部門對涉及國計民生各個方面的資源管理責任分部門落實，落實黨的十八屆三中全會提出的“編制自然資源資產(chǎn)負債表”工作（耿建新等，2020）。自然資源資產(chǎn)負債表及其編制是一個全新的領(lǐng)域。就目前來看，我國學者主要就自然資源資產(chǎn)負債表的編制目標、理論基礎(chǔ)、要素確認與計量以及報表體系等問題展開了研究。

（一）自然資源資產(chǎn)負債表編制目標。編制自然資源資產(chǎn)負債表的基本目標可以歸結(jié)為兩個方面，一是為了“摸清家底”，便于管理者（如政府）全面了解我國自然資源的存量及其變動的實際情況；二是為了“問責”，便于以自然資源資產(chǎn)負債表為基礎(chǔ)建立領(lǐng)導干部離任審計制度，從而真正確立生態(tài)保護的問責機制（黃溶冰等，2015；耿建新等，2016）。從國家治理層面來看，編制自然資源資產(chǎn)負債表是國家宏觀治理的客觀需要。因為它有利于完善國民經(jīng)濟核算體系，推動國家自然資源資產(chǎn)由“管理”向“治理”轉(zhuǎn)變，是我國加快生態(tài)文明建設(shè)、促進經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展的重要戰(zhàn)略（陳艷利等，2015）。也有學者認為，自然資產(chǎn)資產(chǎn)負債表的目標在于反映自然資源權(quán)益主體資源管理和生態(tài)環(huán)境公共受托責任履行情況（肖序等，2015；陳紅等，2016）。

（二）自然資源資產(chǎn)負債表理論基礎(chǔ)。自然資源資產(chǎn)負債表編制的理論依據(jù)包括會計學理論、產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學理論、環(huán)境資源理論、可持續(xù)發(fā)展理論、國家治理理論等。比如，陳艷利等（2015）從必要性、可行性、制約性和目標性四個層面，詳細論述了可持續(xù)發(fā)展理論、綠色GDP理論、環(huán)境會計理論、自然資源價值理論、產(chǎn)權(quán)理論、官員離任審計與政府績效管理理論、國家治理理論等作為自然資源資產(chǎn)負債表編制依據(jù)的理由；方愷、朱優(yōu)蓉（2019）從學科分類的角度，認為自然資源資產(chǎn)負債表的理論基礎(chǔ)是會計學理論、經(jīng)濟學理論和資源環(huán)境科學理論；楊世忠、譚振華（2020）從資源實物量和價值量核算的角度，認為自然資源資產(chǎn)負債表編制涉及資源理論、環(huán)境經(jīng)濟核算理論、環(huán)境會計理論、資源會計理論、資源環(huán)境估值定價理論和產(chǎn)權(quán)理論等。

（三）自然資源資產(chǎn)負債表要素確認及其計量。自然資源資產(chǎn)負債表主要包括自然資源資產(chǎn)、自然資源負債和自然資源權(quán)益（自然資源凈資產(chǎn)）三類要素，且符合“自然資源資產(chǎn)-自然資源負債=自然資源權(quán)益”會計等式的客觀要求。自然資源資產(chǎn)是指由國家或政府通過過去的法定授權(quán)或讓渡所有權(quán)形成的，預期能給各權(quán)益主體帶來經(jīng)濟效益或生態(tài)效益的自然資源（陳艷利等，2015；肖序等，2015），或者是在開發(fā)利用自然資源過程中能給權(quán)益主體帶來經(jīng)濟流入的經(jīng)濟事項（楊世忠、譚振華，2020）。自然資源資產(chǎn)的確認應滿足三個條件，即產(chǎn)權(quán)主體確定、預期能給權(quán)益主體帶來經(jīng)濟利益流入以及可計量性。在確認范圍上，自然資源資產(chǎn)主要包括土地資源、礦產(chǎn)資源、森林資源、水資源、海洋資源、氣候資源等六類資源。其中，有學者著手從具體的資源品類入手，探討自然資源資產(chǎn)負債表的編制。耿建新（2020）研究了河北省水資源稅試點制度及與水資源經(jīng)濟核算相關(guān)的國際、國內(nèi)標準與澳大利亞的做法，嘗試提出了基于水資源稅制度的要素確認和核算實踐方法。自然資源負債的概念尚存在較大爭議?；谫Y源過度消耗角度，自然資源負債是權(quán)益主體對自然資源過度消耗、使用而產(chǎn)生的環(huán)境“負債”或現(xiàn)時義務(wù)（高敏雪，2016）。而基于資源價值補償角度，自然資源負債是權(quán)益主體在過去環(huán)境資源開發(fā)、利用過程中不當行為導致的現(xiàn)有自然資源的凈損失以及為彌補該損失而付出的價值補償（張友棠等，2014；陳艷利等，2015）。還有學者認為，自然資源負債是與負債、環(huán)境負債大相徑庭的一種概念，現(xiàn)階段還難以很好地界定自然資源負債概念（耿建新等，2015、2016）。自然資源負債的確認也應滿足如下三個條件，即責任主體確定、與環(huán)境資源活動相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流出權(quán)益主體以及可計量性。其核算內(nèi)容主要包括讓渡自然資源使用權(quán)、經(jīng)營權(quán)等過程中政府應付補貼款項，自然資源過度耗減時未來修復過程中應付過度損失成本，自然資源質(zhì)量下降時對自然資源環(huán)境和生態(tài)系統(tǒng)的破壞而造成的應付環(huán)境治理成本（肖序等，2015）。自然資源權(quán)益指自然資源資產(chǎn)扣除自然資源負債后可由自然資源權(quán)益主體擁有或可支配的相關(guān)資源的剩余權(quán)益（朱婷，2017；楊世忠等，2020），也就是“自然資源資產(chǎn)-自然資源負債=自然資源權(quán)益”。自然資源種類繁多，性質(zhì)各異，傳統(tǒng)的貨幣計量方法已經(jīng)難以滿足自然資源資產(chǎn)的計量要求。因而學者們普遍認為自然資源資產(chǎn)應采用實物計量和價值計量相結(jié)合的計量方式，必要時還可采取相應的文字說明（張友棠等，2014；陳艷利等，2015；肖序等，2015）。計量屬性也應靈活選擇歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等。自然資源負債的計量與自然資源資產(chǎn)存在差異。自然資源負債一般應選擇現(xiàn)值或公允價值計量，并在實物計量的基礎(chǔ)上，采用市場價格法計量自然資源負債（陳艷利等，2015）。

（四）自然資源資產(chǎn)負債表體系結(jié)構(gòu)。自然資源資產(chǎn)負債表編制主要涉及報表內(nèi)容、報表體系和列報形式等。自然資源資產(chǎn)負債表可以采取嵌入式報表、獨立式報表和合并式報表等模式來編制（羅莎，2014）。但對于自然資源資產(chǎn)負債表構(gòu)建結(jié)構(gòu)中應包含的內(nèi)容尚存在分歧。有的學者主張只編制一張自然資源資產(chǎn)負債表或資產(chǎn)平衡表（耿建新等，2015；姚霖，2017），而另一些學者認為應編制包括實物量表和價值量表的兩類自然資源資產(chǎn)負債表（封志明等，2014；喬曉楠等，2015）。較多的學者傾向于自然資源資產(chǎn)負債表編制應該是包括從實物計量到價值計量的一系列報表。比如，自然資源資產(chǎn)負債表應包括自然資源綜合實物核算表、自然資源資產(chǎn)質(zhì)量表、自然資源價值核算表、自然資源資產(chǎn)匯總核算表、自然資源負債表和自然資源資產(chǎn)負債表簡表等六大核心報表（肖序等，2015）。朱婷等（2017）強調(diào)自然資源資產(chǎn)負債表體系應包括自然資源存量表、自然資源流量表、自然資源實物量表與價值量綜合核算表、自然資源資產(chǎn)負債表和自然資源凈資產(chǎn)表等。對特定自然資源的資產(chǎn)負債表編制的框架設(shè)計與細節(jié)也有研究成果，如森林資源、石油資源、土地資源、能源和礦產(chǎn)資源等（柏連玉，2015；柴雪蕊等，2016）。耿建新等（2020）認為，我國要在推廣水資源稅制度的同時，大力推動水資源綜合經(jīng)濟核算，使水資源稅征管工作和自然資源資產(chǎn)負債表編制互相促進、相得益彰，以盡早實現(xiàn)對我國自然資源的合理、科學統(tǒng)計和核算。以上探索試圖從代表性資源的資產(chǎn)負債表編制過渡到自然資源資產(chǎn)負債表，再上升至國家層面的資產(chǎn)負債表，為推進我國自然資源資產(chǎn)負債表的編制與體系構(gòu)建提供了有益的借鑒。

五、環(huán)境資源保護的投融資行為

（一）“綠色”融資。企業(yè)是環(huán)境污染的主體，理應也是環(huán)境治理的主力軍，但現(xiàn)實情況卻是企業(yè)的環(huán)保投資嚴重不足。一方面是因為相較傳統(tǒng)的經(jīng)濟項目投資，環(huán)保投資外部性強、風險大、見效慢，導致企業(yè)缺乏綠色投資的動力（唐國平等，2013）；另一方面是金融市場發(fā)展不完善，信息不對稱問題嚴重，企業(yè)的環(huán)保投資活動難以獲得市場資金的支持與青睞（Soundarrajan and Vivek，2016；朱俊明等，2020）。為此，我國政府通過構(gòu)建綠色金融體系，利用金融資源優(yōu)化配置以推動我國社會經(jīng)濟的綠色發(fā)展。2015年至2020年，我國出臺了一系列規(guī)范性文件，標志著我國綠色金融體系的初步建立。理論上看，綠色金融的發(fā)展一方面會加大高耗能、高污染企業(yè)的信貸難度和聲譽風險，另一方面會通過綠色股票、綠色債券、綠色基金等金融產(chǎn)品創(chuàng)新緩解企業(yè)的融資約束，降低環(huán)境治理風險（Allet and Hudon，2015；王康仕等，2019），從而影響企業(yè)的綠色投融資和價值提升。在綠色投融資方面，現(xiàn)有研究表明，綠色金融政策可以降低企業(yè)的融資約束和投資風險，從而促進企業(yè)的綠色投資水平。綠色信貸政策通過對綠色企業(yè)和“兩高”企業(yè)債務(wù)融資成本的影響，可以抑制“兩高”企業(yè)發(fā)展，而促進了綠色企業(yè)發(fā)展（連莉莉，2015）。綠色信貸水平顯著促進了環(huán)保企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新水平，并且這種效應在融資約束企業(yè)更為明顯，說明綠色金融發(fā)展對企業(yè)投資具有顯著影響，其能夠通過緩解債務(wù)期限錯配問題而促進企業(yè)投資，也會通過限制融資的方式抑制污染企業(yè)投資，不過這種抑制效應主要存在于民營污染企業(yè)（王康仕等，2019）。在企業(yè)價值方面，研究發(fā)現(xiàn)綠色金融發(fā)展可以促進企業(yè)價值提升。綠色證券發(fā)行對企業(yè)股價在短期內(nèi)產(chǎn)生了顯著的正向效應，也可以通過提升個股投資者情緒和降低融資成本而提高企業(yè)自身價值。但也有學者認為綠色金融發(fā)展并沒有發(fā)揮預期作用。綠色基金的投資表現(xiàn)顯著低于市場平均水平，未能體現(xiàn)“綠色優(yōu)勢”。綠色與傳統(tǒng)債券發(fā)行對公司股票收益率均無顯著影響（朱俊明等，2020）。

（二）企業(yè)環(huán)保投資。環(huán)保投資是企業(yè)參與環(huán)境治理、履行社會責任最直接的方式。與傳統(tǒng)的經(jīng)濟項目投資相比，短期內(nèi)環(huán)保投資的成本或費用遠高于投資收益，導致企業(yè)往往缺乏環(huán)保投資的意愿。但從長期來看，環(huán)保投資能夠幫助企業(yè)規(guī)避環(huán)境訴訟風險，建立長期競爭優(yōu)勢，從而提升企業(yè)的成長能力和市場價值（李維安等，2019），最終為企業(yè)帶來更積極的經(jīng)濟績效（Tang et al.，2018）。因此，出于可持續(xù)發(fā)展的考慮，企業(yè)也可能會主動進行環(huán)保投資。現(xiàn)有研究主要討論了企業(yè)環(huán)保投資的影響因素和經(jīng)濟后果。（1）影響因素方面。學者主要關(guān)注了公司特征因素和制度因素對企業(yè)環(huán)保投資行為的影響。在公司特征因素方面，公司治理理論認為，董事會是公司治理的核心，良好的董事會運作可以抑制管理層的短視行為，提高公司投資效率。因此，董事會規(guī)模越大，公司的環(huán)保投資規(guī)模就越高（姜錫明等，2015）。同時，公司股東和管理層對經(jīng)濟項目逐利動機，使得他們對環(huán)保投資表現(xiàn)出較弱的積極性，甚至是存在合謀傾向，第一大股東持股比例和管理層持股與企業(yè)環(huán)保投資規(guī)模顯著負相關(guān)（唐國平等，2013；姜錫明等，2015）。國有企業(yè)與民營企業(yè)在經(jīng)營目標、社會責任和資源稟賦等方面的差異，使得兩類企業(yè)的環(huán)保投資行為也存在明顯區(qū)別，國有企業(yè)往往會比民營企業(yè)進行更多的環(huán)保投資（唐國平等，2013）。此外，高管個人經(jīng)歷、高管政治網(wǎng)絡(luò)、企業(yè)業(yè)績期望和內(nèi)控制度等都會對企業(yè)環(huán)保投資產(chǎn)生顯著影響（李強等，2016；宋鐵波等，2017；裘益政等，2017；苑澤明等，2019）。在制度因素方面，現(xiàn)有研究主要考察了正式制度即環(huán)境規(guī)制對企業(yè)環(huán)保投資的影響。其中，大部分研究關(guān)注了傳統(tǒng)的命令控制型環(huán)境規(guī)制的影響，認為政府環(huán)境規(guī)制會增加企業(yè)的合法性壓力和違規(guī)風險，迫使企業(yè)進行更多的環(huán)保投資，并從環(huán)境稅征收、環(huán)境法院設(shè)立、新環(huán)保法實施、環(huán)保處罰等角度給出了經(jīng)驗證據(jù)（Zhang et al.，2019；畢茜等，2016；崔廣慧等，2019）。部分研究考察了排污權(quán)交易機制和碳排放權(quán)交易機制等市場激勵型環(huán)境規(guī)制的作用，發(fā)現(xiàn)了類似的結(jié)論（胡應得，2012；王為東等，2020）。但唐國平等（2013）發(fā)現(xiàn)，環(huán)境規(guī)制與企業(yè)環(huán)保投資之間并不是簡單的線性關(guān)系，而是呈現(xiàn)出顯著的U型關(guān)系，即環(huán)境規(guī)制與企業(yè)環(huán)保投資規(guī)模之間存在著“門檻效應”。鑒于環(huán)境規(guī)制手段大部分時候需要依靠地方政府去具體執(zhí)行實施，地方政府的環(huán)保動機顯得尤為重要。因此，很多學者把地方官員的政治晉升動機納入到了環(huán)境規(guī)制與企業(yè)環(huán)保投資的研究框架，認為地方官員為獲得政治晉升會采取更嚴格的環(huán)境規(guī)制政策，從而影響到企業(yè)的環(huán)保投資行為（張琦等，2019；羅宏等，2019）。還有少數(shù)學者探究了非正式制度對企業(yè)環(huán)保投資的影響。胡珺等（2017）發(fā)現(xiàn)高管的家鄉(xiāng)認同會顯著提高企業(yè)的環(huán)保投資規(guī)模，王云等（2017）、楊柳等（2018）則分別考察了媒體關(guān)注和公眾參與對企業(yè)環(huán)保投資的影響。（2）經(jīng)濟后果方面。目前國內(nèi)關(guān)于環(huán)保投資經(jīng)濟后果的研究尚欠深度，主要聚焦于其對企業(yè)價值和融資能力的影響（唐國平等，2020）。研究發(fā)現(xiàn)，環(huán)保投資會對企業(yè)價值或財務(wù)績效產(chǎn)生積極作用（唐國平等，2018），但這種效應存在一定的時滯性，且需要環(huán)保投資規(guī)模達到一定程度（陳琪，2014；莫磊等，2017）。隨著環(huán)保投入的增加，企業(yè)價值先減少后增加，即環(huán)保投入與企業(yè)價值呈U型曲線關(guān)系（唐勇軍等，2019）。融資能力上，企業(yè)進行環(huán)保投資有助于提高企業(yè)融資能力（馬亞麗，2014）。環(huán)保投資規(guī)模與股權(quán)融資成本之間呈U型曲線關(guān)系，且環(huán)境規(guī)制強化了二者之間的曲線關(guān)系（李虹等，2016）。少數(shù)學者研究了企業(yè)環(huán)保投資對環(huán)境信息披露和環(huán)保產(chǎn)業(yè)發(fā)展的影響，發(fā)現(xiàn)環(huán)保投資可以增強企業(yè)的環(huán)境信息披露水平，并通過“需求效應”和“技術(shù)效應”推動環(huán)保產(chǎn)業(yè)的發(fā)展（杜雯翠，2013；李強等，2015）。

六、企業(yè)環(huán)境成本的管控

（一）環(huán)境成本管理的內(nèi)涵。我國環(huán)境成本管理存在的主要問題是環(huán)境成本的內(nèi)涵不清晰（徐泓等，2013）。ISAR和IFAC各自界定了環(huán)境成本的內(nèi)涵與邊界，如后者主張將環(huán)境成本分為環(huán)保材料購置成本、無效外泄物處理成本、預防成本、環(huán)保研發(fā)費用和或有負債五部分。我國學者認為，環(huán)境成本是商品生產(chǎn)過程中造成環(huán)境污染而付出的代價，包括資源開采利用、回收處理等過程中發(fā)生的費用，以及處理環(huán)境污染和生態(tài)破壞所需的費用（柯樹林等，2020）。環(huán)境成本包括其發(fā)生過程的事前、事中和事后三個階段中與環(huán)境支出相關(guān)的成本或費用（徐泓等，2013）。環(huán)境成本管理的構(gòu)成要素包括環(huán)境成本預測、核算、信息披露和控制等（高瀟逸等，2016），其核心是環(huán)境成本的確認和控制，并據(jù)此制定相關(guān)的環(huán)境決策（袁廣達，2020）。

（二）環(huán)境成本管理方法。環(huán)境成本管理方法主要涉及環(huán)境成本計量和環(huán)境成本控制。環(huán)境成本的不確定決定了環(huán)境成本計量只能采用估值技術(shù)，環(huán)境成本計量模式滿足可靠性即可（徐泓等，2013）。目前的環(huán)境成本計量方法主要包括作業(yè)成本法、全部成本法、投入產(chǎn)出法、物質(zhì)流成本法、清潔生產(chǎn)成本法、壽命周期成本法、社會責任成本法、內(nèi)部環(huán)境成本和外部環(huán)境成本等方法。其中，常用的主要是作業(yè)成本法、全部成本法和壽命周期成本法（袁廣達，2020）。作業(yè)成本法由于計算結(jié)果準確和更注重對成本的控制，因而在環(huán)境成本管理中得到廣泛采用（張曉濤，2016）。環(huán)境成本控制的目的是在達到環(huán)境規(guī)制和可持續(xù)發(fā)展的要求下，實現(xiàn)經(jīng)濟效應和環(huán)境效應的最優(yōu)化以及利潤和環(huán)境保護的雙贏。根據(jù)環(huán)境成本的產(chǎn)生過程采用不同的控制方法，在環(huán)境成本產(chǎn)生前采用超前控制法，在環(huán)境成本產(chǎn)生過程中采用事中控制法，在環(huán)境成本產(chǎn)生后采用事后控制法。但我國環(huán)境成本管理研究起步較晚，環(huán)境控制理論和環(huán)境控制方法發(fā)展還不完善，存在環(huán)境成本控制模式單一、控制水平不高、控制體系不健全、信息披露不足和注重末端治理等問題（柴源源，2019；馬自俊，2020）。為此，諸多學者嘗試從不同角度探索并完善環(huán)境成本控制模式。

基于生態(tài)經(jīng)濟發(fā)展模式，可以從企業(yè)產(chǎn)品生命周期成本管理、作業(yè)成本管理、物質(zhì)流成本核算、實施環(huán)境成本控制的激勵評價機制等四個方面來具體實施環(huán)境成本的戰(zhàn)略控制?；谘h(huán)經(jīng)濟發(fā)展模式，通過提高自然資源初始價格和污染物排放成本、增強環(huán)境成本信息披露、開征環(huán)境保護稅等途徑來改進企業(yè)的環(huán)境成本控制模式。利用資源價值流分析工具PDCA循環(huán)管理工具，搭建燃煤發(fā)電廠環(huán)境成本控制模式。此外，部分學者在分析企業(yè)環(huán)境成本控制現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，提出了有針對性的改進措施。

（三）環(huán)境績效評價方法。環(huán)境績效評價方法主要包括平衡計分卡（BSC）和綠色經(jīng)濟增加值（GEVA）等方法。我國學者對企業(yè)環(huán)境績效評估平衡計分卡的構(gòu)建方法進行了初步探索（劉婷，2008；張茂華等，2008）。將企業(yè)環(huán)境績效的評價內(nèi)容結(jié)合平衡計分卡的四個維度，細化為事前、事中和事后三個方面，建立一個企業(yè)環(huán)境績效平衡計分卡框架（宋子義等，2010）。在平衡計分卡基礎(chǔ)上增加環(huán)境要素考核，采用“BSC+E模型”，拓展了平衡計分卡在環(huán)境績效評價中的應用（張本越等，2017）。經(jīng)過不斷探索，平衡計分卡被廣泛應用于水泥企業(yè)、煤炭企業(yè)和水環(huán)境項目等的環(huán)境績效評價中。綠色經(jīng)濟增加值（GEVA）是將企業(yè)的環(huán)境效益和環(huán)境成本納入傳統(tǒng)的EVA指標體系的成果。但由于難以準確獲取和計量環(huán)境收益與環(huán)境成本數(shù)據(jù)（鄭立群等，2009），綠色經(jīng)濟增加值在實際應用中尚存在諸多缺陷。許多學者嘗試將GEVA和BSC相結(jié)合，以進一步完善企業(yè)環(huán)境績效評價體系。如張永紅等（2018）以平衡計分卡為基本框架，并引入GEVA指標，基于BSC與GEVA為煤層氣企業(yè)構(gòu)建環(huán)境績效評價指標體系提供了思路和框架。王秋霞（2019）構(gòu)建了一個基于EVA與BSC相結(jié)合的資源型企業(yè)環(huán)境績效評價體系的框架。

七、環(huán)境資源的審計活動

（一）環(huán)境審計的本質(zhì)。環(huán)境審計最初起源于企業(yè)內(nèi)部審計，但由于環(huán)境保護的行政化和環(huán)境投入的公益性（徐薇，2015），逐漸形成了以政府審計為主體、內(nèi)部審計為基礎(chǔ)、社會審計參與的一種監(jiān)督框架（謝志華等，2016）。目前國內(nèi)對環(huán)境審計本質(zhì)的認識還不一致，但主要包括“監(jiān)督鑒證論”和“環(huán)境管理論”兩派觀點（耿建新、楊雨滋，2020）。監(jiān)督鑒證論認為環(huán)境審計是一種與資源環(huán)境相關(guān)的監(jiān)督、鑒證和評價活動。環(huán)境審計對政府和企事業(yè)單位有關(guān)資源開發(fā)、環(huán)境保護的管理及經(jīng)濟活動的真實、合法和效益性所進行的監(jiān)督、評價或鑒證（王淡濃，2011）。環(huán)境管理論則強調(diào)環(huán)境審計是一種環(huán)境管理工具和手段。環(huán)境審計本質(zhì)上是一種控制和創(chuàng)新領(lǐng)導干部政府環(huán)境行為的工具，旨在通過控制和管理領(lǐng)導干部的環(huán)境行為而保護生態(tài)環(huán)境（牛鴻斌等，2011）。

（二）環(huán)境審計的目標與內(nèi)容。環(huán)境審計的目標在于審查評價受托者的環(huán)境責任履行的合法性、合規(guī)性和績效性，并為自然資源的有效使用和生態(tài)環(huán)境的更好保護提供改進建議（謝志華等，2016）。也有學者將環(huán)境審計的目標區(qū)分為具體目標和最終目標。環(huán)境審計內(nèi)容與環(huán)境審計目標直接相關(guān)。環(huán)境審計的內(nèi)容既可以包括與環(huán)境資源治理有關(guān)的資金運用、政策法規(guī)、管理責任和項目運行，也可以包括對環(huán)保資金籌集、使用和管理的審計以及對環(huán)保投資項目的審計等內(nèi)容（劉達朱等，2002）。有學者認為，政府環(huán)境審計的內(nèi)容具有宏微融合性，宏觀審計內(nèi)容涉及相關(guān)法律法規(guī)執(zhí)行、環(huán)保協(xié)議履行、自然資源使用和生態(tài)環(huán)境保護等方面，而微觀審計內(nèi)容包括環(huán)境管理系統(tǒng)的健全性和有效性、生產(chǎn)經(jīng)營活動涉及的環(huán)境影響及其處理等方面（謝志華等，2016）。

（三）環(huán)境審計現(xiàn)狀與意義。我國環(huán)境審計起步較晚，相關(guān)的制度設(shè)計和法律法規(guī)還不完善，經(jīng)驗也相對不足，與西方發(fā)達國家相比，還存在較大差距。但近年來隨著國家對環(huán)境保護的重視，環(huán)境審計的發(fā)展也取得了長足進展。環(huán)境審計在促進我國經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變方面發(fā)揮了重要作用，特別是我國的政府環(huán)境審計已經(jīng)在“三河三湖”治理、重點防護欄建設(shè)工程監(jiān)督等方面取得了一定成效（駱良彬等，2019）。政府審計不僅改善了地方環(huán)境績效（曾昌禮等，2018），也改善了企業(yè)環(huán)境責任信息披露水平和披露質(zhì)量，促進了企業(yè)環(huán)境責任信息披露責任的履行（蔡春等，2019）。在環(huán)境治理方面，政府環(huán)境審計發(fā)揮了揭示功能、抵御功能和預防功能，從而大大改善了企業(yè)環(huán)境績效（于連超等，2020）。與此同時，我國的環(huán)境審計工作還存在審計人員素質(zhì)與能力亟待提升、環(huán)境審計立法層次不高、法律空白較多、審計覆蓋率低、環(huán)境績效審計開展不足以及環(huán)境審計信息披露不足等諸多問題。

（四）領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計。黨的十八屆三中全會確立了自然資源資產(chǎn)離任審計和生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制度，2015年中共中央、國務(wù)院又出臺了關(guān)于《開展領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點方案》。因此，領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計成為重要研究領(lǐng)域。已有文獻主要對領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的內(nèi)涵、主體與客體、目標和意義、審計方法、理論基礎(chǔ)和邏輯機理等進行了深入探討（蔡春等，2014；李博英和等，2016；耿建新等，2020）。比如，蔡春、畢銘悅（2014）認為，自然資源資產(chǎn)離任審計是環(huán)境審計與經(jīng)濟責任審計深度融合的一種審計模式，是對領(lǐng)導干部政績考評機制與方式的創(chuàng)新，對加快生態(tài)文明制度建設(shè)和推進國家治理能力與體系的現(xiàn)代化具有重要意義。同時，還有文獻討論了自然資源資產(chǎn)離任審計存在的問題與挑戰(zhàn)以及相應的改進策略（錢水祥，2016；李四能，2020）。實證研究方面，學者從不同視角探討了自然資源資產(chǎn)離任審計的經(jīng)濟后果。已有文獻考察了自然資源資產(chǎn)離任審計對環(huán)境治理的影響，發(fā)現(xiàn)自然資源資產(chǎn)離任審計不僅提高了地方政府的環(huán)境治理效率，也促進了企業(yè)的環(huán)保投資，最終改善了地方（企業(yè)）環(huán)境績效（黃溶冰等，2020）。還有文獻關(guān)注了自然資源資產(chǎn)離任審計對企業(yè)融資成本的影響。領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的實施會提高重污染、資源型企業(yè)的權(quán)益資本成本，但政治關(guān)聯(lián)可以弱化這種影響（全進等，2018）。領(lǐng)導干部自然資源資產(chǎn)離任審計制度提高了債權(quán)人對企業(yè)風險的評估，進而提高了企業(yè)的融資成本，降低了融資規(guī)模。此外，也有學者研究了自然資源資產(chǎn)離任審計對企業(yè)盈余管理、稅收規(guī)避和股價波動等的影響（劉文軍等，2018；蔣秋菊等，2019；賀寶成等，2019）。

八、總結(jié)及展望

近十年來，我國環(huán)境資源會計研究隨著國家治理目標與戰(zhàn)略的調(diào)整或轉(zhuǎn)型開始步入深度研究階段，尤其是在自然資源資產(chǎn)負債表等信息披露、綠色金融政策與環(huán)保投入及其績效、政府環(huán)境規(guī)制與企業(yè)環(huán)保措施落實及其相應的環(huán)境成本管控、政府官員自然資源資產(chǎn)責任追究及相關(guān)的離任審計制度等方面，取得了一系列具有重要理論價值與現(xiàn)實指導意義的研究成果。然而，在相關(guān)文獻的梳理過程中，也發(fā)現(xiàn)還存在一些問題或難題尚未得到有效解決，需要學術(shù)界與實務(wù)界進一步深入探討。

（一）環(huán)境資源會計信息披露過程中的計量問題，特別是計量單位和計量屬性如何選擇。在會計的“起源”階段，實物量是會計的主要甚至唯一計量方式，而貨幣計量或者價值計量純粹是商品經(jīng)濟或市場經(jīng)濟的“產(chǎn)物”。自然資源的特性是否決定了環(huán)境資源會計應該采用“價值量——實物量”雙重甚至多重計量單位？值得深入研究。

（二）環(huán)境資源會計信息披露方式問題。已有研究更多的是局限于用會計的傳統(tǒng)思維去認知環(huán)境資源信息披露（如環(huán)境會計報告）模式，這不利于實現(xiàn)環(huán)境資源會計自身所確定的最終目標。如何將環(huán)境資源會計信息披露方式問題的研究置于我國的生態(tài)文明體制建設(shè)、自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度確立以及我國國家治理現(xiàn)代化等大背景下去思考，如何著力構(gòu)建我國宏觀層面環(huán)境資源保護與生態(tài)環(huán)境治理所需要的綜合性信息披露體系或機制，如何促進我國碳排放權(quán)交易制度等一系列環(huán)境規(guī)制的實施或落地，應該成為環(huán)境資源會計信息披露模式研究的出發(fā)點和落腳點。

（三）企業(yè)主體環(huán)境治理的會計機制與效率問題。誰污染，誰治理，是環(huán)境保護的基本原則。在既定的外部環(huán)境規(guī)制下，企業(yè)提升環(huán)境治理效果必須建立起與企業(yè)長遠發(fā)展目標相適應的環(huán)保投融資機制，這涉及到企業(yè)的外部融資（綠色金融）政策、企業(yè)環(huán)保投資策略及其效率評價、企業(yè)環(huán)境成本管控及其有效性、企業(yè)環(huán)境績效評價等一系列重大問題的研究。

（四）以自然資源資產(chǎn)責任離任審計為核心的環(huán)境資源審計體系構(gòu)建與實施問題。