丁小娟 利安達會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）陜西分所

引言

近年來，互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)應(yīng)用普遍，新興產(chǎn)業(yè)也迎來新的發(fā)展空間，如何衡量一個行業(yè)經(jīng)濟發(fā)展好壞？核心首選指標可以為企業(yè)營業(yè)收入。但傳統(tǒng)收入準則對新興業(yè)務(wù)收入的確認、計量支撐度不足，尤其是像直播帶貨、短視頻等產(chǎn)業(yè)，收入確認復(fù)雜性激增，實操核算方式也大有不同，所以原收入準則已不再滿足多元化實務(wù)工作的基本需要，收入準則的革新呼聲甚高。

一、新收入準則變化的相關(guān)概述

為了順應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)展訴求，財政部推進了收入準則的重新修訂，形成了新準則下的五步確認方法，從而使新收入準則的普適性極大增強，以滿足經(jīng)濟實務(wù)發(fā)展的客觀需要。在實務(wù)工作中，收入是會計要素的關(guān)鍵指標，是溯及企業(yè)核心競爭實力的敏感性要素，對其恰如其分地確認、計量、記錄、報告，于企業(yè)估值、行業(yè)對比和國家層面的經(jīng)營指標分析價值重大，所以，收入準則的修訂在會計工作實際應(yīng)用中更具深遠意義。

新收入準則已分批次于2018年1月1日、2020年1月1日和2021年1月1日，在不同規(guī)模企業(yè)間實現(xiàn)全覆蓋落地推行，為此，收入的確認、計量等財務(wù)核算將迎來嶄新篇章。相較新收入準則與原有準則而言，其在各個方面均作出了重大調(diào)整：新準則打破了傳統(tǒng)貨物、勞務(wù)、使用權(quán)和建造合同四類交易事項細分的確認束縛，適用范圍更為廣泛；亦打破了原有風險與報酬轉(zhuǎn)移理念，提出了控制權(quán)時點，使收入確認的時點更加清晰；同時解決了原準則中復(fù)雜業(yè)務(wù)實操性差的短板，構(gòu)建了“五步法”模型，使處理流程更為規(guī)范；并對企業(yè)角色扮演問題進行全面梳理，恰當界定責任人還是代理人，劃分主責，于特定交易判斷和處理而言更加具體；加之新準則對于企業(yè)披露的嚴格要求（必須對與自身經(jīng)營有高度關(guān)聯(lián)的，包括但不限于履約義務(wù)、合同成本、合同資產(chǎn)、合同負債、重大融資成分等進行披露），因此，新準則下的會計信息披露更為充分。不僅可以高效解決企業(yè)原有疑惑，提升企業(yè)收入信息核算質(zhì)量，還可以推進企業(yè)業(yè)財融合，進一步實現(xiàn)與國際收入核算、計量等的逐步并軌。

二、新收入準則變化對企業(yè)會計核算的影響

在新舊準則的對比中，不難發(fā)現(xiàn)新準則給企業(yè)帶來如下影響：

（一）職業(yè)判斷與管理空間同步增大

新收入準則“五步法”，對履約業(yè)務(wù)項目、時段與時點義務(wù)、總額與凈額法選擇和可變對價等方面的核算與計量存在大量預(yù)估評判，而每一步的確認均依靠財務(wù)人員專業(yè)判斷，這便給企業(yè)盈余帶來廣泛的管理空間。

舉例而言，企業(yè)會根據(jù)新收入準則和自身實情出發(fā)，判斷一項業(yè)務(wù)到底是屬于時點性指標還是時段性指標，從而采用不同的方法確認收入。對于一年內(nèi)履行的同質(zhì)合同，履約時限覆蓋整個期間，所以無論是時段或是時點履約確認，其收入總額均沒有差異。但對于一個執(zhí)行周期超過一個會計年度的商務(wù)合同而言，就會顯現(xiàn)出兩種時間節(jié)點下的收入總額確認差異，通常而言，時段會比時點履約更早確認收入金額，而基于一般原則，即合同毛利大于零的常態(tài)，選擇時段指標就會在利潤表上相應(yīng)地提早確認收益，借此達成美化企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的管理意圖。

（二）核算對象與價格分攤較為復(fù)雜

新收入準則要求企業(yè)在實際執(zhí)行中需具體識別合同中的每個單項履約義務(wù)，并將可分攤至每個單項履約義務(wù)的交易價格計入收入總額，同時還需對可變對價、重大融資成分及非現(xiàn)金和應(yīng)付客戶對價等多種因素加以衡量把控，這會導(dǎo)致部分企業(yè)在收入對象和交易價格分攤方面操作略顯吃力。

具體表現(xiàn)如高新技術(shù)行業(yè)中的信息服務(wù)產(chǎn)業(yè)，其軟件銷售，安裝調(diào)試、配合駐場技術(shù)支持、培訓(xùn)和軟件升級等各項使用性技術(shù)服務(wù)均囊括于一個合同之中，增加了收入核算對象與價格分攤的難度。因此，只有將收入確認時的核算對象詳細細化，才能進一步確保賬務(wù)處理的真實準確。再如房地產(chǎn)行業(yè)，分期收款方式銷售房產(chǎn)是企業(yè)銷售房屋及商業(yè)產(chǎn)權(quán)的日常操作，其中涉及融資成分合理攤銷，同時企業(yè)還會涉及將部分自建商品房給予需要回遷的拆遷戶或?qū)⑵渲幸徊糠之a(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)給政府抵償土地款項等，此類交易涉及非現(xiàn)金對價，核算難度較為復(fù)雜。為此，房地產(chǎn)企業(yè)需及時跟蹤更新項目臺賬，根據(jù)公允價值或參照承諾價款單獨核算，確定公允的交易價格，才能合理合規(guī)地踐行新收入準則的正確應(yīng)用。

（三）成本分類與資本化空間亦增大

“資產(chǎn)負債觀”是新收入準則的主要計量理念。在新收入準則下，財政部增設(shè)了合同履約成本、合同取得成本等描述相關(guān)合同成本的會計科目，并將此類科目界定為對應(yīng)的合同資產(chǎn)，可采取與該資產(chǎn)對應(yīng)收入確認基礎(chǔ)相同的原則按期攤銷，這種成本的資本化革新刷新了原有成本費用化與資本化的界定。實際應(yīng)用中，于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)和工程建造企業(yè)而言大有裨益。上述企業(yè)可以根據(jù)此類新科目，將原列支的或可直接歸屬于取得合同的前期招投標費用、銷售中介傭金及置業(yè)顧問的相應(yīng)傭金提點計入相關(guān)合同履約或取得成本中來，借此實現(xiàn)前期成本的資本化處理，大大提升合同成本的資本化處理空間，幫助企業(yè)一定程度上合理減少當期損益。

（四）財稅分離與稅會差異逐步拉大

雖然會計準則進行了及時修訂，但目前，從財稅的政策導(dǎo)向來看，企業(yè)所得稅仍采取“財稅分離”模式?，F(xiàn)行稅法對應(yīng)稅收入的確認條件和時點并沒有做同步修訂，而新準則中的確認條件與標準較之前改動較大，所以，稅會差異將明顯加劇。如部分企業(yè)合同中會出現(xiàn)附加銷售條件的條款，新準則的會計處理要區(qū)分對待、合理分攤。但目前稅收法則按照一攬子交易原則，對合同中交易價格采取以公允價值為基數(shù)的比例分攤原則，在兩種視角下便會產(chǎn)生不同的收入確認金額，若企業(yè)沒有認識到此類稅收差異，不進行及時納稅調(diào)整，很可能會給企業(yè)帶來較大涉稅風險。

三、新收入準則下企業(yè)會計核算優(yōu)化舉措

在新收入準則履行中，各企業(yè)需做好自身業(yè)務(wù)的理論升級，才能真正實現(xiàn)政策與實況的維度配比，借此提升整個企業(yè)財務(wù)核算戰(zhàn)略能力，從而助力企業(yè)持續(xù)發(fā)展。

（一）規(guī)范收入實操處理

新準則的穩(wěn)步推進迫使企業(yè)認識到其簽訂的經(jīng)濟合同的重要意義，再次對合同管控進行重新梳理。合同是收入確認的標準，在企業(yè)各項經(jīng)濟交易中，具有實際指導(dǎo)作用。在合同中，合同雙方基于權(quán)利與義務(wù)原則開展業(yè)務(wù)，故做好合同管控意識提升是規(guī)范新收入準則收入確認的良性根基。尤其是目前準則中對履約業(yè)務(wù)，時段、時點等方面的規(guī)定需要判斷，由此給企業(yè)帶來盈余籌劃空間。所以，在強化企業(yè)規(guī)范管理的基礎(chǔ)上，建議相關(guān)部門對此類主觀估計事項盡早給出判斷標準，并借助實際案例對具體問題給予規(guī)范準繩，減少利潤操縱；同時結(jié)合信息披露要求，對已執(zhí)行新收入準則的各大上市公司開展調(diào)研、檢查，突出共性問題，發(fā)布風險提示，規(guī)范日常賬務(wù)處理。

（二）重塑企業(yè)內(nèi)部管控

縱觀新收入準則的修訂，對企業(yè)的影響不單局限于財務(wù)層面，還涉及內(nèi)控流程的重新梳理。為避免實際收入與合同約定出現(xiàn)沖突，先要進行合同的全面把控，對需要修改之處，可與客戶重新商定，做好合同的及時修訂。合同梳理工作開展應(yīng)基于企業(yè)整體利益出發(fā)，而不應(yīng)是財務(wù)、銷售、采購等各家的單獨操作，相關(guān)部門共同梳理，重新設(shè)計操作流程，優(yōu)化收入內(nèi)部管控，確保數(shù)據(jù)準確獲取，才能共建企業(yè)合同內(nèi)控的全流程把控。此外，企業(yè)還需持續(xù)關(guān)注涉稅評估工作變化，準確比較稅務(wù)和會計收入確認的時間差異，相應(yīng)進行內(nèi)控調(diào)整，規(guī)避各類涉稅風險問題發(fā)生?？傊?，以合同為基礎(chǔ)，以業(yè)財融合為主線，以內(nèi)部把控為核心，促進企業(yè)內(nèi)部各部門、各環(huán)節(jié)緊密聯(lián)系，驅(qū)動財務(wù)崗位職能前置，拉伸一線業(yè)務(wù)領(lǐng)域拓展，為業(yè)務(wù)工作開展和財務(wù)數(shù)據(jù)采集提供科學(xué)指導(dǎo)平臺，才能實現(xiàn)企業(yè)業(yè)財融合的縱深融通。

（三）強化人員素質(zhì)提升

新收入準則的大幅修訂，給財務(wù)人員帶來新的挑戰(zhàn)，同時又為財務(wù)人才知識體系建設(shè)和行業(yè)深度發(fā)展提供嶄新契機。為此，各企業(yè)有必要加強財務(wù)人員相關(guān)學(xué)習與培訓(xùn)，深化內(nèi)容及信息的理解與把握，提高職業(yè)判斷、賬務(wù)處理能力和職業(yè)道德素養(yǎng)，對暫時較難掌握的收入業(yè)務(wù)，要注意后續(xù)補充準則條例的跟蹤學(xué)習，提高更新財務(wù)標準、快速解決工作常見問題的核心實力。尤其是非上市公司，新收入準則的施行才剛剛起步，企業(yè)財務(wù)人員不僅要掌握新準則的執(zhí)行細則，還要處理好新舊準則交替時的各類會計核算問題，借助新收入準則及時進行更新管理，才能使企業(yè)真正感受到國家?guī)訙蕜t變動之后給企業(yè)帶來的無限紅利。

（四）搭建信息管理平臺

現(xiàn)代化的信息技術(shù)平臺是企業(yè)所有決策的數(shù)據(jù)來源與支撐。各部門要真正實現(xiàn)信息公開與共享，才能高效便捷精準地實現(xiàn)信息數(shù)據(jù)的優(yōu)化升級。尤其是啟用新收入準則后，披露信息量會成倍激增，企業(yè)需加大信息系統(tǒng)建設(shè)，對收入確認、財報披露提升標準，對信息傳遞流程及時更新，并從信息源頭入手，以持續(xù)評估助力，最終達成新準則下收入內(nèi)容的信息流程整合，便于各部門對合同約定義務(wù)信息的直接提取，并以其為基，開展新準則下的會計工作評估與審計，及時處理履約過程中發(fā)生的各類問題，進而促使企業(yè)準則踐行與會計信息的全面品質(zhì)升級。

結(jié)語

新收入準則打破了原有收入按類別劃分的不同視角，實現(xiàn)了基于經(jīng)濟業(yè)務(wù)實操需求的及時修訂。各企業(yè)應(yīng)緊跟新收入準則變化要點，做好會計核算革新的逐步跟進，以踐行新收入準則的高效著力點，實現(xiàn)行業(yè)財務(wù)發(fā)展的整體提升。