◆李曼 龍佳楠/南京審計大學(xué)

黨的十八大以來，國家對生態(tài)文明建設(shè)的重視程度上升到前所未有的高度，一系列戰(zhàn)略布局和方針政策都體現(xiàn)出節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境的重要性。國家審計始終以服務(wù)國家治理為目標(biāo)，審計署成立以來我國的資源環(huán)境審計工作與經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展共同推進(jìn)。經(jīng)過多年的實踐，資源環(huán)境審計的范圍有所擴(kuò)展，審計方法不斷創(chuàng)新，但仍然存在一些問題。本文首先總結(jié)我國資源環(huán)境審計的研究現(xiàn)狀，再利用2016—2020年的審計署審計結(jié)果公告等資料分析資源環(huán)境審計的現(xiàn)狀，最后提出優(yōu)化建議，以促進(jìn)資源環(huán)境審計提質(zhì)增效。

一、文獻(xiàn)綜述

生態(tài)文明建設(shè)上升到戰(zhàn)略高度之后，資源環(huán)境審計成為研究熱點。目前，我國學(xué)者對資源環(huán)境審計的研究主要圍繞其理論要素展開，涉及審計定義、目標(biāo)、主體、客體、標(biāo)準(zhǔn)、對象、內(nèi)容、方法、結(jié)果運用等方面。

定義方面，有學(xué)者從審計主體、客體和內(nèi)容的角度給出定義，但更多學(xué)者研究的是領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計或領(lǐng)導(dǎo)干部資源環(huán)境責(zé)任審計。從審計署資源環(huán)境審計的工作范圍來看，審計范圍比前兩者更加廣泛。目標(biāo)方面，已有文獻(xiàn)主要從短期目標(biāo)和終級目標(biāo)兩個層面進(jìn)行研究。主體方面，有“單主體觀”和“多主體觀”，區(qū)別在于是否有內(nèi)部審計和社會審計的參與?？腕w方面，承擔(dān)資源環(huán)境責(zé)任的領(lǐng)導(dǎo)干部、企事業(yè)單位等都是審計監(jiān)督的客體。標(biāo)準(zhǔn)方面，法律法規(guī)和污染防治行動計劃是較為成熟的標(biāo)準(zhǔn)，但仍存在許多空白領(lǐng)域，今后需進(jìn)一步完善資源環(huán)境審計的法律體系。

關(guān)于資源環(huán)境審計的對象、內(nèi)容、方法和結(jié)果運用，已有文獻(xiàn)的研究還不夠充分。對象方面，有學(xué)者認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表也是審計對象，但已有研究未分析審計實踐中對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的審計情況。內(nèi)容方面，部分學(xué)者僅研究領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的內(nèi)容，這與資源環(huán)境審計的內(nèi)容并不等同；還有學(xué)者從審計主題的角度分析審計內(nèi)容。方法方面，學(xué)者們強(qiáng)調(diào)要利用GIS軟件、空間數(shù)據(jù)庫等大數(shù)據(jù)技術(shù)，但已有研究并未分析其在實際工作中的應(yīng)用情況。結(jié)果運用方面，多數(shù)學(xué)者指出信息披露和問責(zé)不到位等問題，但提出的建議還不夠具體。

為彌補(bǔ)上述問題，本文將利用2016—2020年審計署資源環(huán)境審計結(jié)果公告及相關(guān)新聞，從審計實踐中的審計內(nèi)容、對象、結(jié)果運用方面進(jìn)行現(xiàn)狀分析的同時，加入審計問題地區(qū)分布、審計技術(shù)方法兩個新角度以豐富研究內(nèi)容，進(jìn)而針對問題提出具體建議，促進(jìn)審計工作不斷完善。

二、我國資源環(huán)境審計現(xiàn)狀

研究資源環(huán)境審計現(xiàn)狀，需要從國家審計的理論要素入手。諸多學(xué)者均認(rèn)為國家審計的理論要素包括審計定義、目標(biāo)、主體、客體、對象、標(biāo)準(zhǔn)、方法、結(jié)果運用等方面。本文將以此為基礎(chǔ)，分析我國資源環(huán)境審計現(xiàn)狀。

審計機(jī)關(guān)公布的結(jié)果公告是對審計工作現(xiàn)狀進(jìn)行分析的良好素材。審計署公布的結(jié)果公告中涉及資源環(huán)境審計的公告有兩類，一是按季度發(fā)布的政策跟蹤審計公告中有關(guān)污染防治的部分，二是資源環(huán)境專項審計公告。本文以審計署2016—2020年涉及資源環(huán)境審計的公告為樣本，利用Python提取的關(guān)鍵詞和手工整理的信息分析資源環(huán)境審計的實踐現(xiàn)狀?，F(xiàn)有文獻(xiàn)已深入研究了審計目標(biāo)、主體、客體等要素，本文將不再分析，而是從審計對象、內(nèi)容、問題的地區(qū)分布、審計技術(shù)方法和結(jié)果運用五方面進(jìn)行分析。

（一）審計內(nèi)容不斷擴(kuò)展但不夠深入

審計內(nèi)容是理論要素中較為關(guān)鍵的部分。從結(jié)果公告出發(fā)，可以分析實踐中資源環(huán)境審計的具體內(nèi)容，進(jìn)一步完善這方面的研究。本文將審計署官網(wǎng)中資源環(huán)境審計結(jié)果公告的文本導(dǎo)入Python（已預(yù)先對文本進(jìn)行了處理，刪除了時間、地區(qū)、金額等無助于后續(xù)分析的詞語），利用TF-idf方式進(jìn)行關(guān)鍵詞提取和權(quán)重計算。

表1是提取出的權(quán)重最高的20個關(guān)鍵詞中最能體現(xiàn)審計內(nèi)容變化趨勢的詞語（其余關(guān)鍵詞涉及水污染、大氣污染、土壤污染、垃圾處理等方面，由于數(shù)量較多，表中不一一列舉）。從2016年到2020年，“項目”一詞的權(quán)重始終處于靠前的位置，說明對環(huán)境治理項目的審計是重中之重。根據(jù)公告的具體內(nèi)容，可以發(fā)現(xiàn)審計十分關(guān)注治理項目建設(shè)和使用情況，規(guī)劃不合理、資金不到位、項目建成后閑置是無法發(fā)揮預(yù)期治理功能的主要原因。2016年和2020年，審計對于“資金”的關(guān)注程度同樣較高，也存在資金統(tǒng)籌不到位等影響使用效益的問題。

表1 資源環(huán)境審計結(jié)果公告中部分關(guān)鍵詞及權(quán)重（排名）

除了較為傳統(tǒng)的對資金和項目的審計，2018年起增加了對開發(fā)區(qū)、保護(hù)區(qū)等重點區(qū)域的審計，更加注重區(qū)域保護(hù)，對生物多樣性問題有所關(guān)注。此外，“環(huán)評”“環(huán)境影響”“在線監(jiān)控”等關(guān)鍵詞的出現(xiàn)說明審計更加重視各類項目和產(chǎn)業(yè)在建設(shè)和運營過程中對環(huán)境的影響，更有利于發(fā)揮審計的“預(yù)防”功能。

雖然審計內(nèi)容的廣度增加，但深度仍然不足，沒有深度分析問題背后的制度原因，無法從根源上提出整改建議。審計只注重審查政策執(zhí)行情況和法規(guī)遵守情況，沒有對政策法規(guī)的合理性和在各地實施的可行性進(jìn)行檢驗，很難據(jù)實提出制度調(diào)整建議。

（二）審計對象適應(yīng)環(huán)保政策需要但未在各地全面推廣

資源環(huán)境審計的對象是各類自然資源，對此進(jìn)行研究有助于明確我國主要的環(huán)境問題，為今后環(huán)保政策的制定和資源環(huán)境審計的重點提供依據(jù)。根據(jù)關(guān)鍵詞提取結(jié)果，我國資源環(huán)境審計的對象涉及到水、大氣、土地等自然資源。如果僅比較每種審計對象所占的權(quán)重，會受到公告中描述同一問題時關(guān)鍵詞出現(xiàn)次數(shù)的影響，無法準(zhǔn)確分析各類審計對象所占的實際比例。因此，本文利用結(jié)果公告所附的問題清單，對發(fā)現(xiàn)的問題按照審計對象進(jìn)行了分類統(tǒng)計，結(jié)果如表2所示，以此來反映資源環(huán)境審計對各類審計對象的關(guān)注程度。

吳勛等（2017）曾將資源環(huán)境審計對象分為水資源、自然資源、能源消耗和大氣環(huán)境四類。參照上述分類，結(jié)合2016年之后結(jié)果公告的內(nèi)容，本文將資源環(huán)境審計對象分為水資源、大氣資源、土地資源、其他自然資源和垃圾處理五類。如表2所示，水資源問題占總數(shù)的46.41%，說明國家審計對水污染的治理情況十分重視。大氣資源和土地資源的問題比例均達(dá)到20%左右，也是審計關(guān)注的重要對象，這是由于國家對打好“藍(lán)天保衛(wèi)戰(zhàn)”和“凈土保衛(wèi)戰(zhàn)”越來越重視。

表2 資源環(huán)境審計對象分類

2017年，《生活垃圾分類制度實施方案》正式執(zhí)行的同時，國家審計也更加關(guān)注垃圾處理問題。但從公告內(nèi)容來看，僅有少部分省市在審計中涉及到垃圾處理情況，發(fā)現(xiàn)的問題所占比例還很低，有許多地區(qū)還未進(jìn)行生活垃圾分類，審計也未予以關(guān)注。由此可見，新規(guī)出臺后，該類審計要想在全國推廣還需要一段時間，這對國家審計促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的力度產(chǎn)生了一定影響。

（三）各地區(qū)審計資源配置有待優(yōu)化

我國不同地區(qū)的資源、環(huán)境以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r差異較大，審計發(fā)現(xiàn)的問題也具有明顯的地區(qū)差異。將問題按照地區(qū)劃分之后，能更直觀地反映出地區(qū)差異，方便分析各地區(qū)的審計重點和審計資源配置情況。本文將2016—2020年問題清單中的問題按照地區(qū)和審計對象進(jìn)行統(tǒng)計，得到表3。由于公告對各地區(qū)同類問題合并表述，表3中“相關(guān)問題出現(xiàn)次數(shù)”不是指問題的具體數(shù)量，而是在問題清單中該地區(qū)出現(xiàn)這類問題即記為一次。

表3 資源環(huán)境審計問題的地區(qū)分布情況

由表3和問題清單具體內(nèi)容可知，各地區(qū)審計問題仍主要集中于水資源和大氣資源方面，但不同地區(qū)在問題出現(xiàn)次數(shù)上有較大差異。例如，東北是重工業(yè)基地，各類問題出現(xiàn)次數(shù)較多，環(huán)境治理難度較大。京津冀、長三角地區(qū)的問題出現(xiàn)次數(shù)較少，這可能與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和環(huán)境協(xié)同治理政策有關(guān)。偏遠(yuǎn)地區(qū)問題出現(xiàn)次數(shù)很少，一方面可能由于其資源環(huán)境保護(hù)狀況較好，另一方面也存在審計資源不足的可能。

（四）大數(shù)據(jù)技術(shù)運用程度不足

資源環(huán)境審計中，審計對象地域廣闊，僅運用傳統(tǒng)方法很難實現(xiàn)審計目標(biāo)，大數(shù)據(jù)技術(shù)的運用不可或缺。理論界提出了GIS、Python等多種可以用于資源環(huán)境審計的大數(shù)據(jù)技術(shù)，這些技術(shù)是否適合在實踐中運用以及運用的效果需要根據(jù)實踐情況進(jìn)行分析。結(jié)果公告中不包含技術(shù)方法方面的內(nèi)容，因此本文從審計署及部分審計機(jī)關(guān)網(wǎng)站搜索關(guān)于資源環(huán)境審計的新聞動態(tài)，了解大數(shù)據(jù)技術(shù)的運用情況。

在審計實踐中，運用最為廣泛的是地理信息方面的GIS技術(shù)。在審計署長江經(jīng)濟(jì)帶生態(tài)環(huán)境保護(hù)審計中，審計人員就自行開發(fā)出了以百度地圖為基礎(chǔ)的小型GIS系統(tǒng)，為地圖查看、定位和自動繪圖等工作提供了便利。南京市審計局也在審計過程中運用GIS、遙感、Python、SQL等技術(shù)，結(jié)合地圖軟件，通過圖像和數(shù)據(jù)的分析比對來發(fā)現(xiàn)疑點，提高工作效率。需要現(xiàn)場審計時，審計人員則利用無人機(jī)航拍來核實。此外，部分審計機(jī)關(guān)還積極嘗試建設(shè)資源環(huán)境審計大數(shù)據(jù)平臺。例如，南京市審計局開展“四庫一平臺”建設(shè)，為資源環(huán)境審計提供所需的基本信息、指標(biāo)、法規(guī)和專家支持。總體來說，我國資源環(huán)境審計對大數(shù)據(jù)技術(shù)的運用還處于起步階段，需要審計人員逐步探索，提高審計效率。

（五）審計結(jié)果運用程度有待提高

審計結(jié)果運用是審計工作的最終環(huán)節(jié)，也是審計發(fā)揮作用的關(guān)鍵階段。對結(jié)果運用情況進(jìn)行研究可以在一定程度上檢驗審計效果，促進(jìn)審計質(zhì)量的提高。如表4所示，2016—2020年審計署發(fā)布的20份政策跟蹤審計公告中，有13份包含資源環(huán)境審計內(nèi)容，加上4份資源環(huán)境專項審計公告，有關(guān)資源環(huán)境審計的公告共有17份。其中，涉及整改情況的公告有12份，占70.59%。從數(shù)量上看，并不是所有問題都在審計署網(wǎng)站披露了整改情況，部分公告中表明整改情況由各地有關(guān)單位自行向社會公告，這種形式不利于社會公眾方便地獲取整改結(jié)果。從整改內(nèi)容上看，審計署公告中涉及的大多是易于整改的事項。例如，相關(guān)部門將未及時撥付的資金撥付到位、被挪用資金歸還原使用渠道、加快項目建設(shè)進(jìn)度、保護(hù)區(qū)內(nèi)違規(guī)開展的生產(chǎn)經(jīng)營項目盡快關(guān)閉等。對于整改難度較大的問題，審計署網(wǎng)站并未披露整改方式、進(jìn)度和結(jié)果，不便于公眾監(jiān)督。針對資金損失浪費、項目建成后閑置等無法挽回的問題，在整改情況中也很少提及制度建設(shè)和完善情況，審計結(jié)果并未得到很好的利用。另外，結(jié)果公告中公布的一些地區(qū)在環(huán)保政策落實方面的經(jīng)驗做法和較好的整改措施不夠詳細(xì)，很難供其他地區(qū)和單位借鑒。

表4 資源環(huán)境審計結(jié)果公告情況

三、我國資源環(huán)境審計的優(yōu)化建議

（一）重視制度問題，加深審計深度

目前，我國資源環(huán)境審計在審計內(nèi)容方面的廣度不斷增加，但很少深入到制度層面去發(fā)現(xiàn)體制機(jī)制問題，導(dǎo)致類似的問題屢審屢犯。資源環(huán)境問題具有明顯的地區(qū)差異，制度設(shè)計也應(yīng)因地制宜。因此，地方政府及各部門制定政策和法規(guī)時，可以在中央政策和法規(guī)的約束下結(jié)合當(dāng)?shù)厍闆r進(jìn)行變通，審計機(jī)關(guān)從地方制度的制定階段就要介入審查其適當(dāng)性，再根據(jù)制度執(zhí)行階段發(fā)現(xiàn)的問題提出制度調(diào)整建議。此外，還可以建立動態(tài)反饋機(jī)制，為社會各界反映問題提供暢通的渠道，加強(qiáng)公眾監(jiān)督。

（二）加快新審計對象的推廣進(jìn)度

為加快生態(tài)文明建設(shè)，國家不斷出臺新的環(huán)保政策或法規(guī)，審計機(jī)關(guān)也要隨之增加審計對象。由于缺乏針對新對象的審計經(jīng)驗，相應(yīng)業(yè)務(wù)很難在全國各級審計機(jī)關(guān)迅速推廣。對此，可以首先由特派辦在部分省市的審計中進(jìn)行試點，將遇到的困難、發(fā)現(xiàn)的問題和解決辦法等詳細(xì)記錄，經(jīng)過總結(jié)后傳達(dá)給各級審計機(jī)關(guān)進(jìn)行學(xué)習(xí)，并定期組織不同層級審計機(jī)關(guān)之間的交流活動，互相介紹經(jīng)驗，縮短新審計對象的推廣時間。

（三）優(yōu)化審計資源配置

由于資源環(huán)境問題存在明顯的地區(qū)差異，審計機(jī)關(guān)面對不同審計對象的問題應(yīng)有所側(cè)重。王然等（2020）就按照各地區(qū)主體功能定位確定了湖北省領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計多個試點地區(qū)的審計重點，實現(xiàn)了差異化審計。在分配審計資源時，對于本地區(qū)較嚴(yán)重的資源環(huán)境問題和與新政策有關(guān)的問題要投入更多審計力量。水資源和大氣資源一直是審計的重點內(nèi)容，審計機(jī)關(guān)在這兩方面積累了相對豐富的經(jīng)驗，可以在條件允許的情況下適當(dāng)減少人員投入，加強(qiáng)對其他領(lǐng)域?qū)徲嬞Y源的分配。

（四）進(jìn)一步推廣和加深大數(shù)據(jù)技術(shù)的運用

為進(jìn)一步推廣和加深大數(shù)據(jù)技術(shù)的運用，審計機(jī)關(guān)在引進(jìn)人才時需要合理搭配，重視計算機(jī)和地理信息技術(shù)方面的人才，也可以建立涉及不同專業(yè)方向的專家?guī)?，為審計工作提供專業(yè)支持。此外，審計機(jī)關(guān)可以繼續(xù)加強(qiáng)與高校之間的合作，定期邀請高校專家開展講座和交流活動，促進(jìn)資源環(huán)境審計理論和實務(wù)的共同發(fā)展。在審計工作中，審計人員可以利用過去開發(fā)出的適合資源環(huán)境審計的應(yīng)用模塊，或是建立跨地區(qū)的大數(shù)據(jù)平臺，共享成功的審計模式和方法，促進(jìn)各地區(qū)審計質(zhì)量的同步提升。

（五）提高審計結(jié)果運用水平

審計機(jī)關(guān)根據(jù)國家政策和法規(guī)確定審計對象和內(nèi)容，運用恰當(dāng)方法執(zhí)行審計程序，最終都是為了得到審計結(jié)果并加以良好運用。我國可以借鑒其他國家審計結(jié)果公開的經(jīng)驗做法，除發(fā)布審計結(jié)果公告外，還可以嘗試通過網(wǎng)絡(luò)、專題報告會、新聞等多種方式向社會公開，提高社會公眾的關(guān)注和參與程度，有效發(fā)揮公眾監(jiān)督作用?！?/p>