賀海娟 呂 單（河南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)國(guó)際經(jīng)濟(jì)與貿(mào)易學(xué)院）

■ 前言

隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展和城鎮(zhèn)化的快速推進(jìn)，整個(gè)社會(huì)對(duì)于基礎(chǔ)設(shè)施的需求明顯提高。由于資金緊缺，我國(guó)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的模式由政府承包整個(gè)項(xiàng)目發(fā)展成為PPP形式。隨著PPP模式的廣泛應(yīng)用，產(chǎn)生了很多問(wèn)題，尤其是PPP模式的會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題，比如我國(guó)目前PPP模式的“孤兒資產(chǎn)”以及政府的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題。本文結(jié)合其他國(guó)家PPP會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的發(fā)展歷程，借鑒和吸收經(jīng)驗(yàn)，為了使政府的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)確，財(cái)務(wù)情況真實(shí)的反映出來(lái)，我們有必要針對(duì)PPP模式的會(huì)計(jì)計(jì)量和確認(rèn)問(wèn)題進(jìn)行分析，從而給出建議。

■ PPP模式的概念及優(yōu)點(diǎn)

（一）PPP模式的概念

PPP模式又稱公司伙伴關(guān)系，是指政府和私人組織為了提供某種公共物品和服務(wù)而形成一種伙伴式的合作關(guān)系，這種合作關(guān)系要建立在簽訂特許權(quán)協(xié)議的基礎(chǔ)上，同時(shí)還要簽署合同來(lái)明確雙方的權(quán)利和義務(wù)，最終達(dá)到雙贏的目的。合伙企業(yè)或組織可以根據(jù)合同中約定的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)收取相應(yīng)的費(fèi)用，從而獲得報(bào)酬，政府可以對(duì)合伙組織和企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督和管理，并擁有項(xiàng)目的最終所有權(quán)。

（二）PPP模式的優(yōu)點(diǎn)

PPP模式通過(guò)將社會(huì)資本方引入基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)從而減少了政府的開(kāi)支，并緩解了政府的財(cái)政緊缺，這是PPP模式最大的優(yōu)點(diǎn)。PPP模式促進(jìn)了投資主體的多元化，合作企業(yè)和組織有了更廣闊的發(fā)展空間，合作企業(yè)和組織同時(shí)還可以提供更多的技術(shù)和經(jīng)驗(yàn)，從而提高了建設(shè)基礎(chǔ)設(shè)施的效率；PPP模式有利于分散風(fēng)險(xiǎn)，減少各個(gè)參與主體的風(fēng)險(xiǎn)，從而降低了融資難度；PPP模式可應(yīng)用的范圍很廣，不僅可用于建設(shè)公路和港口等經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)設(shè)施，也可運(yùn)用于學(xué)校和醫(yī)院等社會(huì)基礎(chǔ)設(shè)施。

■ 政府主體對(duì)PPP會(huì)計(jì)處理的現(xiàn)狀

對(duì)政府來(lái)說(shuō)，公私合營(yíng)的一個(gè)關(guān)鍵優(yōu)勢(shì)是私人融資可以支持基礎(chǔ)設(shè)施投資，而不會(huì)立即增加政府的借貸和債務(wù)。政府可能以一種不透明的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，特別是通過(guò)向私人運(yùn)營(yíng)商提供隱藏的、未來(lái)財(cái)政成本可能很高的擔(dān)保。在標(biāo)準(zhǔn)PPP運(yùn)營(yíng)合同下，合同期間PPP資產(chǎn)由私人所有，提供給政府服務(wù)的付款在權(quán)責(zé)發(fā)生制下作為經(jīng)營(yíng)費(fèi)用入賬。在特許經(jīng)營(yíng)的情況下，特許經(jīng)營(yíng)企業(yè)向公眾收取服務(wù)費(fèi)用，特許經(jīng)營(yíng)企業(yè)向政府支付的特許費(fèi)和其他款項(xiàng)(例如股票利潤(rùn))被記錄為收入。在經(jīng)營(yíng)租賃中，如果私人運(yùn)營(yíng)商從政府租賃資產(chǎn)，目的是向政府或公眾提供服務(wù)，向政府支付的租賃款項(xiàng)被記錄為收入。

在我國(guó)，PPP項(xiàng)目涉及兩個(gè)會(huì)計(jì)主體，政府和合伙企業(yè)。有人認(rèn)為應(yīng)由投資方確認(rèn)PPP項(xiàng)目的資產(chǎn)所有權(quán)，因?yàn)橥顿Y方參與了整個(gè)建設(shè)、運(yùn)營(yíng)和管理。2008年出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定以BOT方式建造的基礎(chǔ)設(shè)施，合作企業(yè)不能將其確認(rèn)為自己的固定資產(chǎn)。還規(guī)定了合作企業(yè)只能將特許經(jīng)營(yíng)權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或混合資產(chǎn)。政府擁有最終控制權(quán)和所有權(quán)，項(xiàng)目公司沒(méi)有所有權(quán)。不同類型的財(cái)政支出，政府所承擔(dān)的負(fù)債類型就不同。負(fù)債類型包括股權(quán)投資支出、責(zé)任運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼支出責(zé)任、風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)支出責(zé)任和配套投入支出責(zé)任等。

目前我國(guó)采取PPP模式建設(shè)的基礎(chǔ)設(shè)施越來(lái)越多，而這部分基礎(chǔ)設(shè)施卻沒(méi)有出現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)告中，使得政府不能很好地管理資產(chǎn)和債務(wù)，政府的財(cái)務(wù)信息也不真實(shí)。因此，從政府的角度探討PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題是有必要的，對(duì)PPP模式在我國(guó)的發(fā)展有積極意義。

■ 我國(guó)政府主體關(guān)于PPP項(xiàng)目處理所面臨的問(wèn)題

（一）對(duì)政府的資產(chǎn)和負(fù)債不能如實(shí)反映

目前我國(guó)政府主體并未將PPP項(xiàng)目計(jì)入其資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，也沒(méi)有出現(xiàn)在其資產(chǎn)負(fù)債表中，導(dǎo)致政府的財(cái)務(wù)報(bào)告不夠準(zhǔn)確和完整，導(dǎo)致政府的財(cái)政收支不夠真實(shí)，從而使得社會(huì)的利益相關(guān)者不能得到準(zhǔn)確的信息來(lái)做出選擇。政府如果沒(méi)將PPP項(xiàng)目的相關(guān)支出計(jì)入負(fù)債，還會(huì)使得政府低估其債務(wù)，虛增利潤(rùn)。

（二）不能為公眾提供公允信息

如今政府的財(cái)務(wù)情況受到越來(lái)越多的關(guān)注，政府的財(cái)務(wù)報(bào)告不僅展示了政府近期的收支情況，還透露了政府的資產(chǎn)負(fù)債情況。PPP項(xiàng)目相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債不能準(zhǔn)確地反映出來(lái)導(dǎo)致社會(huì)公眾不能接收正確的政府的財(cái)務(wù)信息，從而不利于利益相關(guān)者做出決定。

■ 案例分析：鳥(niǎo)巢會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題

（一）鳥(niǎo)巢簡(jiǎn)介

鳥(niǎo)巢的建設(shè)經(jīng)歷了兩年多的時(shí)間且是中國(guó)第一次采用PPP模式。中信聯(lián)合體經(jīng)過(guò)招標(biāo)儀式中兩輪的激烈競(jìng)爭(zhēng)，最終獲得了項(xiàng)目前期的建造和經(jīng)營(yíng)權(quán)。該P(yáng)PP項(xiàng)目擁有兩個(gè)項(xiàng)目主體，分別為中信聯(lián)合體和北京市政府。北京市政府擁有一半的產(chǎn)權(quán)，中信聯(lián)合體占有了剩余一部分產(chǎn)權(quán)。鳥(niǎo)巢項(xiàng)目的投資總構(gòu)成如表1所示，

表1 鳥(niǎo)巢項(xiàng)目投資構(gòu)成

北京國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)公司將依據(jù)合同內(nèi)容對(duì)項(xiàng)目公司建造鳥(niǎo)巢時(shí)資金的投資和使用、資產(chǎn)的修理與維護(hù)施行監(jiān)督權(quán)。中信聯(lián)合體只有30年的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，北京市政府享有鳥(niǎo)巢的所有權(quán)。在這期間，無(wú)論是虧損和盈利，政府都不會(huì)參與。

（二）鳥(niǎo)巢項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題

1.會(huì)計(jì)核算產(chǎn)權(quán)主體不清晰

鳥(niǎo)巢項(xiàng)目有兩個(gè)會(huì)計(jì)主體：中信聯(lián)合體和北京市政府，這兩個(gè)共同構(gòu)成了項(xiàng)目公司。在傳統(tǒng)的PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)記錄中，政府主體和中信聯(lián)合體沒(méi)有單獨(dú)再做相關(guān)的會(huì)計(jì)記錄，也沒(méi)有把PPP項(xiàng)目下的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)涉及的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債反映在資產(chǎn)負(fù)債表中。沒(méi)有明確分析出產(chǎn)權(quán)主體，對(duì)于政府和中信聯(lián)合體的內(nèi)部財(cái)務(wù)情況的反映不利，違反了財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)確真實(shí)的要求。

2.資產(chǎn)核算模式存在爭(zhēng)議

國(guó)家體育場(chǎng)有限責(zé)任公司將鳥(niǎo)巢項(xiàng)目劃分為一項(xiàng)金融資產(chǎn)來(lái)入賬，因?yàn)楸本┦姓炗喌膮f(xié)議中規(guī)定了鳥(niǎo)巢在建造好之后的30年可以由項(xiàng)目公司來(lái)運(yùn)營(yíng)管理，可以用來(lái)舉辦一些大型的體育活動(dòng)和音樂(lè)活動(dòng)等，項(xiàng)目公司可以從中收取活動(dòng)費(fèi)用來(lái)營(yíng)利。但是這種使用權(quán)是有條件的，所舉行的活動(dòng)必須是國(guó)家承認(rèn)，收取的費(fèi)用也是由政府定價(jià)，所以從這一方面來(lái)看，鳥(niǎo)巢項(xiàng)目可以劃分為無(wú)形資產(chǎn)。其凈利潤(rùn)總額是相同的，由于每個(gè)期間無(wú)形資產(chǎn)的攤銷金額同運(yùn)營(yíng)收入發(fā)生的金額可能無(wú)法完全配比，致使金融資產(chǎn)模式和無(wú)形資產(chǎn)模式下的凈利潤(rùn)在每個(gè)會(huì)計(jì)年度不同。

■ 總結(jié)

在傳統(tǒng)的PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)記錄中，只是籠統(tǒng)地對(duì)項(xiàng)目公司發(fā)生的全部支出和收入記錄下來(lái)，政府主體和中信聯(lián)合體沒(méi)有單獨(dú)地再做相關(guān)的會(huì)計(jì)記錄，也沒(méi)有把PPP項(xiàng)目下的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)涉及的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債反應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中。

在項(xiàng)目的建造階段主要存在著建造對(duì)價(jià)的確認(rèn)問(wèn)題，本文結(jié)合鳥(niǎo)巢案例給出了項(xiàng)目對(duì)價(jià)拆分的方法，即建議現(xiàn)階段PPP項(xiàng)目的資產(chǎn)核算在無(wú)形資產(chǎn)模式下進(jìn)行，最大限度地保證會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性。