徐珍

企業(yè)在實(shí)施固定資產(chǎn)建造的過程中會(huì)涉及建設(shè)單位、設(shè)計(jì)單位、施工單位、監(jiān)理單位、設(shè)備材料供應(yīng)商及政府相關(guān)部門等外部單位，也會(huì)涉及企業(yè)內(nèi)部的多個(gè)職能部門，故在建工程對(duì)于企業(yè)來說是一個(gè)復(fù)雜的管理過程。工程項(xiàng)目建設(shè)的內(nèi)部控制流程通常包括項(xiàng)目建議書、可行性研究、設(shè)計(jì)、招投標(biāo)管理、建設(shè)期管理、初步驗(yàn)收、竣工驗(yàn)收、結(jié)算、決算、結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)、登記固定資產(chǎn)信息卡片等環(huán)節(jié)。

目前大部分企業(yè)對(duì)在建工程項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目流程化管理，但實(shí)務(wù)中，在建工程的會(huì)計(jì)核算是大多數(shù)企業(yè)的薄弱環(huán)節(jié)。筆者根據(jù)多年的審計(jì)實(shí)踐工作，針對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算中存在的問題，提以下幾點(diǎn)建議，旨在幫助企業(yè)做好在建工程的會(huì)計(jì)核算。

一、了解和參與在工程建設(shè)的內(nèi)部控制流程

1、工程方案制定及工程立項(xiàng)階段。企業(yè)應(yīng)提供條件讓財(cái)務(wù)人員參與工程的立項(xiàng)、評(píng)審過程。財(cái)務(wù)人員應(yīng)主動(dòng)向相關(guān)職能部門了解企業(yè)本年度擬新增的工程項(xiàng)目，取得項(xiàng)目建議書、可行性研究、項(xiàng)目評(píng)審和立項(xiàng)決策等資料，為工程核算做好準(zhǔn)備。

2、工程設(shè)計(jì)階段。工程設(shè)計(jì)分為初步設(shè)計(jì)、技術(shù)設(shè)計(jì)和施工圖設(shè)計(jì)三個(gè)階段。財(cái)務(wù)人員應(yīng)主要向相關(guān)職能部門了解工程項(xiàng)目的設(shè)計(jì)情況，必要時(shí)察看設(shè)計(jì)方案及圖紙，以便對(duì)工程項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。

3、工程預(yù)算及招標(biāo)階段。企業(yè)應(yīng)當(dāng)組織技術(shù)人員根據(jù)工程項(xiàng)目設(shè)計(jì)方案，編制工程項(xiàng)目預(yù)算，財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)參與預(yù)算的評(píng)審過程。財(cái)務(wù)人員應(yīng)參與工程項(xiàng)目、設(shè)及物資采購的招標(biāo)過程。公司與中標(biāo)方簽訂合同時(shí)，應(yīng)就付款等條款征求財(cái)務(wù)人員的意見。

合同是財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算的重要基礎(chǔ)。在建工程的合同，規(guī)定了工程名稱、工程范圍、工作內(nèi)容、工程量、?造價(jià)等重要信息，是會(huì)計(jì)審核付款的依據(jù)，也是確定成本對(duì)象和成本分配內(nèi)容及分配比率的重要參考。財(cái)務(wù)人員必須樹立牢固的合同意識(shí)，收集并登記合同臺(tái)賬。

財(cái)務(wù)人員應(yīng)爭取事前介入合同的審核和管理，參與、指導(dǎo)和審核在建工程合同的簽訂，保證合同信息的充分性、規(guī)范性，以免在建工程核算依據(jù)不足造成核算成本的混亂和缺乏準(zhǔn)確性、嚴(yán)肅性;同時(shí)，由于房產(chǎn)稅與房屋價(jià)值有關(guān)，所以，在建工程合同還應(yīng)避免把那些與房屋無直接關(guān)系的設(shè)施、構(gòu)筑物列入房屋造價(jià)的情況，避免虛增房屋成本.造成稅負(fù)過重的現(xiàn)象。

值得注意的是，從廣義來講，在建工程合同還應(yīng)包括與合同相關(guān)的圖紙、預(yù)算和決算文件，財(cái)務(wù)人員除要把握狹義的合同外，最好還應(yīng)把目光擴(kuò)展到廣義的合同上，財(cái)務(wù)人員應(yīng)取得并保存與工程項(xiàng)目相關(guān)的合同資料，建立會(huì)計(jì)檔案。

4、工程項(xiàng)目實(shí)施（建設(shè)）階段。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)內(nèi)部控制的要求，授予財(cái)務(wù)人員適當(dāng)?shù)墓こ添?xiàng)目支岀的審核權(quán)和審批權(quán)限，并明確財(cái)務(wù)人員的責(zé)任。財(cái)務(wù)部門應(yīng)根據(jù)公司的授權(quán)，配備專門的財(cái)務(wù)人員負(fù)責(zé)工程項(xiàng)目的核算。財(cái)務(wù)人員應(yīng)向工程管理部門了解工程開工所需的手續(xù)是否已辦妥，以便安排工程項(xiàng)目所需的資金。

負(fù)責(zé)工程資金審核、審批的財(cái)務(wù)人員應(yīng)制定工程支出的業(yè)務(wù)流程及所需提交的資料，并將流程和要求傳達(dá)給相關(guān)的職能部門。在對(duì)支出進(jìn)行審核和審批時(shí)分嚴(yán)格執(zhí)行流程，同時(shí)做到先察看合同臺(tái)賬再簽署審核意見，審核意見要盡量詳細(xì)（包括工程總合同按進(jìn)度應(yīng)付款、已付款金額、已取提的發(fā)票金額，建議本次付多少款等）。

負(fù)責(zé)工程項(xiàng)目核算的財(cái)務(wù)人員要加強(qiáng)與相關(guān)職能部門的溝通，定期不定期到工程現(xiàn)場(chǎng)，察看工程的建設(shè)情況，定期不定期對(duì)工程項(xiàng)目進(jìn)行盤點(diǎn)。

負(fù)責(zé)工程項(xiàng)目核算的財(cái)務(wù)人員要根據(jù)工程項(xiàng)目的特點(diǎn)，設(shè)置工程核算所需的會(huì)計(jì)科目，會(huì)計(jì)科目的設(shè)置要即要滿足工程管理的需要，又要便于將來單項(xiàng)固定資產(chǎn)價(jià)值的確定。

負(fù)責(zé)工程項(xiàng)目核算的財(cái)務(wù)人員應(yīng)取得與工程有關(guān)的所有合同、協(xié)議，分類建立會(huì)計(jì)檔案，對(duì)每項(xiàng)工程都應(yīng)設(shè)置專門的合同臺(tái)賬，加強(qiáng)對(duì)工程項(xiàng)目的輔助核算。

財(cái)務(wù)部門應(yīng)當(dāng)收集工程項(xiàng)目建設(shè)過程中涉及的資料，分項(xiàng)分類進(jìn)行會(huì)計(jì)檔案的裝訂和保管。

負(fù)責(zé)工程項(xiàng)目核算的財(cái)務(wù)人員應(yīng)提請(qǐng)工程管理部門在每月末取得經(jīng)三方（施工方、出包方、監(jiān)理）簽字確認(rèn)的工程進(jìn)度報(bào)吿或工程進(jìn)度確認(rèn)書及在建工程的照片。財(cái)務(wù)人員根據(jù)工程進(jìn)度及時(shí)、完整的核算在建工程的成本，?并將工程進(jìn)度、工程照片作為原始憑證。

做好在建工程臺(tái)賬是準(zhǔn)確開展在建工程核算和管理的關(guān)鍵。在建工程臺(tái)賬主要用于對(duì)在建工程合同進(jìn)行追蹤，必須反映以下信息：合同編號(hào)、工程名稱、成本對(duì)象及工程量、工程單價(jià)、合同金額（含追加或調(diào)整減金額）、歷次付款金額、發(fā)票金額等。

5、?竣工驗(yàn)收階段。工程竣工后，由建造方提出驗(yàn)收申

請(qǐng)，公司應(yīng)成立專門的驗(yàn)收小組，對(duì)完工項(xiàng)目進(jìn)行驗(yàn)收，驗(yàn)收要有書面的驗(yàn)收?qǐng)?bào)告，驗(yàn)收人員均要在報(bào)告上簽字。

工程驗(yàn)收后，應(yīng)提請(qǐng)工程管理部門與施工方共同編撰工程結(jié)算書，注意決算書應(yīng)經(jīng)出包方和承包方共同簽字確認(rèn)，對(duì)于大型項(xiàng)目或國家重點(diǎn)項(xiàng)目專項(xiàng)資金建設(shè)的項(xiàng)目，應(yīng)聘請(qǐng)中介出具工程審價(jià)報(bào)告和決算。

工程完工交付使用時(shí)，應(yīng)要求工程管理部門或資產(chǎn)管理部門填制固定資產(chǎn)驗(yàn)收單，驗(yàn)收單應(yīng)注明固定資產(chǎn)的名稱、規(guī)格、數(shù)量、生產(chǎn)廠家、主要性能、存放地點(diǎn)、使用部門預(yù)計(jì)使用年限等信息。

財(cái)務(wù)部門應(yīng)注意收集與工程相關(guān)的所有資料，分工程項(xiàng)目進(jìn)行整理、裝訂、歸檔。

6、結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)、錄制固定資產(chǎn)卡片。工程驗(yàn)收分為，單項(xiàng)驗(yàn)收和整體驗(yàn)收，無論是單項(xiàng)驗(yàn)收還是整體驗(yàn)收，財(cái)務(wù)人員均應(yīng)在驗(yàn)收前與工程技術(shù)人充分溝通，掌握工程項(xiàng)目主要構(gòu)成部分的性能特點(diǎn)，生產(chǎn)線和機(jī)器設(shè)備的性能。提請(qǐng)公司召開用技術(shù)人員，財(cái)務(wù)人員等相關(guān)人員參加的工程結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的討論會(huì)，對(duì)工程項(xiàng)目形成的固定明細(xì)項(xiàng)目進(jìn)行確認(rèn)驗(yàn)收時(shí)，根據(jù)確定的固定資產(chǎn)下進(jìn)行驗(yàn)收并盤點(diǎn)。

財(cái)務(wù)人員在結(jié)轉(zhuǎn)固資產(chǎn)定前應(yīng)對(duì)每一項(xiàng)固定資產(chǎn)的存地點(diǎn)及形態(tài)進(jìn)行落實(shí)，必要時(shí)提請(qǐng)工程技術(shù)部門出具固定資產(chǎn)方位圖（可以分建設(shè)工程和設(shè)備單獨(dú)繪制），確定固定資產(chǎn)產(chǎn)編號(hào)，按圖紙盤點(diǎn)固定資產(chǎn)，同時(shí)在固定資產(chǎn)和圖紙上將標(biāo)記固定資產(chǎn)的編號(hào)。

財(cái)務(wù)人員應(yīng)提請(qǐng)公司成立盤點(diǎn)小組，盤點(diǎn)小組應(yīng)由負(fù)責(zé)工程建設(shè)的部門、負(fù)責(zé)資產(chǎn)管理的部門、使用固定的部門及財(cái)務(wù)部門的相關(guān)人員參加.在盤點(diǎn)固定資產(chǎn)的同時(shí)完成固定資產(chǎn)從建設(shè)部門到使用部門的交接手續(xù)。

財(cái)務(wù)人員根據(jù)盤點(diǎn)表、驗(yàn)收單等資料編制結(jié)轉(zhuǎn)固產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄，同時(shí)錄制固定資產(chǎn)卡片。

二、及時(shí)了解和正確把握企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定

實(shí)務(wù)中很多財(cái)務(wù)人員對(duì)于“用于開發(fā)建造房屋建筑物的土地使用權(quán)是否滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》”存在認(rèn)知誤區(qū)，誤將土地使用權(quán)成本占用借款的借款費(fèi)用予以資本化。

對(duì)此財(cái)政部于2020年12月11日發(fā)布《借款費(fèi)用準(zhǔn)則實(shí)施問答》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）給予解答：自行開發(fā)建造廠房等建筑物，土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，土地使用權(quán)的賬面價(jià)值不與地上建筑物合并計(jì)算其成本，而仍作為無形資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在該情形下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以建造支出（包括土地使用權(quán)在房屋建造期間計(jì)入在建工程的攤銷金額）為基礎(chǔ)，而不是以土地使用權(quán)支出為基礎(chǔ)，確定應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，取得的土地使用權(quán)用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑物成本。在該情況下，建造的房屋建筑物滿足借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定的“符合資本化條件的資產(chǎn)”定義。因此，根據(jù)借款費(fèi)用準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以包括土地使用權(quán)支出的建造成本為基礎(chǔ)，確定應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額。

三、做好在建工程所涉及會(huì)計(jì)科目設(shè)置

企業(yè)自行建造的固定資產(chǎn)要通過“在建工程”科目核算，在建工程科目的設(shè)置需要考慮兩個(gè)因素：一是要與合同保持對(duì)應(yīng)關(guān)系;二是要方便日后固定資產(chǎn)的結(jié)轉(zhuǎn)。

實(shí)物中，按照所形成的固定資產(chǎn)設(shè)置在建工程明細(xì)賬，需要財(cái)務(wù)人員具備工程建設(shè)的知識(shí)，熟悉公司所建造的在建工程將來能形成哪些固定資產(chǎn)。在工程量少，工藝簡單，將來形成的固定資產(chǎn)不多的情況要比較容易做到，但在工程量大，涉及的生產(chǎn)工藝復(fù)雜，將來形成的固定資產(chǎn)種類多、數(shù)量的情況下，很難做到。

建議設(shè)置“在建工程”一級(jí)科目，本科目核算企業(yè)基建、更新改造等在建工程發(fā)生的支岀。按“合同單位”設(shè)置二級(jí)核算。按“建筑工程”、“安裝工程”?“在安裝設(shè)備”、“待攤支出”設(shè)置三級(jí)科目。按單項(xiàng)工程成本的構(gòu)成項(xiàng)目設(shè)置四級(jí)科目。

四、根據(jù)在建工程特點(diǎn)確定“在建工程”的成本構(gòu)成

實(shí)物中在建工程的建造方式有兩個(gè)種，一種是出包工程，一種是自營工程。出包工程又有兩種方式：一是包工包料，二是只包工不包料。

包工包料的在建工程的成本包括：按發(fā)包工程進(jìn)度計(jì)算的進(jìn)度款和在建工程的待攤支岀;包工不包料的工程，在建工程的成本包括按合理估計(jì)的發(fā)包工程進(jìn)度和合同規(guī)定結(jié)算的進(jìn)度款、工程領(lǐng)用的材料物資、在建工程的待推支出。

自營工程應(yīng)比照生產(chǎn)成本進(jìn)行核算，在建工程的成本包括工程材料物資、工程勞務(wù)成本、在建工程待攤支出。

待攤支出是指在建工程發(fā)生的管理費(fèi)、征地費(fèi)、可行性研究費(fèi)、臨時(shí)設(shè)施費(fèi)、公證費(fèi)、監(jiān)理費(fèi)、資本化利息、負(fù)荷聯(lián)合試車、為在建工程租賃資產(chǎn)的租賃費(fèi)用等。

五、做好在建工程的結(jié)轉(zhuǎn)

在建工程完工后，應(yīng)及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)。對(duì)于沒有決算而投入使用的在建工程，應(yīng)于投入使用時(shí)，進(jìn)行估價(jià)結(jié)轉(zhuǎn)。估價(jià)結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，如金額確定，可按確定的金額入賬;?如不確定，且合同金額與開票金額、付款金額不一致時(shí)，可按三者中較高者估價(jià)入賬。