王良瀚

(南京審計大學(xué)政府審計學(xué)院，江蘇南京211815)

一、 引言

自“一帶一路”倡議提出以來，我國企業(yè)紛紛積極響應(yīng)，走出國門擴(kuò)大對外投資。 根據(jù)商務(wù)部等部門聯(lián)合發(fā)布的公報，在2019 年度，我國對外直接投資流量為1369.1 億美元。國有經(jīng)濟(jì)體作為我國國民經(jīng)濟(jì)的主導(dǎo)力量，自改革開放以來一直是對外投資的主力軍。 近年來，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制改革的推進(jìn)和多元經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國有企業(yè)境外投資出現(xiàn)了下滑趨勢，但仍然占據(jù)對外投資總額的50%左右。 以中國建筑、中國中鐵、中國鐵建、中交集團(tuán)等為首的中央企業(yè)作為國企跨國投資的骨干力量，其境外單位為國家創(chuàng)造的利潤占央企總利潤的25%左右。 龐大的對外投資在為我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來巨大收益的同時，也帶來了巨大的風(fēng)險管理壓力。 隨著我國經(jīng)濟(jì)由高速增長模式向高質(zhì)量增長模式轉(zhuǎn)變，黨的十九屆五中全會提出了建設(shè)高水平開放型經(jīng)濟(jì)新體制的要求。在這種背景下，我國境外投資亟須由量的增長向質(zhì)的提高轉(zhuǎn)變，這呼喚著境外資產(chǎn)監(jiān)管水平的提升。 審計作為境外資產(chǎn)監(jiān)管的主要手段之一，強(qiáng)化其對境外資產(chǎn)的監(jiān)管力度，探索境外資產(chǎn)監(jiān)管的途徑創(chuàng)新，對我國境外資產(chǎn)保值增值具有重要意義。

二、 國有企業(yè)境外資產(chǎn)監(jiān)管現(xiàn)狀

近年來，隨著我國對外投資的不斷擴(kuò)大，國有企業(yè)的境外資產(chǎn)監(jiān)管問題日益受到關(guān)注。 中航油海外投資虧損5 億美元，中鐵建折戟沙特巨虧41 億元，中石油海外投資更是虧損頻傳，一系列國企境外投資虧損案例表明，境外投資存在著不可忽視的巨大風(fēng)險。 一方面，境外投資活動、經(jīng)營活動受到東道國政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及匯率變動的影響，外部環(huán)境錯綜復(fù)雜，本身面臨著較大的外部風(fēng)險；另一方面，由于境外投資的特殊性，對國有企業(yè)境外資產(chǎn)進(jìn)行監(jiān)管需要面臨很大的困難，加之我國針對境外資產(chǎn)的監(jiān)管體系尚不完善，造成了目前我國國有企業(yè)境外投資風(fēng)險系數(shù)大、資產(chǎn)流失率較高、監(jiān)管效果不顯著的現(xiàn)狀。

(一)國有企業(yè)境外資產(chǎn)面臨的主要風(fēng)險

1. 匯率風(fēng)險

匯率風(fēng)險是境外投資面臨的特有風(fēng)險，主要是指外匯匯率的變動導(dǎo)致境外資產(chǎn)價值漲跌從而產(chǎn)生損失的可能性。由于全球貿(mào)易的不穩(wěn)定形勢和各國金融政策的不斷調(diào)整，部分經(jīng)濟(jì)體匯率變動頻繁，不僅加劇了當(dāng)?shù)厥袌龅牟环€(wěn)定性，也對我國境外投資的保值增值帶來了不利的影響。

2. 私有化風(fēng)險

由于國有企業(yè)的境外投資、收購行為具有一定敏感性，為了避免來自東道國的可能的法律門檻或政治限制，一部分國有企業(yè)在開展境外投資時選擇以私人代持的方式進(jìn)行，即選擇個人代替國企成為名義出資人。 這種投資方式固然能夠降低境外項目在投資初期的轉(zhuǎn)入門檻，但是境外國企資產(chǎn)監(jiān)管上的困難，為私人侵吞國有資產(chǎn)提供了可乘之機(jī)，從而造成境外國有資產(chǎn)的流失。

3. 經(jīng)營決策風(fēng)險

一項投資是否能夠?qū)崿F(xiàn)其投資目標(biāo)，使投資者獲利，最主要的因素仍然是其投資項目開展過程中的經(jīng)營管理活動。無論境內(nèi)項目還是境外項目，都離不開管理者的科學(xué)決策和經(jīng)營管理。 境外投資本身具有其復(fù)雜性、風(fēng)險性，如果在項目的運營過程中，管理者不能夠做到因時度勢，適應(yīng)所在地區(qū)的市場需求、商業(yè)習(xí)慣，一味生搬硬套國內(nèi)的項目運行經(jīng)驗，就很可能導(dǎo)致決策失誤、經(jīng)營不善，從而使國有資產(chǎn)蒙受損失。

(二)國有企業(yè)境外資產(chǎn)監(jiān)管的困難

隨著國有企業(yè)不斷走出國門、邁向世界，相應(yīng)國企境外資產(chǎn)監(jiān)管體系也逐漸建立起來。 我國境外資產(chǎn)監(jiān)督體系以國資委作為主體，國資委以企業(yè)所有者的身份履行監(jiān)管職責(zé)，通過監(jiān)事會、紀(jì)檢監(jiān)察、審計等多種手段開展監(jiān)管活動。然而在實際操作中，針對境外資產(chǎn)的監(jiān)管力度不夠、監(jiān)管覆蓋面不廣，各監(jiān)管主體之間缺乏有效協(xié)同，加上跨境監(jiān)督本身的條件限制，造成國有企業(yè)境外資產(chǎn)的監(jiān)管在實踐上仍存在很大空缺。

1. 境外資產(chǎn)監(jiān)督主體缺乏協(xié)同

為了加強(qiáng)對境外國有資產(chǎn)的監(jiān)管，近年來我國陸續(xù)出臺了一系列針對境外資產(chǎn)監(jiān)督的法規(guī)，如2014 年商務(wù)部發(fā)布的《境外投資管理辦法》、2017 年國資委發(fā)布的《中央企業(yè)境外國有投資監(jiān)督管理辦法》、2017 年國家發(fā)改委發(fā)布的《企業(yè)境外投資管理辦法》等。 但是對于境外資產(chǎn)監(jiān)管的具體措施，在制度層面仍存在較多不完善之處，導(dǎo)致實際監(jiān)管開展時政出多門，缺乏有效協(xié)同。 而另一方面，境外資產(chǎn)監(jiān)管往往受到投資所在地法律的管轄，造成了監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)的沖突，這不僅加劇了境外資產(chǎn)監(jiān)管的不便，也為境外資產(chǎn)舞弊等違規(guī)違法行為提供了空間。

2. 境外資產(chǎn)監(jiān)督體系不健全

境外投資項目本身具備較大的經(jīng)營風(fēng)險，然而由于其人力資源、信息條件等客觀因素的限制，境外投資項目往往存在一人數(shù)職、職權(quán)分配不明確等現(xiàn)象，而境外資產(chǎn)的管理者往往被賦予較大的管理權(quán)和決策權(quán)。 由此可見，當(dāng)前國有企業(yè)境外資產(chǎn)監(jiān)督體系存在著較大的漏洞，難以發(fā)揮出監(jiān)管系統(tǒng)應(yīng)有的強(qiáng)度和力度。 而現(xiàn)有的有限監(jiān)督體系，往往也僅著眼于對于境外投資項目的事后監(jiān)督，對于項目的事前決策、事中進(jìn)展情況關(guān)注度不足，忽視了決策層面和執(zhí)行層面可能出現(xiàn)的風(fēng)險。 以上種種原因，造成了針對國有企業(yè)境外資產(chǎn)而設(shè)置的監(jiān)督體系總體力度不足，加大了代理風(fēng)險發(fā)生的可能性。

3. 境外資產(chǎn)項目監(jiān)管成本高

相對于境內(nèi)項目，境外投資項目本身在時間、地域上具有更多的復(fù)雜性，因而在開展針對境外投資項目的監(jiān)管活動時，不可避免地受到時間限制、地域限制的影響。 例如境外國有資產(chǎn)的監(jiān)管人員必須考慮簽證的時限性，無法長時間進(jìn)行實地監(jiān)管工作，大大影響了監(jiān)管活動的持續(xù)性。 文化習(xí)俗、語言溝通等方面的障礙也極大地限制了監(jiān)管手段的實施，導(dǎo)致針對境外資產(chǎn)的監(jiān)管效果大打折扣。

三、 開展境外國有資產(chǎn)內(nèi)部審計的優(yōu)勢與必要性

(一)境外資產(chǎn)內(nèi)部審計的優(yōu)勢

1. 內(nèi)部審計具有信息優(yōu)勢

內(nèi)部審計是公司監(jiān)督體系的重要組成部分，與此同時，內(nèi)部審計也深度參與了公司治理。 在針對境外資產(chǎn)開展監(jiān)管活動時，內(nèi)部審計對于本公司的制度設(shè)計、經(jīng)營風(fēng)格、外部環(huán)境擁有更深入的了解，對于投資項目的決策過程、執(zhí)行情況也更加熟悉，相對于其他監(jiān)管主體，內(nèi)部審計顯然擁有更加廣泛而可靠的信息獲取渠道。 對于被審計對象而言，內(nèi)審部門與境外資產(chǎn)負(fù)責(zé)部門同屬于一家公司，且內(nèi)部審計在公司治理中具有特殊地位，因此內(nèi)部審計也能夠更加便捷、順利地與被審計對象開展溝通。 對于復(fù)雜性強(qiáng)、信息不透明度高的境外投資項目，內(nèi)部審計的上述信息優(yōu)勢具有極大的意義。

2. 內(nèi)部審計能夠兼顧成本與質(zhì)量

國有企業(yè)境外資產(chǎn)長期位于境外，復(fù)雜的外部環(huán)境導(dǎo)致了兩種現(xiàn)狀:對監(jiān)管力度的需求和開展監(jiān)管的成本均遠(yuǎn)大于境內(nèi)項目。 外部監(jiān)管主體對其開展監(jiān)管工作受到區(qū)域、時間等條件的限制，如果對境外資產(chǎn)項目保持持續(xù)監(jiān)管，則會負(fù)擔(dān)極為高昂的成本，得不償失；如果迫于成本壓力，那么對境外資產(chǎn)項目的監(jiān)管力度會大打折扣，從而影響監(jiān)管質(zhì)量。 而內(nèi)部審計部門作為企業(yè)內(nèi)部的職能部門，能夠?qū)惩赓Y產(chǎn)項目保持持續(xù)關(guān)注，也有條件通過派駐人員、設(shè)置派出機(jī)構(gòu)等形式突破境外資產(chǎn)在地域條件上的限制，既能夠確保對境外資產(chǎn)項目的監(jiān)管力度，又能夠最大限度地減少監(jiān)管成本。

3. 內(nèi)部審計可靠程度有保障

根據(jù)國資委2020 年9 月發(fā)布的《關(guān)于深化中央企業(yè)內(nèi)部審計監(jiān)督工作的實施意見》的要求，國有企業(yè)內(nèi)部審計的地位發(fā)生了重大變化。 國有企業(yè)均按照要求建立審計委員會，由董事會和公司黨委直接領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計工作。 內(nèi)部審計對黨委和董事會直接負(fù)責(zé)，實際上就是接受黨的直接領(lǐng)導(dǎo)，可靠性、權(quán)威性都得到了很大提升。 在我國的基本經(jīng)濟(jì)制度下，國有資產(chǎn)所有權(quán)歸國家所有，國家通過國資委具體行使所有者權(quán)利，內(nèi)部審計接受國家的委托，對國有企業(yè)管理層行使監(jiān)督職能。 由內(nèi)部審計開展對國有企業(yè)境外資產(chǎn)的監(jiān)督，其可靠程度能夠得到保障。

(二)強(qiáng)化境外資產(chǎn)內(nèi)審監(jiān)督的必要性

1. 內(nèi)部審計實現(xiàn)其目標(biāo)的必然要求

內(nèi)部審計服務(wù)于經(jīng)濟(jì)委托代理關(guān)系，通過監(jiān)督委托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行，從而防范代理風(fēng)險的發(fā)生，保障委托人的經(jīng)濟(jì)利益。 對于國有企業(yè)而言，國家通過國資委享有其所有權(quán)，而國有企業(yè)管理層則是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行者，負(fù)有保障國有資產(chǎn)安全、促進(jìn)國有資產(chǎn)保值增值、實現(xiàn)國家投資效益等重大職責(zé)。 境外資產(chǎn)是國有企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，境外資產(chǎn)的資產(chǎn)安全、投資損益同樣關(guān)乎著國有資產(chǎn)的效益情況。 強(qiáng)化內(nèi)部審計對境外國有資產(chǎn)的監(jiān)督，在境外資產(chǎn)這一重點領(lǐng)域上為國家掃除監(jiān)管盲區(qū)，符合內(nèi)部審計確保組織目標(biāo)達(dá)成、抑制代理風(fēng)險的目標(biāo)。

隨著現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)日益關(guān)注增值目標(biāo)的實現(xiàn)，內(nèi)部審計的目標(biāo)也更加多元化，增加組織價值、改善組織運行成為內(nèi)部審計的重要目標(biāo)之一。 境外投資項目往往基于企業(yè)擴(kuò)張戰(zhàn)略而設(shè)立，是企業(yè)價值增值的一環(huán)。 強(qiáng)化境外資產(chǎn)內(nèi)部審計工作，也符合當(dāng)前內(nèi)部審計的發(fā)展方向。

2. 推進(jìn)審計全覆蓋的需要

國有企業(yè)境外資產(chǎn)出自國有資產(chǎn)，構(gòu)成國有資產(chǎn)的一部分，其管理者也肩負(fù)著作為國有企業(yè)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。 國資委發(fā)布的《關(guān)于深化中央企業(yè)內(nèi)部審計監(jiān)督工作的實施意見》明確規(guī)定，要求強(qiáng)化內(nèi)部審計對境外資產(chǎn)的有效監(jiān)督，境外資產(chǎn)審計應(yīng)當(dāng)切實向常態(tài)化、全覆蓋推進(jìn)，對重點境外經(jīng)營投資項目或境外機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)每年至少審計一次，再次明確了內(nèi)部審計在境外資產(chǎn)監(jiān)管中負(fù)有重大責(zé)任，也體現(xiàn)了國家對于內(nèi)部審計在境外資產(chǎn)監(jiān)管體系中作用的高度重視。 強(qiáng)化境外資產(chǎn)內(nèi)審監(jiān)督，既是推動審計全覆蓋、加強(qiáng)審計事業(yè)建設(shè)的必由之路，也是黨和國家賦予內(nèi)部審計的神圣使命。

3. 強(qiáng)化境外國有資產(chǎn)監(jiān)管的迫切需求

國有企業(yè)開展境外投資，與我國開展“一帶一路”倡議、實施“走出去”戰(zhàn)略密切相關(guān)。 當(dāng)前我國境外投資體量巨大，確保境外資產(chǎn)的安全性、效益性，無論對于我國對外經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略的開展，還是對于國有企業(yè)持續(xù)良性發(fā)展、增強(qiáng)我國經(jīng)濟(jì)競爭力都無比重要。 自2020 年以來，新冠疫情極大地沖擊了全球經(jīng)濟(jì)的發(fā)展態(tài)勢，國際關(guān)系出現(xiàn)緊張趨勢，為此，我國提出了“六穩(wěn)”“六?！保陲L(fēng)云詭譎的國際局勢中穩(wěn)定國內(nèi)經(jīng)濟(jì)大局。 國有企業(yè)境外資產(chǎn)是國內(nèi)國際雙循環(huán)的重要一環(huán)，強(qiáng)化境外國有資產(chǎn)的監(jiān)管，在當(dāng)下有著關(guān)乎國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展大局的戰(zhàn)略性意義。

四、 強(qiáng)化境外資產(chǎn)內(nèi)部審計監(jiān)督的途徑

(一)建立境外資產(chǎn)持續(xù)審計機(jī)制，推動審計常態(tài)化

境外資產(chǎn)的特殊性導(dǎo)致對其的監(jiān)管活動往往時間緊、地域跨度大，審計環(huán)境與國內(nèi)差異巨大，這是影響跨境監(jiān)管成效的重要限制性因素。 實際審計工作同樣難免受到這些限制因素的影響，如境外環(huán)境語言溝通、人文風(fēng)俗上的隔閡，極大地制約了審計人員常用的詢問、函證等程序的有效實施；對境外會計制度、法律法規(guī)的不熟悉，也為賬目核查、實物盤點等關(guān)鍵審計工作帶來眾多變數(shù)。 對此，應(yīng)當(dāng)推動內(nèi)部審計工作“走過去”。

境外資產(chǎn)內(nèi)審“走出去”，主要由內(nèi)審部門和人員通過建立駐外常設(shè)機(jī)構(gòu)、派駐人員等形式，建立針對境外資產(chǎn)和投資項目的持續(xù)跟蹤機(jī)制。 審計跟蹤機(jī)制下的內(nèi)部審計通過分派機(jī)構(gòu)、人員的形式與被審計的境外項目共同駐扎于海外，對投資項目的決策情況、執(zhí)行情況、投資結(jié)果進(jìn)行直接而全面的監(jiān)督。 這一審計機(jī)制能夠突破時間、地域限制，對于境外投資項目能夠就事前、事中、事后保持持續(xù)監(jiān)督；內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)與境外資產(chǎn)管理人員共同派駐海外，也能夠減輕境外環(huán)境差異給監(jiān)管工作帶來的不便，極大地彌補了現(xiàn)有監(jiān)督體系的不足。

(二)加強(qiáng)審計主體協(xié)同體系建設(shè)

內(nèi)部審計、政府審計、社會審計同為我國經(jīng)濟(jì)監(jiān)管體系的關(guān)鍵組成部分，在境外資產(chǎn)審計工作中各自扮演著不可或缺的角色。 三者分別具備各自的優(yōu)勢與短板，內(nèi)部審計擁有一定的信息優(yōu)勢，政府審計的獨立性更加有保障，而社會審計的專業(yè)性得到更普遍的認(rèn)可，在針對境外資產(chǎn)的“審計攻堅戰(zhàn)”中，不同的審計主體之間需要建立良好的協(xié)同，這是強(qiáng)化我國國有資產(chǎn)監(jiān)管、實現(xiàn)境外資產(chǎn)領(lǐng)域?qū)徲嬋采w的必要條件，也是推動審計事業(yè)發(fā)展、加強(qiáng)審計工作地位的共同目標(biāo)。

建立審計主體協(xié)同體系，協(xié)同的關(guān)鍵在于溝通，而協(xié)同的核心在于信息。 在境外審計方面，可以由被審計單位和各監(jiān)督主體共同發(fā)起信息化協(xié)同治理平臺。 當(dāng)境外投資項目實施時，主要由內(nèi)部審計審查其業(yè)務(wù)執(zhí)行情況，并在協(xié)同平臺上及時更新項目關(guān)鍵信息，其他監(jiān)督主體也可以通過平臺實時了解并參與到監(jiān)督工作中。 當(dāng)項目進(jìn)入完成階段，或涉及離任審計、年報發(fā)布等重要的審計節(jié)點，政府審計、內(nèi)部審計、社會審計和其他監(jiān)督主體可協(xié)同對項目的真實性、合法性、效益性開展全面評價，協(xié)同治理平臺可作為各監(jiān)督主體開展信息溝通，評價獲取信息完整性、可靠性的重要渠道，并在平臺上發(fā)布整改意見、整改結(jié)果，從而確保審計監(jiān)督不留死角、審計成果及時運用。

(三)加快內(nèi)部審計信息化建設(shè)

在信息技術(shù)高速發(fā)展的大背景之下，我國國有企業(yè)的各項業(yè)務(wù)同樣越來越廣泛地利用信息化環(huán)境，新的技術(shù)環(huán)境也為內(nèi)部審計解決境外審計工作的客觀條件限制、提高審計質(zhì)量提供了契機(jī)。 一方面，信息技術(shù)在境外投資活動中同樣得到了廣泛運用，了解和掌握信息化技術(shù)，是被審計對象自身環(huán)境變化對內(nèi)部審計的客觀要求；另一方面，信息化技術(shù)能夠突破地域條件、語言溝通困難等境外審計特有的限制因素，高效而準(zhǔn)確地開展審計工作，大大提高審計的效率。 例如通過云計算技術(shù)能夠匯總整合境內(nèi)及境外的各級數(shù)據(jù)，建立高效的數(shù)據(jù)共享機(jī)制；近期疫情背景下應(yīng)用的遠(yuǎn)程審計技術(shù)，能夠在存貨監(jiān)盤、審計訪談等境外審計事項中得到很好的應(yīng)用。

內(nèi)部審計要在信息化建設(shè)取得突破，首先需要內(nèi)審部門和國有企業(yè)境外機(jī)構(gòu)加強(qiáng)信息化設(shè)施建設(shè)，確保信息化工作的硬件基礎(chǔ)；內(nèi)審部門還應(yīng)當(dāng)高度重視云計算、大數(shù)據(jù)等技術(shù)的人員培訓(xùn)工作，通過審計人員對信息化技術(shù)的熟練運用，確保信息化技術(shù)能夠成為境外審計工作中的利器，降低審計風(fēng)險。