李永海 胡珊

一、“一帶一路”沿線國家稅收征管合作的發(fā)展現(xiàn)狀

(一)“一帶一路”沿線國家稅收征管合作的發(fā)展歷程

改革開放至今，我國稅務(wù)機關(guān)在加強國際稅收合作與構(gòu)建征管合作機制方面不斷探索和實踐，取得了一定成效。我國稅收征管國際合作大體上經(jīng)歷了三個發(fā)展階段。

第一階段，初步探索階段。1981年制定《外國企業(yè)所得稅法》；1983年與日本簽訂第一個全面避免雙重征稅協(xié)定；1991年頒布《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及其實施細(xì)則，為我國開展反避稅工作提供了法律依據(jù)；1998年發(fā)布《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》，首次提出了預(yù)約定價方法，為我國解決稅務(wù)機關(guān)與跨境納稅人的涉稅爭議提供了途徑。

第二階段，逐步發(fā)展階段。2001年12月11日，中國正式加入世界貿(mào)易組織(WTO)，服務(wù)吸引外資與對外投資并重成為國際稅收工作重點；2004年9月3日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價實施規(guī)則(試行)》；2013年8月27日，中國簽署《多邊稅收征管互助公約》(MCAA)，成為該公約的第56個簽約方。[1]我國稅務(wù)機關(guān)還與聯(lián)合國、經(jīng)濟合作與發(fā)展組織等25個國際組織建立了合作關(guān)系[2]，與“一帶一路”沿線國家搭建了境外稅務(wù)部門等多個國際合作與交流平臺，全力服務(wù)對外開放，為國際經(jīng)濟合作做出了積極貢獻(xiàn)。

第三階段，“一帶一路”沿線國家稅收征管合作機制主導(dǎo)構(gòu)建階段。2019年，我國主導(dǎo)構(gòu)建了“一帶一路”沿線國家稅收征管合作機制，這為現(xiàn)代多邊稅收合作機制和國際稅收治理體系做出了貢獻(xiàn)，為構(gòu)建稅收合作長效機制奠定了堅實基礎(chǔ)?！耙粠б宦贰毖鼐€國家稅收征管合作機制的建立有助于推動“一帶一路”沿線國家稅收營商環(huán)境的持續(xù)改善和促進區(qū)域經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展與經(jīng)濟全球化包容性增長。2020年12月15日，“一帶一路”沿線國家稅收征管合作機制高級別視頻會議取得15項最新成果，有力推進了合作機制建設(shè)，擴大了征管合作機制國際影響力。[3]上述機制不僅為共建“一帶一路”提供了越來越多的稅收智慧，還為推動國際經(jīng)貿(mào)合作和構(gòu)建人類命運共同體貢獻(xiàn)了更強的稅收力量?；谶@一背景，研究“一帶一路”沿線國家在稅收征管領(lǐng)域的協(xié)調(diào)合作問題對共同推進稅收征管現(xiàn)代化具有重要的意義。

(二)“一帶一路”沿線國家稅收征管合作的研究現(xiàn)狀

目前學(xué)界關(guān)于該問題的研究主要從征管合作機制發(fā)展面臨困境和推進合作機制策略兩個方面來展開。其一，從征管合作機制發(fā)展面臨困境層面進行研究。崔曉靜和熊昕從稅收情報交換和稅收追索協(xié)助兩個方面闡述了我國與“一帶一路”沿線國家深化稅收征管合作的困境。[4]張曉林從“一帶一路”沿線國家的稅制結(jié)構(gòu)、法治化程度、稅收征管能力三個方面闡述征管合作機制建設(shè)面臨的困境。[5]趙翎羽從稅收情報交換、稅源管理、國際稅收爭端解決機制等方面分析稅收征管合作存在的問題。[6]其二，從推進征管合作機制策略層面進行研究。國家稅務(wù)總局局長王軍認(rèn)為提高稅收確定性、加強稅收法治建設(shè)、提高納稅遵從水平、提升涉稅爭議解決效率和效力以及加強稅收征管能力建設(shè)是征管合作機制的重點突破方向。[7]國家稅務(wù)總局“一帶一路”稅收合作機制課題組提出合作機制要有健全完備的治理結(jié)構(gòu)，并以組織架構(gòu)、運作方式、保障機制等方面為切入點提出合作機制的推進策略。[8]

這些研究成果為推進征管合作機制建設(shè)提供了有益的借鑒，但要深入推進機制構(gòu)建，還需要對相關(guān)問題進行研究。因此，本文在已有研究成果的基礎(chǔ)上，通過構(gòu)建靜態(tài)和動態(tài)合作博弈模型來探討“一帶一路”沿線國家稅收征管合作策略選擇問題。

二、“一帶一路”沿線國家稅收征管合作的博弈分析

“一帶一路”建設(shè)涉及國家較多，在經(jīng)濟往來的過程中，生產(chǎn)要素在國際間頻繁流動?！耙粠б宦贰毖鼐€國家間稅制的差異和稅收管轄權(quán)的不同可能會對要素流動產(chǎn)生一定的阻礙，沿線各國政府為吸引生產(chǎn)要素流入，積極改革其稅制，這又容易引起國家間的惡性稅收競爭。惡性稅收競爭的不良影響較大，在稅源波動幅度一定的情況下，就需要通過加強稅收征管合作來減少稅收流失。

構(gòu)建“一帶一路”沿線國家稅收征管合作機制的基本目的，是通過構(gòu)建相對健全的征管合作機制，打擊逃稅行為，增加合作各國的稅收收入。 “一帶一路”沿線國家稅收征管合作，至少需要兩方(兩國)參與，且參與各方存在互動。這是由于，一國的行為會對另一國的行為產(chǎn)生影響，也就是說在面對一國的不同選擇時，另一國也有不同的應(yīng)對策略。

(一)靜態(tài)合作博弈模型分析

我們假設(shè)：各國政府都是具有獨立利益的“理性經(jīng)濟人”，以最大限度地獲取和維持國家利益為行為目標(biāo)，是否與其他國家合作不受第三方國家的干預(yù)，而是根據(jù)自身利益做出最優(yōu)策略選擇。另外，我們還假設(shè)：第一，R為雙方分別選擇征管合作所帶來的收益，主要是通過構(gòu)建合作機制而增加的稅收收入。第二，C為雙方選擇征管合作的成本，主要是征管合作協(xié)議的簽訂和遵從成本。第三，T為雙方不合作造成的損失，主要是不合作導(dǎo)致的稅收流失規(guī)模。為簡化分析，假定各國的R、C和T均相同，且均大于0。第四，征管合作的收益大于合作成本，否則雙方不會選擇合作，即R>C。第五，征管合作的凈收益大于稅收流失規(guī)模，否則雙方?jīng)]必要選擇合作，即R-C>T。表1為我國與“一帶一路”沿線國家稅收征管的靜態(tài)合作博弈模型。

表1 我國與“一帶一路”沿線國家稅收征管靜態(tài)合作博弈模型

在靜態(tài)合作博弈模型中，當(dāng)中國和其他任一國家都選擇合作時，雙方的凈收益均為R-C，即為合作增加的稅收收入減去合作成本；當(dāng)中國選擇合作而其他一國不合作時，中國的損失為付出的合作成本和對方不合作導(dǎo)致的稅收流失規(guī)模之和C+T，其他一國的損失為稅收流失規(guī)模T；當(dāng)中國選擇不合作而其他一國選擇合作時，中國的損失為稅收流失規(guī)模T，其他一國的損失為付出的合作成本和中國不合作導(dǎo)致的稅收流失規(guī)模之和C+T；當(dāng)中國和其他一國都選擇不合作時，雙方的損失均為稅收流失規(guī)模T。因此，靜態(tài)合作博弈模型里有兩個納什均衡，即(R-C,R-C)和(-T,-T)：要么雙方都合作，雙方凈收益為R-C；要么雙方都不合作，雙方損失為T。(見表1)如果博弈是在雙方相互沒有交流的情況下同時做出的一次性選擇，最終會發(fā)生哪個結(jié)局都具有很大的不確定性。

(二)動態(tài)合作博弈模型分析

靜態(tài)合作博弈模型結(jié)論展示了雙方稅收征管合作的可能性，但因時間的推移和博弈次數(shù)的增加，“一帶一路”沿線國家可能會轉(zhuǎn)變態(tài)度選擇合作，使得稅收合作博弈的現(xiàn)實情況非常復(fù)雜。此時，靜態(tài)合作博弈模型不能充分展現(xiàn)各國政府合作治理關(guān)系。為更加接近“一帶一路”建設(shè)的真實互動過程和貼近現(xiàn)實的各國政府間合作博弈現(xiàn)狀，應(yīng)采用動態(tài)合作博弈模型來分析各國在重復(fù)進行的博弈中采取稅收征管合作的可能性。

在動態(tài)合作博弈模型中，假定R為雙方選擇征管合作所帶來的收益，C為雙方選擇征管合作的成本，T為雙方不合作造成的損失，且R>C,T>C；其中，i,m,n表示期限，i=(0,1,2,3，…,m，…n)，即0

第一種情況，如果中國與“一帶一路”沿線其他任一國家在n期內(nèi)，雙方均一直選擇合作策略，那么雙方的收益分別為UC(假定雙方得到的收益相等)，具體如式(1)所示：

(1)

第二種情況，如果中國與“一帶一路”沿線其他任一國家在m-1期內(nèi)，雙方選擇合作策略，一旦在第m期時，有一方改變策略選擇不合作，那么另一方隨即在m+1期采取不合作策略，并且在此后雙方采取永遠(yuǎn)不合作的策略。這樣，首先選擇不合作方的收益Ud1如式(2)所示，另一方的收益Ud2如式(3)所示：

(2)

(3)

由式(1)和式(2)可得，

由于0

同理，由式(1)和式(3)可得，

由于0

在多次重復(fù)博弈的情況下，雙方選擇長期合作策略的收益均大于改變策略選擇不合作的收益。因此，在長期動態(tài)博弈過程中，對作為“理性經(jīng)濟人”的“一帶一路”沿線各國政府來說，保持長期合作應(yīng)是雙方的最優(yōu)策略選擇，且只有選擇合作策略，才能取得更大的稅收利益。

三、“一帶一路”沿線國家稅收征管合作機制建設(shè)面臨的挑戰(zhàn)

通過前文靜態(tài)、動態(tài)合作博弈模型分析可以發(fā)現(xiàn)，沿線國家只有選擇征管合作策略，才能取得更大的稅收利益。王偉域在深入分析理論依據(jù)時，提出各國從長期稅收合作中能取得的更大稅收利益推動著合作機制的形成。[9]這是因為，國家間稅收征管合作可以部分消除跨境貿(mào)易壁壘和降低相關(guān)國家的征管成本，有利于促進國家涉稅權(quán)益的維護，更有利于全球稅收征管的治理和國際經(jīng)濟合作。在“一帶一路”沿線國家稅制結(jié)構(gòu)差異大、稅收征管能力參差不齊、信息交換機制有所欠缺的情形下，完善征管合作機制依然面臨很大的挑戰(zhàn)。

(一)“一帶一路”沿線國家稅制結(jié)構(gòu)差異較大

從“一帶一路”沿線國家稅制結(jié)構(gòu)整體來看，各國的商品稅現(xiàn)代化趨勢顯著、關(guān)稅稅率呈下降趨勢、所得稅簡化趨勢明顯。與我國現(xiàn)行的稅制結(jié)構(gòu)對比，其他沿線國家的稅種總量均低于我國，其中，商品稅和所得稅的平均數(shù)量與我國基本相當(dāng)，但財產(chǎn)稅的數(shù)量遠(yuǎn)少于我國，且其所占的比重較小。目前，沿線國家的稅收制度差異較大仍是深入推進“一帶一路”稅收征管合作機制建設(shè)的主要障礙。從稅種類別來看，經(jīng)濟發(fā)展水平高的“一帶一路”沿線國家偏重所得稅類，經(jīng)濟發(fā)展水平較低的“一帶一路”沿線國家偏重商品稅類，從而導(dǎo)致稅收制度差異較大。從稅種數(shù)量來看，由于政治、文化等差異，沿線國家設(shè)置的稅種數(shù)量不同，經(jīng)濟發(fā)展水平越高的國家，稅種數(shù)量越少。從稅率來看，“一帶一路”沿線共有53個國家征收增值稅，稅率范圍在5%～27%之間，經(jīng)濟發(fā)展水平越高的國家，增值稅平均稅率水平越高，關(guān)稅稅率水平越低，經(jīng)濟發(fā)展水平不同的沿線國家適用企業(yè)所得稅稅率也存在著較大差異。[10]這些不僅會增加稅務(wù)部門征管難度和征管成本，還會提高沿線國家間熟悉對方稅制情況的難度，給中國與沿線國家進行稅收合作帶來挑戰(zhàn)。

(二)“一帶一路”沿線國家稅收征管能力參差不齊

稅收情報交換是“一帶一路”國際稅收合作的基礎(chǔ)。[11]從國際層面來看，國際稅收情報交換規(guī)則正向“多邊化”和“自動稅收情報交換”等方向轉(zhuǎn)變。沿線國家的稅務(wù)聽證、復(fù)議、訴訟等法律救濟完善程度、執(zhí)行程序、效率時限以及稅收征管信息化技術(shù)運用程度各不相同，這都將會影響簽訂的稅收合作協(xié)議執(zhí)行效果。我國與沿線國家的稅收情報交換數(shù)量不斷增加，但尚未構(gòu)建有效的信息交換制度，不能有效促進沿線國家涉稅信息的共享，無法滿足高要求的征管需要。此外，沿線國家稅收征管能力參差不齊、國際稅收治理欠缺完善的制度和經(jīng)驗，都不利于沿線國家稅收征管合作機制的構(gòu)建。

(三)與“一帶一路”沿線國家簽訂的稅收協(xié)定亟待更新

截至2020年，在65個“一帶一路”沿線國家中，有55個國家已與我國簽訂稅收協(xié)定。我國稅務(wù)部門通過積極加強國際稅收合作，不斷擴大和完善稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)，使得沿線國家對稅收協(xié)定的利用率大大提高。及時化解跨境涉稅爭議問題，有利于建設(shè)我國與沿線國家稅收征管合作的命運共同體。但我國與沿線國家早期簽訂的稅收協(xié)定存在部分過時的條款，難以適應(yīng)當(dāng)前國際經(jīng)濟形勢的變化和解決新型避稅問題，這都會增加稅收爭議案件的數(shù)量和增加稅收征管合作的征管成本。在與沿線國家簽訂的國際稅收協(xié)定中，只有新加坡、保加利亞等12個國家與我國簽訂的稅收協(xié)定中含有稅收饒讓條款，其他國家與我國簽訂的稅收協(xié)定沒有該條款。這增加了企業(yè)的稅收成本，給我國“走出去”有效地處理稅收糾紛帶來了挑戰(zhàn)。

四、完善“一帶一路”沿線國家稅收征管合作機制的建議

推進“一帶一路”沿線國家稅收征管合作機制，需要我國與沿線國家發(fā)展雙邊和多邊合作機制，通過分享稅收征管經(jīng)驗和推廣最佳實踐，協(xié)助沿線國家從國際稅收合作中受益，以實現(xiàn)沿線國家稅制協(xié)調(diào)和征管協(xié)作，建立互利共贏的國際稅收征管合作模式。

(一)大力協(xié)同“一帶一路”沿線各國稅收制度

第一，共同推進“一帶一路”沿線國家稅制現(xiàn)代化。針對沿線國家間稅收制度差異較大的現(xiàn)狀，沿線各國應(yīng)從以下兩方面優(yōu)化稅制體系，共同推進沿線國家稅收體系現(xiàn)代化建設(shè)。一是共同優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，提升直接稅比重，以簡潔、高效為基本原則來簡化稅收制度結(jié)構(gòu)，確保稅制能夠促進社會公平；調(diào)整關(guān)稅稅率結(jié)構(gòu)，進一步降低關(guān)稅稅率水平，充分推進各國經(jīng)貿(mào)往來，加強沿線國家之間的經(jīng)貿(mào)合作。二是合作加強稅收法治化建設(shè)，規(guī)范納稅申報工作，提升稅收征管合作能力，降低企業(yè)的投資成本與負(fù)擔(dān)。

第二，完善我國國內(nèi)稅收制度。為了全面對接“一帶一路”沿線國家國際稅收的發(fā)展需求，我國需要持續(xù)改善國內(nèi)稅制。一是簡并現(xiàn)行稅種數(shù)量。具體可考慮結(jié)合即將推進的房地產(chǎn)稅改革，將現(xiàn)行房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、契稅和土地增值稅合并為房地產(chǎn)稅；取消車輛購置稅，將其并入消費稅，通過稅種的進一步簡并，逐步減少我國稅種數(shù)量，明晰稅種職能定位，優(yōu)化我國稅制結(jié)構(gòu)。二是優(yōu)化我國商品稅收制度。針對增值稅，應(yīng)按照三檔并兩檔的改革方向，盡快簡并增值稅稅率，同時加快增值稅立法工作。就消費稅而言，需要進一步按照其功能定位，擴大征收范圍，拓寬稅基，發(fā)揮消費稅與增值稅之間的協(xié)調(diào)配合功能。三是完善我國所得稅制度。針對企業(yè)所得稅，可考慮降低現(xiàn)行法定稅率，以進一步減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，提高稅收制度的競爭力；就個人所得稅而言，還需要降低最高邊際稅率，減少累進稅率的級次。

(二)著力提升“一帶一路”沿線國家稅收征管能力

2020年11月15日，《區(qū)域全面經(jīng)濟伙伴關(guān)系協(xié)定》正式簽署，這有利于降低貿(mào)易壁壘，推動“一帶一路”稅收征管合作機制構(gòu)建。我國應(yīng)繼續(xù)加快完善稅收情報交換機制，順應(yīng)國際稅收新規(guī)則的發(fā)展趨勢。一方面，借鑒發(fā)達(dá)國家的稅收實踐經(jīng)驗，豐富情報交換的內(nèi)容和形式，以便打擊國際逃避稅和防止稅源流失。另一方面，可借鑒法國、德國等發(fā)達(dá)國家的做法，建立綜合性強的區(qū)域稅收情報交換平臺。根據(jù)我國18個臨海和臨邊省份的經(jīng)濟發(fā)展?fàn)顩r、與沿線各國經(jīng)濟貿(mào)易往來合作程度以及稅收征管水平，可選擇上海、浙江等綜合水平較高的省級稅務(wù)局進行授權(quán)，以使稅收情報交換發(fā)揮最大效用。我國還應(yīng)加快與沿線國家建立有效的信息交換制度，提升稅務(wù)機關(guān)服務(wù)與管理的有效性，為沿線國家間的合作打造一個優(yōu)良的稅收環(huán)境。

(三)優(yōu)化“一帶一路”沿線國家稅收協(xié)定體系

第一，加速簽訂雙邊稅收協(xié)定進度。目前仍有10個沿線國家尚未與我國簽訂避免雙重征稅的稅收協(xié)定，我國稅務(wù)部門應(yīng)加快與沿線國家，尤其是海外投資較為密集的沿線國家稅收協(xié)定談判的進度，爭取覆蓋全部沿線國家，為企業(yè)“走出去”提供制度保障。

第二，修訂早期簽署的稅收協(xié)定。一方面，應(yīng)審視與沿線國家早期簽訂的稅收條款是否符合沿線國家和我國稅制的發(fā)展需要，以及能否解決不斷涌現(xiàn)出的新問題。另一方面，針對不合時宜的條款，應(yīng)根據(jù)現(xiàn)行形勢積極與協(xié)定簽訂國協(xié)商，逐步堵塞稅收協(xié)定中的漏洞，為沿線國家稅收合作提供有力的法律保障。

第三，合理增加稅收饒讓條款。未來在與“一帶一路”沿線國家談簽有關(guān)稅收饒讓的條款時，我國應(yīng)該結(jié)合不同國家的發(fā)展階段特點、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和雙方的政策導(dǎo)向差異，在雙邊協(xié)定或多邊協(xié)定中有選擇地增加稅收饒讓條款，確定饒讓的范圍和饒讓優(yōu)惠力度，防止饒讓條款濫用而降低國家稅收收入。