倫宗健

【關(guān)鍵詞】 政府會(huì)計(jì)制度; 增值稅; 核算

【中圖分類號(hào)】 F235.1;G475? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2021）20-0028-05

一、引言

政府會(huì)計(jì)制度實(shí)行“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告”的全新核算模式，對(duì)于規(guī)范政府會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量起到了重要作用。然而，自政府會(huì)計(jì)制度全面實(shí)施以來，會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)于政府會(huì)計(jì)制度下增值稅業(yè)務(wù)的預(yù)算會(huì)計(jì)處理一直存在較大的分歧，分歧的焦點(diǎn)主要集中在是否應(yīng)當(dāng)將增值稅納入預(yù)算會(huì)計(jì)核算。按照《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》中“附錄：主要業(yè)務(wù)和事項(xiàng)賬務(wù)處理舉例”的核算要求，增值稅的銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額以及繳納的稅額均納入預(yù)算會(huì)計(jì)核算[1]。但部分專家學(xué)者認(rèn)為，增值稅作為一種價(jià)外稅，并不屬于真正的收入和支出，單位僅僅是履行代扣代繳的職責(zé)，并不對(duì)增值稅享有實(shí)際的支配權(quán)，因此并不贊成將增值稅納入預(yù)算會(huì)計(jì)核算[2]。筆者認(rèn)為，判定是否應(yīng)當(dāng)將增值稅納入預(yù)算會(huì)計(jì)核算，主要取決于增值稅是否屬于納入部門預(yù)算管理的款項(xiàng)，而不在于其價(jià)外稅的特性。眾所周知，作為購買方的政府會(huì)計(jì)主體在編制貨物或服務(wù)的采購預(yù)算時(shí)，其預(yù)算支出通常是含稅支出，即不僅包含貨物或服務(wù)的價(jià)款，同時(shí)還包含相關(guān)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。如果應(yīng)稅貨物或服務(wù)的供應(yīng)方同樣是政府會(huì)計(jì)主體，那么在購買方按照含稅金額確認(rèn)預(yù)算支出的情況下，為確保政府會(huì)計(jì)要素之間的邏輯一致性，供應(yīng)方也應(yīng)按照含稅金額確認(rèn)預(yù)算收入，以確保不同政府會(huì)計(jì)主體之間會(huì)計(jì)處理口徑的一致性，否則將會(huì)直接影響到政府決算數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性?；谏鲜隹紤]，政府會(huì)計(jì)制度將增值稅納入預(yù)算會(huì)計(jì)核算符合收支配比原則，具有較強(qiáng)的科學(xué)性和合理性。但不可否認(rèn)的是，現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度對(duì)于增值稅業(yè)務(wù)的預(yù)算會(huì)計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行了簡化處理，僅僅是以指導(dǎo)性說明和示例為主，并未考慮實(shí)際業(yè)務(wù)中一部分單位的項(xiàng)目核算與管理需求，進(jìn)而導(dǎo)致其可操作性較差，實(shí)務(wù)中如果直接套用現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度的規(guī)定而不進(jìn)行一定的“本土化”調(diào)整，無疑將會(huì)給政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者帶來較大的困難[3]。因此，如何對(duì)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度下的增值稅業(yè)務(wù)預(yù)算會(huì)計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行適當(dāng)優(yōu)化和完善，使之更具有可操作性，對(duì)于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作具有重要的指導(dǎo)意義。

二、政府會(huì)計(jì)制度下增值稅業(yè)務(wù)核算的難點(diǎn)分析

按照政府會(huì)計(jì)制度的核算要求，單位在取得應(yīng)稅收入時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按照開具的增值稅專用發(fā)票上注明的不含稅金額確認(rèn)收入，將增值稅計(jì)入“應(yīng)交增值稅”科目的貸方，而預(yù)算會(huì)計(jì)則按照實(shí)際收到的金額確認(rèn)預(yù)算收入;單位在購入應(yīng)稅貨物或服務(wù)時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按照取得的增值稅專用發(fā)票上注明的不含稅金額確認(rèn)費(fèi)用，將增值稅計(jì)入“應(yīng)交增值稅”科目的借方，而預(yù)算會(huì)計(jì)則按照實(shí)際支付的金額確認(rèn)預(yù)算支出;單位在實(shí)際繳納增值稅時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按照銷項(xiàng)稅額扣減可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的差額沖減”應(yīng)交增值稅”科目，而預(yù)算會(huì)計(jì)則將其確認(rèn)為預(yù)算支出[4]。由此可見，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基于權(quán)責(zé)發(fā)生制將增值稅作為往來核算，而預(yù)算會(huì)計(jì)則基于收付實(shí)現(xiàn)制將增值稅作為收支核算，從而導(dǎo)致財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算與預(yù)算會(huì)計(jì)核算之間形成永久性差異，并且這種差異不會(huì)在以后會(huì)計(jì)期間消除[5]。對(duì)于增值稅業(yè)務(wù)較少或者未采用項(xiàng)目核算的單位而言，直接按照現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)處理是合理可行的，但對(duì)于增值稅業(yè)務(wù)較多或者采用項(xiàng)目核算的單位而言，其預(yù)算會(huì)計(jì)處理則會(huì)面臨較大的困難，主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：

一是成本核算難度增加。實(shí)務(wù)中，單位一般是按月匯總繳納增值稅，由于實(shí)際繳納的稅款是上月若干應(yīng)稅項(xiàng)目的增值稅銷項(xiàng)稅額與可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅稅額的差額，因而應(yīng)當(dāng)逐一對(duì)各個(gè)應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)行確認(rèn)并分別計(jì)入其成本[6]。當(dāng)單位進(jìn)行實(shí)際繳納增值稅的賬務(wù)處理時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借方?jīng)_減“應(yīng)交增值稅”科目，但由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄中并不包含相關(guān)的支出項(xiàng)目信息，導(dǎo)致賬務(wù)系統(tǒng)在根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)觸發(fā)生成預(yù)算會(huì)計(jì)時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)支出所需的支出項(xiàng)目及金額等信息無法直接獲取，只能有賴于設(shè)置備查簿或者查閱上期憑證，這樣會(huì)大大增加會(huì)計(jì)處理成本和出錯(cuò)概率，尤其是對(duì)于科研院所、高等學(xué)校等項(xiàng)目核算與管理要求較高的單位而言，通常每月發(fā)生增值稅業(yè)務(wù)的應(yīng)稅項(xiàng)目非常之多，如何對(duì)繳納的稅金進(jìn)行成本追溯與分?jǐn)偸且粋€(gè)難點(diǎn)[7]。

二是預(yù)算管控難度增加。實(shí)務(wù)中，項(xiàng)目預(yù)算控制一般是通過預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)的，按照現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度的核算要求，預(yù)算會(huì)計(jì)將應(yīng)稅項(xiàng)目產(chǎn)生的增值稅納入預(yù)算收支核算，但由于項(xiàng)目負(fù)責(zé)人并不享有增值稅的實(shí)際支配權(quán)，由此會(huì)導(dǎo)致項(xiàng)目負(fù)責(zé)人無法及時(shí)準(zhǔn)確掌握應(yīng)稅項(xiàng)目的實(shí)際可用額度，如果應(yīng)稅項(xiàng)目的實(shí)施周期較長或者進(jìn)項(xiàng)稅抵扣認(rèn)證發(fā)生滯后，應(yīng)稅項(xiàng)目預(yù)算收支中包含的增值稅部分將在短期內(nèi)無法抵銷，極易導(dǎo)致應(yīng)稅項(xiàng)目發(fā)生預(yù)算超支風(fēng)險(xiǎn)，影響項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)的規(guī)范管理[8]。

面對(duì)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度下增值稅業(yè)務(wù)核算中存在的問題，廣大會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者也進(jìn)行了積極的探索，筆者對(duì)其進(jìn)行了梳理和總結(jié)，常見的調(diào)整方法主要有兩種：一種是在預(yù)算會(huì)計(jì)事業(yè)支出科目下增設(shè)“增值稅待處理”明細(xì)科目，凡是應(yīng)稅項(xiàng)目產(chǎn)生的增值稅均通過“事業(yè)支出——增值稅待處理”科目核算，按此方法調(diào)整后的賬務(wù)處理如表1所示，由于這種處理方式并未將收入業(yè)務(wù)中的增值稅銷項(xiàng)稅額確認(rèn)為預(yù)算收入，而是貸記預(yù)算支出科目，這與現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度的規(guī)定差異較大，其會(huì)計(jì)處理的嚴(yán)謹(jǐn)性和可理解性值得商榷;另一種是在預(yù)算會(huì)計(jì)資金結(jié)存科目下增設(shè)“增值稅待處理”明細(xì)科目，凡是應(yīng)稅項(xiàng)目產(chǎn)生的增值稅均通過“資金結(jié)存——增值稅待處理”科目核算，按此方法調(diào)整后的賬務(wù)處理如表2所示，這種賬務(wù)處理方式下，單位在實(shí)際繳納增值稅之前，“資金結(jié)存”科目余額與預(yù)算資金賬戶的實(shí)際結(jié)存金額并不一致，其嚴(yán)謹(jǐn)性和可理解性同樣值得商榷。由此可見，實(shí)務(wù)中常見的這兩種調(diào)整方法均在不同程度上存在一定的弊端，容易造成會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的失真，降低政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。因此，如何對(duì)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度下增值稅業(yè)務(wù)的預(yù)算會(huì)計(jì)處理進(jìn)行合理的調(diào)整，使之既不違背現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度的基本核算規(guī)則，保證預(yù)算會(huì)計(jì)體系下科目余額的準(zhǔn)確性，又能夠有效滿足單位應(yīng)稅項(xiàng)目成本核算與預(yù)算管控的要求，是當(dāng)前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中亟待解決的難題。