孫迎春

摘要：《政府會計制度》實施后，公立醫(yī)院的會計核算發(fā)生了較大的變化，由之前單純的財務會計核算變成了由預算會計和財務會計兩部分核算內(nèi)容構成的政府會計。公立醫(yī)院應以此為契機，改變原有預算編制模式，將以收付實現(xiàn)制為基礎的收支預算和以權責發(fā)生制為基礎的財務預算結合運用，在提高公立醫(yī)院預算編制質(zhì)量的同時，加強預算執(zhí)行監(jiān)督和考核，為實現(xiàn)醫(yī)院精細化管理做好預算的把控。

關鍵詞：政府會計制度;公立醫(yī)院;全面預算管理

《政府會計制度》實施后，對公立醫(yī)院會計核算方式和預算執(zhí)行的記錄都產(chǎn)生了較大的影響，對預算的編制、執(zhí)行、考核等方面提出了更高的要求。本文通過對公立醫(yī)院現(xiàn)有預算管理存在問題的分析，提出公立醫(yī)院在政府會計制度要求下應改變原有預算編制思路，將財務會計和預算會計有機結合，旨在提升醫(yī)院預算管理水平。

一、公立醫(yī)院實施全面預算管理的重要性

（一）深化醫(yī)改相關政策的要求

從2009年開始，國家不斷出臺各項的指導意見、財務制度、實施辦法并舉辦相關培訓，旨在促進醫(yī)院適應新醫(yī)改形勢，盡快建立健全預算的管理體系。政策內(nèi)容包括明確預算的范圍，即醫(yī)院要實行全面預算管理，覆蓋醫(yī)院人、財、物全部資源;要求設置預算組織機構，即預算管理委員會和預算管理辦公室等機構，保證醫(yī)院全部科室和部門涵蓋預算中;完善預算各環(huán)節(jié)內(nèi)容，從預算的編制、審批、執(zhí)行、反饋、調(diào)整，到?jīng)Q算、分析和考核等都給出指導意見，并將開展全面預算管理作為三級公立醫(yī)院績效考核的考核項。由此可以看出，國家政策對公立醫(yī)院實施全面預算管理的要求已經(jīng)越來越明確、越來越嚴格，如何真正做好全面預算管理，使國家政策落地，是每家公立醫(yī)院面臨的挑戰(zhàn)。

（二）提升醫(yī)院管理水平的需要

全面預算管理的實施為醫(yī)院實現(xiàn)精細化管理提供重要依據(jù)和可靠保障。長期以來公立醫(yī)院的發(fā)展重視開源忽視節(jié)流，重視規(guī)模壯大輕視經(jīng)濟效益。隨著國家醫(yī)療衛(wèi)生體制改革步入深水區(qū)，民營醫(yī)療機構激增，社會辦醫(yī)熱情高漲，醫(yī)療保險覆蓋率擴大，社保資金緊張，醫(yī)藥分家，醫(yī)院收入結構重新調(diào)整，特別是藥品、耗材零加成等政策的全面實施，一方面醫(yī)院的增收越來越難，另一方面成本仍然居高不下，這種情況下就要求公立醫(yī)院改變原有管理模式，實行精細化管理。通過全面預算管理規(guī)劃戰(zhàn)略目標，嚴格控制成本，做好績效評價，不斷提高自身管理水平，從管理中要效益。

公立醫(yī)院進行預算管理的流程一般為：第一，制定醫(yī)院未來發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃;第二，依規(guī)劃制定醫(yī)療業(yè)務目標;第三，根據(jù)業(yè)務量來進行預算編制;第四，根據(jù)日常預算執(zhí)行的反饋與分析報告進行預算調(diào)整;第五，根據(jù)預算執(zhí)行情況進行考核和評價。通過全面預算管理能夠促進公立醫(yī)院的戰(zhàn)略規(guī)劃的落實和業(yè)務工作有序開展。醫(yī)院可以將年度工作合理分解、逐項細化，將任務落實到每個科室，形成明確的預算目標，配合績效考核評價不僅可以調(diào)動每個員工積極性，同時也可以提高醫(yī)院的工作效率。另外預算管理還可以為管理者提供未來一年資金運行的情況，不僅可以為國有資產(chǎn)的保值增值提供保障，還可以規(guī)避運營中可能出現(xiàn)的資金風險?？傊t(yī)院要想實現(xiàn)精細化管理，提升自身管理水平，實行全面預算管理勢在必行。

二、公立醫(yī)院目前實行全面預算管理存在的問題

（一）領導層不重視

醫(yī)改之前，公立醫(yī)院利用人才、政策等資源發(fā)展很快，醫(yī)院的資金充足掩蓋了管理上的不足。大多醫(yī)院領導對預算的認識，還停留在認為只是財務的工作，或者是向財政要撥款的一種方式，并不重視全面預算管理，將其作為實現(xiàn)醫(yī)院管理的重要手段。

（二）現(xiàn)有預算編制的局限性

公立醫(yī)院目前預算的編制是按照財政要求的部門預算，部門預算是以收付實現(xiàn)制口徑編制完成的。政府會計制度實施后“雙基礎、雙分錄、雙報告”的要求解決了醫(yī)院預算與決算口徑不一致的問題，即以權責發(fā)生制為基礎的核算來完成以收付實現(xiàn)制為基礎的決算所帶來的困擾。預算會計的記錄不僅使決算報告與預算口徑一致，更能很好反映收付實現(xiàn)制下預算真實完成情況。但是部門預算不能全面反映醫(yī)院的經(jīng)濟運行情況，比如固定資產(chǎn)折舊的計提、無形資產(chǎn)的攤銷、專用基金的提取等等都不在其預算范圍內(nèi)，其更多體現(xiàn)公立醫(yī)院未來資金預算管理。

（三）現(xiàn)有預算執(zhí)行效果差

對預算執(zhí)行的監(jiān)督是完成預算目標的重要保障?，F(xiàn)有預算的執(zhí)行監(jiān)督一般是在經(jīng)濟活動發(fā)生之后到財務審核報銷時進行事后監(jiān)督，這就可能出現(xiàn)無預算支出、超預算支出、或者混用預算等現(xiàn)象。有些部門預算金額很大、內(nèi)容很多，實際業(yè)務發(fā)生卻很少，表面看是節(jié)約了資金，實際卻是預算工作沒有完成卻占壓了預算資金。以上情況均導致預算目標與實際執(zhí)行差異比較大，預算執(zhí)行既沒有預警機制，事后監(jiān)督很大程度上也是對已發(fā)生經(jīng)濟業(yè)務的不合規(guī)情況的完善，預算執(zhí)行并沒有真正引起全院的重視。

（四）現(xiàn)有預算未與績效考核相結合

目前公立醫(yī)院并沒有完全把預算管理運用到日?？冃Э己酥?，使其真正發(fā)揮出指揮棒的作用。這就使預算管理與醫(yī)院的實際業(yè)務脫節(jié)，預算做得再全面、再詳細也只是紙上談兵。只有醫(yī)院全院、全員都認識到全面預算管理對于醫(yī)院未來發(fā)展的重要性，對于科室未來發(fā)展的重要性，將預算與考核制度緊密結合在一起，并且促進考核制度不斷完善，才能使預算真正落地，見到實效。反之，沒有績效考核制度的監(jiān)督、配合，預算的執(zhí)行隨意性會更大，嚴格執(zhí)行的科室沒有獎勵、不嚴格執(zhí)行的也沒有懲罰，也會影響預算的編制質(zhì)量。

（五）現(xiàn)有預算信息化程度低

全面預算管理服務于醫(yī)院總體戰(zhàn)略目標，涉及全院各業(yè)務科室和各職能部門。目前醫(yī)院預算的信息化程度比較低，預算的編制、下達、執(zhí)行、核銷等大都依靠手工來完成，不僅工作量大、速度慢、效率低，準確性在很大程度上也難保證。這就使預算在執(zhí)行中很難及時將情況反饋給各級管理者，使其了解科室、醫(yī)院實際收支情況是否與預算方向相吻合，為其進行成本管理，開展醫(yī)療服務以及調(diào)整預算提供依據(jù)。醫(yī)院信息化的不健全還體現(xiàn)在各部門之間信息系統(tǒng)沒有聯(lián)通，信息形成“孤島”，各種數(shù)據(jù)融合性差、利用率低、口徑不一致且不能共享，造成資源浪費，影響醫(yī)院發(fā)展。

三、政府會計制度下實施全面預算管理的建議

（一）提高領導層重視度

實施全面預算管理不僅是對資金的管理，也是對醫(yī)院人、財、物全方位的管理，更是對醫(yī)院未來發(fā)展方向的管理，它的編制、實施、推動都需要醫(yī)院領導層的重視、支持和參與。實施好預算管理不僅可以使領導對醫(yī)院的家底做到心中有數(shù)，也可以對未來醫(yī)療業(yè)務開展、醫(yī)療項目增加等決策做到有據(jù)可依，使醫(yī)院管理更加規(guī)范。預算的編制需要全院、全員的參與，預算編制的質(zhì)量、效率，與領導層對全面預算管理的理解、重視密不可分。加強全面預算管理的宣傳、培訓，提高領導層的重視度，統(tǒng)一全院上下的管理理念，配合相關制度出臺，預算才能真正發(fā)揮指揮棒的作用。

（二）編制權責發(fā)生制下的財務預算和收付實現(xiàn)制下的收支預算

政府會計制度要求醫(yī)院分別以收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制為基礎，記錄經(jīng)濟業(yè)務（雙分錄）、完成財務報告（財務報告和預算報告），那么醫(yī)院的預算也應及時做同口徑的調(diào)整。也就是說醫(yī)院實行全面預算管理也應依政府會計制度的要求，進行收付實現(xiàn)制下的收支預算和權責發(fā)生制下的財務預算雙體系預算的編制，兩套預算數(shù)據(jù)同源，但各有側重、相互補充，以滿足醫(yī)院全面預算管理的需要。預算編制前醫(yī)院首先要明確下年度發(fā)展的戰(zhàn)略目標，即由預算管理委員會制定了年度目標和任務后，預算才能有的放矢、有條不紊地展開。

1.應編制以業(yè)務量為核心的權責發(fā)生制下的財務預算

醫(yī)院主要收入就是醫(yī)療收入，即門診收入和住院收入，它是醫(yī)院財務預算體系的重要組成部分。醫(yī)療收入預算要以下年度業(yè)務目標包括門診量、手術量、住院人次，和管理指標包括住院天數(shù)、門診均次費用、住院均次費用、病床數(shù)以及病床使用率等數(shù)據(jù)為基礎編制。編制過程中醫(yī)院要跟各臨床科室以及醫(yī)技部門進行充分的溝通、協(xié)商、研討，最終要將收入指標分解到各科室，并且參考以前年度的科室各月收入占年度收入的比例將收入細化至全年各月中，以利之后預算執(zhí)行的分析、評價、考核。費用預算可分為兩部分，一部分是科室根據(jù)醫(yī)院財務提供的當年各科室各月實際費用發(fā)生情況（匯總表及費用明細表）和下年業(yè)務目標，來做下年度本科室費用的預算。此部分預算中應包含科室按照醫(yī)院下達的本科室藥占比、耗材占比，預估的下年度藥品和耗材的成本情況;另一部分是本著歸口管理的原則，職能部門要按照職責范圍來編制預算如：人力資源部要負責全院工資薪金、職工培訓等費用編制，后勤保障部負責水、電、汽、物業(yè)、保安等費用預算的編制，護理部負責護士節(jié)補助預算編制，財務部負責固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷預算編制等等。以上費用預算建議明細到各科室、各月，并完善至科室預算表中，這樣可以做到第一，預算和實際發(fā)生同口徑，易于比較和發(fā)現(xiàn)問題;第二，便于各科室清晰明了自己部門全部的成本費用，是科室進行管理的有力工具和可靠依據(jù)。除了收入、費用的預算外，醫(yī)院同時還要編制采購的預算，包括物資、藥品和各項資產(chǎn)。同樣是歸口管理部門進行預算編制，物資和藥品由物資科和藥劑科根據(jù)下年度業(yè)務目標，現(xiàn)有庫存以及賬期等情況編制采購預算，固定資產(chǎn)由設備科，軟件及電子產(chǎn)品由信息科提供采購預算，但同時也要考慮與供貨商簽訂合同時間，以及依合同規(guī)定付款的比例和時間。采購預算也應做到全年各月中，利于醫(yī)院的資金安排和現(xiàn)金流量的預估。

2.編制收付實現(xiàn)制下的收支預算

收付實現(xiàn)制是指以現(xiàn)金的實際收付為標志，來確定本期收入和支出的會計核算基礎。收付實現(xiàn)制下醫(yī)院主要事業(yè)預算收入仍是醫(yī)療收入，但是與權責發(fā)生制下的醫(yī)療收入口徑發(fā)生了變化，主要為：首先要考慮應收醫(yī)?？钆c實際醫(yī)療業(yè)務的時間性差異，編制時可依據(jù)往年應收醫(yī)保款回款的情況以及下年度新的醫(yī)保政策分析編制;其次要考慮開通綠色通道的比率以及回款情況;第三要考慮預收賬款對醫(yī)療收入的影響。收付實現(xiàn)制下的醫(yī)療收入，可以將權責發(fā)生制下醫(yī)療收入作為基礎，考慮到上述差異分析后編列。收付實現(xiàn)制下的支出預算也可在權責發(fā)生制下的費用預算基礎上分析編列，但同時還應包含其采購預算支出。收付實現(xiàn)制下的支出預算不再包括固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、醫(yī)療風險基金計提、壞賬準備計提等不是現(xiàn)金支出業(yè)務。另外要將物資、藥品、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及在建工程的支出納入支出預算，可參考權責發(fā)生制下采購預算編列。

3.兩套預算相互銜接，既獨立又有關聯(lián)

編制兩套預算的思路是以《政府會計制度》規(guī)定的兩種會計核算模式為基礎的。兩套預算，改變了原來醫(yī)院以權責發(fā)生制為核算基礎進行日常賬務處理，和以收付實現(xiàn)制進行決算申報所帶來的口徑不一致，同時使決算報告真正反映出預算收支執(zhí)行情況。兩套預算數(shù)據(jù)同源，只是編制的口徑不同，預算所給管理者反映的信息互為補充、更加全面。既可以反映下年度醫(yī)院財務狀況、經(jīng)濟運行情況，也可以反映全年收支情況，對管理者全面掌握下年度醫(yī)院發(fā)展狀況提供依據(jù)，也為醫(yī)院戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)提供保障。

（三）加強預算執(zhí)行力，提高預算分析質(zhì)量

預算在執(zhí)行過程中要遵循“無預算不支出、有預算不超出”的原則，嚴格執(zhí)行預算，不得隨意調(diào)整，增加預算的剛性。這些要求的完全實現(xiàn)，需要相關制度的配合，更需要預算信息化的支持。預算的執(zhí)行結果要定期反饋、報告給醫(yī)院各相關部門以及醫(yī)院管理層，包括預算收入、支出的情況是否做到與時間進度同步，其差異可能存在的風險以及各項目預算的完成情況，并協(xié)助各科室一起分析查找差異原因、制定改進方案，充分發(fā)揮出預算的管理職能。

（四）實行預算績效管理

醫(yī)院實行預算績效考核是實現(xiàn)全面預算管理的重要手段。預算績效考核需要以制度的形式固化下來，可以根據(jù)醫(yī)院發(fā)展不斷完善，并通過培訓使考核制度深入人心進而全院達成共識。預算具體編制前績效目標的設定尤為重要，是醫(yī)院與各科室?guī)纵喆螠贤āf(xié)商、博弈的結果，不僅能促使全院各科室認真、全面編制預算，更能增加其執(zhí)行預算的內(nèi)驅(qū)力，從而使醫(yī)院實行全面預算管理能夠保質(zhì)保量高效完成。

（五）完善預算信息化建設

按照《政府會計制度》要求，針對醫(yī)院目前預算管理現(xiàn)狀，完善醫(yī)院預算信息化建設，應搭建以收付實現(xiàn)制為基礎的收支預算，以及以權責發(fā)生制為基礎的財務預算的預算信息網(wǎng)絡平臺。它不僅可以將預算的編制、執(zhí)行、監(jiān)督、分析、反饋等步驟有邏輯的銜接起來，使預算能真正做到閉環(huán)管理，也可以使業(yè)務、財務、資金等數(shù)據(jù)互聯(lián)互通、信息共享，真正做到業(yè)財融合。完善預算信息化管理使預算觸角深入醫(yī)院各個部門，同時增加了預算的剛性，為提高醫(yī)院管理水平提供強有力的支持。

四、結束語

總之，《政府會計制度》實施后有效改善了多年來困擾公立醫(yī)院的預算、決算口徑不一致的問題，同時也對醫(yī)院實施全面預算管理提供了新思路，提出了新要求。編制以收付實現(xiàn)制為基礎的收支預算和以權責發(fā)生制為基礎的財務預算不僅滿足了全面預算管理既要反映醫(yī)院的現(xiàn)金收支狀況，也要反映醫(yī)院的財務狀況、經(jīng)濟運行情況的要求，提升了預算質(zhì)量，完善了預算內(nèi)容。結合預算信息化平臺的搭建和預算績效考核制度的實行，全面預算管理一定能成為醫(yī)院日常管理的重要手段，也是實現(xiàn)醫(yī)院戰(zhàn)略目標的重要推手。

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