肖袁袁

摘要：作為公司治理中“心臟”般的內(nèi)部控制制度，它不止難以管理且復(fù)雜，而且還與企業(yè)的生命線息息相關(guān)。因此，本文整理了企業(yè)內(nèi)部控制的相關(guān)理論，研究了如何測(cè)度內(nèi)部控制效率，希望本文能為同行業(yè)提供一定的借鑒。

關(guān)鍵詞：內(nèi)控效率測(cè)度;內(nèi)控理論

企業(yè)內(nèi)部控制的含義是：為了達(dá)到特定目標(biāo)，企業(yè)內(nèi)部各控制主體對(duì)控制客體的控制，并且是由存在于企業(yè)內(nèi)部的具有約束、引導(dǎo)、監(jiān)督、衡量與評(píng)價(jià)功能的規(guī)則、制度、程序、氛圍等諸多因素有機(jī)地組合在一起而形成的經(jīng)濟(jì)控制系統(tǒng)。內(nèi)部控制效率的理論框架是對(duì)其概念內(nèi)涵、外延特點(diǎn)、形成路徑等要素進(jìn)行具體的界定，從而形成一個(gè)主題突出的完整理論表述，且需要這些要素之間的聯(lián)系具有相對(duì)的邏輯性。

1.效率的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)： 價(jià)值創(chuàng)造為核心，風(fēng)險(xiǎn)降低為過(guò)渡

內(nèi)部控制效率的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)直接影響理論框架的構(gòu)成，目前有兩種主派觀點(diǎn)：“價(jià)值創(chuàng)造論”和“風(fēng)險(xiǎn)降低論”。前者是由李心合在2007提出的觀點(diǎn)，她認(rèn)為內(nèi)部控制本身是企業(yè)價(jià)值鏈的產(chǎn)物，其首要目標(biāo)就是為了企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造，李萬(wàn)福、林斌、宋璐等人在2011年也支持此觀點(diǎn)。內(nèi)部控制效率更多地體現(xiàn)在企業(yè)價(jià)值的增量上，它的理論框架由關(guān)于企業(yè)價(jià)值的指標(biāo)來(lái)決定，如企業(yè)市值、財(cái)務(wù)利潤(rùn)等基本要素。而后者“風(fēng)險(xiǎn)降低論”則是COSO報(bào)告在2004首次提出的概念，楊雄勝學(xué)者和謝志華學(xué)者分別在2005年和2007年進(jìn)一步支持了此觀點(diǎn)。他們認(rèn)為，內(nèi)部控制活動(dòng)的屬性本質(zhì)是風(fēng)險(xiǎn)管理，那么內(nèi)控效率必定多體現(xiàn)在降低風(fēng)險(xiǎn)，因此，內(nèi)控的理論框架建立需以風(fēng)險(xiǎn)降低程度為依托。顯然，這兩種觀點(diǎn)對(duì)內(nèi)部控制效率的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、評(píng)價(jià)指標(biāo)完全不同，前者認(rèn)為，企業(yè)價(jià)值增量越高，則內(nèi)部控制效率更好;后者認(rèn)為，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)降低越好，則內(nèi)控效率更好。

如何在二者之間抉擇，事實(shí)上，企業(yè)應(yīng)以“價(jià)值創(chuàng)造”為最終目標(biāo)，以“風(fēng)險(xiǎn)降低”為過(guò)渡環(huán)節(jié)，以此來(lái)建立內(nèi)部控制的理論框架。主要理由是，在現(xiàn)實(shí)中，企業(yè)開展內(nèi)控的本質(zhì)是為了實(shí)現(xiàn)更多的企業(yè)價(jià)值，必須將內(nèi)控置于創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值的核心下才有意義;而降低企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)是內(nèi)控的過(guò)渡性目標(biāo)，風(fēng)險(xiǎn)降低的目標(biāo)也是為了最終創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值。這樣設(shè)置內(nèi)控的框架，也是為了避免出現(xiàn)理論之間的不相容和矛盾。

2.效率的形成路徑： 執(zhí)行效率為主，設(shè)計(jì)效率為輔

企業(yè)內(nèi)部控制效率測(cè)度包括兩個(gè)環(huán)節(jié)：內(nèi)控設(shè)計(jì)和內(nèi)控執(zhí)行。內(nèi)控設(shè)計(jì)效率，可以理解為內(nèi)控設(shè)計(jì)的效果，可以用設(shè)計(jì)成本和收益之間的對(duì)比來(lái)計(jì)算。但在實(shí)務(wù)中，大多企業(yè)設(shè)計(jì)成本和收益的數(shù)據(jù)沒(méi)有聯(lián)系，因此基本上都是用內(nèi)控制度是否嚴(yán)密來(lái)衡量。但一般都采用逆向辯證，如果內(nèi)控制度沒(méi)有任何缺陷，就認(rèn)為內(nèi)控設(shè)計(jì)有效;反之，則認(rèn)為內(nèi)控設(shè)計(jì)無(wú)效。內(nèi)控執(zhí)行效率，體現(xiàn)在內(nèi)控制度實(shí)際執(zhí)行的呈現(xiàn)效果，理論上可以對(duì)比其實(shí)際效果與內(nèi)控總目標(biāo)，從企業(yè)資金鏈、財(cái)務(wù)信息、合法合規(guī)經(jīng)營(yíng)及財(cái)務(wù)利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)等方面來(lái)進(jìn)行分析。但在實(shí)務(wù)中，大多企業(yè)都是根據(jù)崗位操作是否符合制度規(guī)范來(lái)進(jìn)行符合性測(cè)試為標(biāo)準(zhǔn)，即如果崗位操作和內(nèi)控制度設(shè)計(jì)保持一致的話，則認(rèn)為內(nèi)控執(zhí)行有效;反之，不一致則認(rèn)為無(wú)效。當(dāng)設(shè)計(jì)效率和執(zhí)行效率都沒(méi)有和內(nèi)控目標(biāo)相結(jié)合時(shí)，就可能會(huì)使內(nèi)控過(guò)程發(fā)生偏離且后知后覺(jué)，內(nèi)部控制的作用大大減低。

在此基礎(chǔ)上，我認(rèn)為，需要在設(shè)計(jì)效率和執(zhí)行效率中找到統(tǒng)一的基礎(chǔ)進(jìn)行衡量，與目標(biāo)相對(duì)應(yīng)，以其完成度來(lái)衡量企業(yè)內(nèi)部控制的效率。在此，更重要的是“內(nèi)部控制執(zhí)行效率”，當(dāng)設(shè)計(jì)效率和執(zhí)行效率出現(xiàn)偏差時(shí)，我們應(yīng)該以執(zhí)行效率為標(biāo)準(zhǔn)，來(lái)測(cè)定內(nèi)部控制的效率，因?yàn)樵谄髽I(yè)經(jīng)營(yíng)中，即使內(nèi)控設(shè)計(jì)再理想化，一個(gè)完全不具備運(yùn)行條件的設(shè)計(jì)也是對(duì)企業(yè)毫無(wú)用處的，不可能得到完整地貫徹執(zhí)行。

3.整體效率和分項(xiàng)效率：以整體效率為根本

內(nèi)部控制效率可以分為整體效率和分項(xiàng)效率，其中分項(xiàng)效率可以細(xì)化為資產(chǎn)安全效率、戰(zhàn)略管理效率、經(jīng)營(yíng)效果效率等。這些分項(xiàng)要素互相聯(lián)系，對(duì)應(yīng)著不同的內(nèi)部控制目標(biāo)。而對(duì)于整體效率如何通過(guò)分項(xiàng)效率來(lái)整合，學(xué)術(shù)界存在著兩種觀點(diǎn)。一種是先計(jì)量各個(gè)分項(xiàng)效率，再根據(jù)權(quán)重來(lái)計(jì)算整體效率。這樣做的依據(jù)是每個(gè)分項(xiàng)效率對(duì)應(yīng)目標(biāo)的影響程度不同，可以根據(jù)不同的權(quán)重具有側(cè)重點(diǎn)，但過(guò)于理想化，因?yàn)槭聦?shí)上我們不一定能找到最合適的權(quán)重。另一種觀點(diǎn)是將各個(gè)分項(xiàng)效率計(jì)算之后，簡(jiǎn)單相加匯總之后就得到整體效率。但這種觀點(diǎn)就是完全沒(méi)有將效率和內(nèi)部控制目標(biāo)相對(duì)應(yīng)，得出的結(jié)論無(wú)法反映出內(nèi)控目標(biāo)的完成度。這樣看來(lái)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇前一種方法來(lái)測(cè)量整體效率和分項(xiàng)效率。

4.可測(cè)效率與真實(shí)效率：具有一定的局限性

在明確內(nèi)控效率測(cè)度的標(biāo)準(zhǔn)后，我們必須意識(shí)到，雖然通過(guò)某些指標(biāo)觀測(cè)到某個(gè)時(shí)點(diǎn)的內(nèi)部控制效率，但事實(shí)上還存在一些主客觀因素是我們觀測(cè)不到的，從而就在我們可觀測(cè)的效率和實(shí)際內(nèi)部控制效率之間存在一定的誤差。這也決定了，我們對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制效率的測(cè)度只能存在與可測(cè)效率的基礎(chǔ)上，而真實(shí)效率是我們想要得到但是受限無(wú)法得到的。這樣的結(jié)果影響因素主要有兩個(gè)，一個(gè)是執(zhí)行措施和內(nèi)控目標(biāo)之間存在非線性關(guān)系，可能一個(gè)目標(biāo)對(duì)應(yīng)著多項(xiàng)執(zhí)行措施，這種復(fù)雜的關(guān)系增加了真實(shí)效率的分析難度;另一個(gè)則是選取測(cè)度指標(biāo)的局限性。因?yàn)槠髽I(yè)不可能設(shè)計(jì)出足夠多和精確的指標(biāo)來(lái)檢測(cè)和應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制的變化，這就使企業(yè)在測(cè)度內(nèi)部控制效率時(shí)存在一些遺漏，無(wú)法精確捕捉和計(jì)量執(zhí)行措施對(duì)內(nèi)控目標(biāo)上或好或壞的影響。

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