楊瑞春 辛旭

中小企業(yè)以其龐大的數(shù)量構(gòu)成了國民經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，中小企業(yè)的健康發(fā)展是社會經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定的有力保證。然而由于收到企業(yè)組織機(jī)構(gòu)不完善的限制，中小企業(yè)的審計通常以外包的方式來進(jìn)行，在外包審計中難免存在多方面的問題，不利于中小企業(yè)審計的有效開展，使企業(yè)的發(fā)展壯大受到阻礙。

一、中小企業(yè)外包審計模式分析

1.全部式外包。全部式外包模式下企業(yè)內(nèi)部不設(shè)置獨立的內(nèi)部審計部門，由選定的外部審計服務(wù)供應(yīng)商來進(jìn)行全權(quán)代理。中小企業(yè)在發(fā)展起步階段或者財會專業(yè)人力資源配備有所欠缺的情況下可以選擇這樣的方式來達(dá)到內(nèi)部審計的目的。在全部式外包的模式下企業(yè)應(yīng)該注意以下三點：首先，配備具有專業(yè)素質(zhì)的人員與外部審計機(jī)構(gòu)進(jìn)行有效對接，防止雙方溝通欠缺所導(dǎo)致的信息不對稱，從而確保審計結(jié)果的可靠性;其次，盡量選擇資質(zhì)較好的事務(wù)所進(jìn)行審計;再其次，在審計過程中，企業(yè)相關(guān)人員應(yīng)當(dāng)積極配合事務(wù)所，在審計過程中完善提高自身水平，促進(jìn)企業(yè)的財會管理發(fā)展進(jìn)步。

2.部分式外包。部分式外包模式下審計工作由企業(yè)內(nèi)部審計部門和外部審計事務(wù)所配合開展，雙方相輔相成，發(fā)揮各自的優(yōu)勢促進(jìn)內(nèi)部審計工作的有效進(jìn)行。中小企業(yè)在初步建立起審計部門的前提下可以采用這種方式，既有利于審計成本的節(jié)約，又可以提高企業(yè)審計人員的專業(yè)能力。部分式外包審計具備人力資源和專業(yè)技術(shù)雙重優(yōu)勢，可以應(yīng)對工作量較大或?qū)I(yè)技術(shù)要求較高的審計，是中小企業(yè)取得了一定的發(fā)展成效之后適合采用的方式，相較全部式外包模式而言，可以更好地促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制的水平提升。

3.協(xié)作式外包。協(xié)作式外包模式是指由會計事務(wù)所與企業(yè)內(nèi)部審計部門相互協(xié)作完成內(nèi)部審計工作。該模式與部分式外包模式的區(qū)別在于內(nèi)部審計工作中起到主導(dǎo)地位的一方是不同的，部分式外包模式下外部審計事務(wù)所起主導(dǎo)作用，企業(yè)內(nèi)部審計部門則處于輔助地位;協(xié)作式外包模式下企業(yè)的審計負(fù)責(zé)人處于主導(dǎo)地位，外部審計服務(wù)人員以其專業(yè)技能和資源起到補(bǔ)充完善的作用。這種模式更強(qiáng)調(diào)企業(yè)自身的核心控制權(quán)，強(qiáng)化審計主人翁身份，更有利于通過內(nèi)部審計來認(rèn)真思考如何實現(xiàn)企業(yè)的價值最大化。協(xié)作式外包模式是企業(yè)在具備充分的財力、人力和物力之后可以選擇的外包模式。

4.補(bǔ)充式外包。補(bǔ)充式外包模式下企業(yè)內(nèi)部審計部門一直處于內(nèi)部審計的主導(dǎo)地位，只將超出自身能力范疇的部分委托事務(wù)所專業(yè)人員。由于受到語言、技術(shù)、地理及人文差異的影響，本企業(yè)的審計人員難以開展審計工作，企業(yè)聘請懂得地方語言、掌握特定技術(shù)以及熟悉當(dāng)?shù)仫L(fēng)俗的審計人員參與審計工作。這種方式的優(yōu)點是節(jié)省審計成本、方式靈活、不打擊企業(yè)審計人員工作積極性，缺點是外部事務(wù)所審計人員對于企業(yè)情況無法詳細(xì)了解，難以全面具體分析相關(guān)問題。

二、中小企業(yè)外包審計存在的風(fēng)險

1.破壞了內(nèi)部審計職能的整體性。企業(yè)內(nèi)部審計是企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)中的核心部分，將其職能全部或部分進(jìn)行外包難免會破壞內(nèi)部審計職能的整體性。內(nèi)部審計部門在企業(yè)的日常運(yùn)行過程中能夠指導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營活動、監(jiān)督資金周轉(zhuǎn)、控制生產(chǎn)成本以及化解企業(yè)違法違規(guī)風(fēng)險。盡管外包審計能夠節(jié)約企業(yè)勞務(wù)成本、提高審計效率、提供更為專業(yè)的技術(shù)支持，但是履行內(nèi)審職責(zé)的事務(wù)所畢竟是提供臨時服務(wù)，不能對企業(yè)進(jìn)行整體性的監(jiān)督和評價。外包審計提供的短期服務(wù)會剝離企業(yè)審計部門的職能，削弱企業(yè)內(nèi)部控制的整體系統(tǒng)，中小企業(yè)必須思考如何在外包審計過程中避免審計職能整體性的弱化。

2.降低了外部審計人員的獨立性。審計的獨立性是審計結(jié)果客觀公正可信的必要保證。然而一方面，同一家事務(wù)所同時做內(nèi)部審計和外部審計時，審計的獨立性勢必會受到質(zhì)疑，無法幫助企業(yè)管理層提供客觀的審計結(jié)果。由于自身經(jīng)濟(jì)利益與客戶經(jīng)濟(jì)利益相互牽制，難以保證事務(wù)所進(jìn)行外部審計的獨立性不受到影響。另一方面，如果事務(wù)所處理提供審計服務(wù)之外還提供審計鑒證職能，事務(wù)所會獲得兩部分業(yè)務(wù)的收入，這樣難以保證鑒證收入過大的情況下審計服務(wù)的獨立性不受影響。

3.浪費了內(nèi)部審計的資源。中小企業(yè)設(shè)立內(nèi)部審計部門的前提下，企業(yè)將發(fā)生內(nèi)部審計人員和外部審計人員兩部分人力資源成本，對于內(nèi)部審計的資源則形成一定程度上的浪費。與外包審計人員相比，內(nèi)部審計人員對本企業(yè)的財務(wù)會計、經(jīng)營管理、人力資源、發(fā)展戰(zhàn)略有更深入的了解。在內(nèi)部審計過程中能夠更好地綜合企業(yè)的全方位信息來挖掘現(xiàn)存問題，深入探析相關(guān)問題進(jìn)而提出切合實際的解決方案。就人事關(guān)系而言，外包審計人員在與企業(yè)相關(guān)部門進(jìn)行溝通時難免遇到多種問題，間接導(dǎo)致審計質(zhì)量的下降。從根本上講，內(nèi)部審計人員具有主人翁地位，其利益與企業(yè)的利益具有密切的關(guān)聯(lián)，因此內(nèi)部審計人員比外包審計人員能夠投入更多的真誠和熱情來履行審計職責(zé)。

4.影響了內(nèi)部審計的質(zhì)量。高質(zhì)量的審計是所有企業(yè)所追求的，影響審計質(zhì)量的主要因素包括信息掌握程度、人員溝通情況以及職業(yè)道德風(fēng)險三個方面。外包審計可能在這三個方面出現(xiàn)一定的問題，首先，外部審計人員進(jìn)行審計時間短，無法深入全面掌握公司的具體情況，在收到時間限制的情況下難免做出一些主觀錯誤判斷從而影響審計質(zhì)量。其次，公司的非財會員工對審計工作比較陌生，主觀上或客觀上不配合審計工作的開展，外部審計人員在進(jìn)行信息搜集時會遇到一些阻礙，然而重要信息的缺失可能導(dǎo)致審計結(jié)果不準(zhǔn)確，降低內(nèi)部審計質(zhì)量。再其次，外部審計人員在發(fā)現(xiàn)問題之后可能面臨法律和道德的雙重約束，如果在遇到不確定事項后，外部審計人員只考慮合法合規(guī)性，忽視一些雖然不違反法規(guī)但是對企業(yè)不利的情況，同樣不利于企業(yè)的健康發(fā)展，使審計的質(zhì)量降低進(jìn)一步影響企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

三、中小企業(yè)外包審計的改善對策

1.準(zhǔn)確定位內(nèi)部審計的職能。隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，內(nèi)部審計的職能也在不斷向多元化演變。最初內(nèi)部審計的職能僅僅局限在監(jiān)督檢查、查找錯誤、防止舞弊等方面，現(xiàn)如今內(nèi)部審計的職能開始轉(zhuǎn)變?yōu)楸苊馄髽I(yè)經(jīng)營風(fēng)險與促進(jìn)企業(yè)改善管理水平，從而實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益最大化。中小企業(yè)必須與時俱進(jìn)，避免思維模式落后僵化。中小企業(yè)在當(dāng)下面臨著多種不確定因素，時時刻刻考驗著企業(yè)的抗壓能力。內(nèi)部審計職能的充分發(fā)揮則有助于企業(yè)克服多種困難，從客觀方面來說，通過進(jìn)行內(nèi)部審計，敏銳洞察市場經(jīng)濟(jì)走勢即將對企業(yè)造成的沖擊，從而為企業(yè)管理當(dāng)局提供決策參考和改進(jìn)建議。從主觀方面來說，內(nèi)部審計過程中能夠深入挖掘中小企業(yè)自身經(jīng)營管理環(huán)節(jié)中存在的制度性問題和流程性問題，從而幫助企業(yè)完善經(jīng)營管理，促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部活動的規(guī)范化。

2.不斷強(qiáng)化對外包審計的監(jiān)管。外包審計在我國尚處于初期階段，沒有形成完善的監(jiān)督管理機(jī)制，這就要求中小企業(yè)強(qiáng)化對外包審計過程的監(jiān)督。從國家角度，國家應(yīng)當(dāng)盡快完善有關(guān)外包審計監(jiān)管的具體法規(guī)制度，正確引導(dǎo)審計事務(wù)所提供勞務(wù)，建立審計業(yè)務(wù)和咨詢鑒證業(yè)務(wù)此類有利益關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)的回避原則。從社會角度，注冊會計師協(xié)會應(yīng)當(dāng)規(guī)范內(nèi)部審計的日常管理，就容易產(chǎn)生舞弊問題的關(guān)鍵性問題制定強(qiáng)有力的措施，加強(qiáng)內(nèi)部審計人員的學(xué)習(xí)培訓(xùn)，大力推進(jìn)高層次高水平內(nèi)部審計人才隊伍的建設(shè)。只有國家和社會緊密結(jié)合，外包審計才能在有效的監(jiān)管機(jī)制下為中小企業(yè)提供更優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。

3.審慎選擇會計師事務(wù)所。選擇會計師事務(wù)所直接關(guān)系到內(nèi)部審計服務(wù)的質(zhì)量，所以企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部審計外包時，要理性分析對比不同事務(wù)所的具體情況，綜合做出選擇。具體需要考慮以下三個方面：第一，會計事務(wù)所的資質(zhì)及信譽(yù)情況。檢查其資質(zhì)的真實合法性，調(diào)查其歷史案例中的信譽(yù)狀況，排除虛假資質(zhì)和信譽(yù)低下的事務(wù)所。第二，審計人員的專業(yè)能力和職業(yè)操守。在保證了好的事務(wù)所前提下，進(jìn)一步調(diào)查其委派的審計人員是否具有過硬的業(yè)務(wù)能力，是否存在不誠信的記錄，是否具有豐富的行業(yè)經(jīng)驗。第三，審計勞務(wù)的定價標(biāo)準(zhǔn)。堅持成本效益原則，在提供高質(zhì)量審計勞務(wù)的前提下降低勞務(wù)成本，促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的最大化。然而也要注意部分事務(wù)所的特殊低價誘惑，如果收費明顯低于行業(yè)水平，則有可能影響內(nèi)部審計的質(zhì)量。

4.努力提高審計人員的素質(zhì)。審計人員的素質(zhì)直接關(guān)系內(nèi)部審計的結(jié)果，不管是企業(yè)內(nèi)部的審計人員還是外部的審計人員，都要全面提高政治素質(zhì)和業(yè)務(wù)素質(zhì)。當(dāng)前國際形勢的不確定因素較多，審計人員必須具備高度的政治意識，提高自身的思想覺悟，堅決維護(hù)國家根本利益，尤其要重點關(guān)注涉及到跨國業(yè)務(wù)的審計。由于審計業(yè)務(wù)具有很強(qiáng)的專業(yè)性和綜合性，這就對審計人員提出了更高的要求。在專業(yè)領(lǐng)域不僅要做到縱向的深刻鉆研，還要全面橫向把握經(jīng)濟(jì)環(huán)境大局，要塑造不僅具備扎實的審計專業(yè)技術(shù)能力，還能掌握法律、技術(shù)、管理、信息等多種技能。這樣才能更好地完成審計工作擔(dān)負(fù)的使命。

5.全面規(guī)避外包審計的風(fēng)險。首先，發(fā)包方應(yīng)當(dāng)注意關(guān)鍵的兩個環(huán)節(jié)。第一個環(huán)節(jié)為正確選擇外包審計事務(wù)所，這是降低審計風(fēng)險的前提條件，發(fā)包方要綜合考慮事務(wù)所的資質(zhì)、信譽(yù)和綜合實力，擇優(yōu)選定外包服務(wù)機(jī)構(gòu)。第二個環(huán)節(jié)為嚴(yán)謹(jǐn)簽訂外包合同，發(fā)包方要依據(jù)合同條款來保護(hù)自身的合法權(quán)益不受侵害，認(rèn)真研究每一項條款的內(nèi)容，如果雙方存在分歧應(yīng)當(dāng)及時解決。其次，承包方在具體服務(wù)過程中應(yīng)該重視以下四點：（1）強(qiáng)化風(fēng)險觀念，合理評估風(fēng)險。盡可能廣泛地收集企業(yè)可能存在相關(guān)風(fēng)險地資料，提出控制風(fēng)險地針對性措施。（2）嚴(yán)格依法審計。要做到知法懂法，不顧忌私人感情，按照相關(guān)法律法規(guī)地要求來履行審計職責(zé)，確保審計質(zhì)量的可靠性。（3）及時反思并改進(jìn)審計方法。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的復(fù)雜化和技術(shù)水平的革新，審計工作也要不斷地調(diào)整方法，從而更好地適應(yīng)復(fù)雜多變的實際情況。（4）編好審計工作底稿，規(guī)范審計報告。工作底稿是重要依據(jù)，審計報告是審計檔案的重要組成部分，審計工作底稿的記錄要完整真實可靠，審計報告要做到客觀公正、重點突出、格式規(guī)范、語言簡練。最后，政府監(jiān)管部門要在制度上加以完善。國家的相關(guān)部門要相互配合，建立健全內(nèi)部審計的監(jiān)督體系，爭取做到企業(yè)內(nèi)部審計信息多渠道共享，將財務(wù)造假行為扼殺在搖籃內(nèi)。健全內(nèi)部審計相關(guān)準(zhǔn)則并不斷根據(jù)新情況進(jìn)行及時更新，加強(qiáng)對相關(guān)執(zhí)業(yè)人員的培訓(xùn)和繼續(xù)教育，加大違法違規(guī)的懲處力度。[基金項目：2019年度?？诮?jīng)濟(jì)學(xué)院校級科學(xué)研究課題成果（項目編號：hjyj19-05）]

（作者單位：?？诮?jīng)濟(jì)學(xué)院）