顧磊

摘 要：土地作為一種特殊的生產(chǎn)資料有顯著的稀缺性，國有土地使用權(quán)出讓之后的增值性收益沒有被核算，需要在賬面確認(rèn)為資產(chǎn)。通過本論文旨在闡述夯實(shí)土地全民所有制之下的會(huì)計(jì)核算方面的支撐，目的是保障涉及全民所有制方面的土地收益不流失，重點(diǎn)比較權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制在土地增值收益方面的結(jié)合運(yùn)用。以增加資產(chǎn)類科目來確認(rèn)收益變動(dòng)，同時(shí)將收益歸集為負(fù)債，債權(quán)人為國家。通過走訪企業(yè)，實(shí)地調(diào)查研究的方式梳理土地出讓一級(jí)市場和二級(jí)市場之間的關(guān)聯(lián)以及增值收益和社會(huì)再分配的內(nèi)在聯(lián)系。系列研究驗(yàn)證了對(duì)全民所有制下的土地增值予以賬面核算的必要性和具體方法。

關(guān)鍵詞：土地全民所有制 ;收益; 核算; 社會(huì)再分配

一、目前土地價(jià)值會(huì)計(jì)確認(rèn)所存在的現(xiàn)狀及問題

1、土地出讓市場中存在的價(jià)格困境

實(shí)體企業(yè)（以下都均指工業(yè)實(shí)體企業(yè)，簡稱企業(yè)）的發(fā)展始終圍繞土地，獲取土地是實(shí)體企業(yè)的剛需，一直以來由于土地的稀缺性直接導(dǎo)致土地出讓價(jià)格逐年上漲。一是無論經(jīng)濟(jì)上行或是進(jìn)入調(diào)整期土地價(jià)格變動(dòng)幅度與經(jīng)濟(jì)增長之間以及企業(yè)產(chǎn)出之間很難梳理出可控的掛鉤關(guān)系，特別是在經(jīng)濟(jì)增長放緩的時(shí)候，土地主管部門的“惜售”措施進(jìn)一步導(dǎo)致土地價(jià)格缺乏合理性，土地價(jià)格直接成為企業(yè)發(fā)展的瓶頸之一。二是由于資產(chǎn)方面的少確認(rèn)，兩級(jí)土地市場之間的價(jià)格嚴(yán)重倒掛，土地使用權(quán)的一級(jí)市場和二級(jí)市場的價(jià)格增長除了“征用收成本”自然增長的因素以外，作為主要因素的“市場預(yù)期價(jià)格”缺乏直接計(jì)量依據(jù);

2、土地賬面值與實(shí)際價(jià)值不符

目前已有的會(huì)計(jì)核算重點(diǎn)是將土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)核算，以歷史成本計(jì)列后作為賬面價(jià)值反映。在實(shí)務(wù)中土地使用權(quán)在攤銷期內(nèi)進(jìn)行攤銷，賬面值攤銷完畢之后仍有殘值，殘值對(duì)應(yīng)的市場公允價(jià)值遠(yuǎn)大于期初土地出讓的價(jià)格，即歷史成本，這部分土地所對(duì)應(yīng)的價(jià)值變動(dòng)長期存在于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)當(dāng)中，會(huì)計(jì)上沒有進(jìn)行確認(rèn)與核算，對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)和利潤產(chǎn)生的了巨大的影響。并且地方各級(jí)政府（以下稱土地所有權(quán)人的派出機(jī)構(gòu)），在土地起拍價(jià)的制定上很大程度依賴二級(jí)市場的預(yù)期，一級(jí)市場中同等土地征用成本實(shí)際上是失效的，直接影響了社會(huì)再分配。在土地市場公允價(jià)值沒有被確認(rèn)為企業(yè)賬面資產(chǎn)的前提下，也不會(huì)有對(duì)應(yīng)的債權(quán)或者權(quán)益類價(jià)值。

以工業(yè)用地50年為例，1978年改革開放以來，第一個(gè)50年到期是在2028年，在土地使用權(quán)得到保障并延展的情況下，必須科學(xué)的制定新一輪周期中土地使用權(quán)出讓價(jià)格。

3、不規(guī)范的市場行為長期存在

2017年以前的一級(jí)土地市場（東部地區(qū)）中土地競拍與企業(yè)生產(chǎn)項(xiàng)目的投資建設(shè)脫鉤，普遍出現(xiàn)企業(yè)前期投入資金囤積地塊的現(xiàn)象;商業(yè)銀行對(duì)企業(yè)開放土地開發(fā)貸，通過中間信托機(jī)構(gòu)入股，享有優(yōu)先債權(quán)，企業(yè)依托資金杠桿增加土地轉(zhuǎn)讓成本;項(xiàng)目建設(shè)偏離工業(yè)用地用途，例如廠房變?yōu)樯虅?wù)樓宇，企業(yè)發(fā)展依靠房屋出租所得，偏離取得土地使權(quán)時(shí)的設(shè)計(jì)用途。

二、現(xiàn)行土地所有權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)方式所產(chǎn)生的影響

1、隱藏財(cái)務(wù)報(bào)表披露風(fēng)險(xiǎn)

在這里我們分析一下權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制在本文所涉及的土地所有權(quán)增值性收益變動(dòng)確認(rèn)過程。

依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)性制，一項(xiàng)資產(chǎn)的確認(rèn)必須滿足資產(chǎn)確認(rèn)的條件與要素，其中包括對(duì)該資產(chǎn)的所有或者實(shí)際控制，土地所有權(quán)增值性收益完全符合資產(chǎn)確認(rèn)的條件與要素，但是在實(shí)務(wù)操作過程中，我們沒有以權(quán)責(zé)發(fā)生制的規(guī)則對(duì)于該項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行續(xù)時(shí)確認(rèn)，其對(duì)應(yīng)價(jià)值只能存在于表外。當(dāng)以歷史成本計(jì)價(jià)的土地使用權(quán)進(jìn)行流轉(zhuǎn)的時(shí)候，在使用權(quán)轉(zhuǎn)移的同時(shí)一次性的確認(rèn)了表外的增值性收益，依據(jù)的是典型的收付實(shí)現(xiàn)制。這樣確認(rèn)的土地價(jià)值存在三個(gè)問題，一是產(chǎn)生時(shí)間性差異的問題，二是存在所有者權(quán)益和負(fù)債之間的差異性，將土地所有權(quán)增值性收益確認(rèn)為企業(yè)利潤不符合法律依據(jù)，三是該項(xiàng)收益性資產(chǎn)的確認(rèn)會(huì)以較大的程度來改變資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，并且直接包括流動(dòng)性比例，至此我們可以發(fā)現(xiàn)以現(xiàn)有收付實(shí)現(xiàn)制的方式來確認(rèn)土地所有權(quán)增值性收益將存在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表三方面的披露風(fēng)險(xiǎn)，更為重要的是阻礙了企業(yè)資產(chǎn)變動(dòng)的及時(shí)確認(rèn)。

2、土地作為生產(chǎn)資料的流轉(zhuǎn)功能受到限制

首先梳理當(dāng)前土地市場的相關(guān)制度和政策，土地所有權(quán)是一項(xiàng)專有權(quán)，其權(quán)利主體具有特定性。土地所有權(quán)的權(quán)利主體只能是國家或農(nóng)民集體，其他任何單位或個(gè)人都不享有土地所有權(quán)。這是由我國實(shí)行土地的社會(huì)主義公有制決定的。權(quán)能的分離性方面，土地所有權(quán)包括對(duì)土地的占有、使用、收益、處分的權(quán)利，是一種最全面、最充分的物權(quán)。在土地所有權(quán)高度穩(wěn)定的情況下，為實(shí)現(xiàn)土地資源的有效利用，法律需要將土地使用權(quán)從土地所有權(quán)中分離出來，使之成為一種相對(duì)獨(dú)立的物權(quán)形態(tài)并且能夠交易。因此，現(xiàn)代物權(quán)法觀念已由近代物權(quán)法的以“所有為中心”轉(zhuǎn)化為以“利用為中心”。

國家準(zhǔn)許企業(yè)在一定期間內(nèi)對(duì)國有土地享有開發(fā)、利用以及經(jīng)營等權(quán)利，這里體現(xiàn)的是流動(dòng)性的價(jià)值。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》土地使用權(quán)一般應(yīng)在無形資產(chǎn)科目核算，也驗(yàn)證了土地使用權(quán)屬于沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。

根據(jù)現(xiàn)行法規(guī)確定，建設(shè)用地土地使用權(quán)的最高期限分別是居住用地70年、工業(yè)用地50年、商業(yè)用地40年、綜合用地50年，建設(shè)用地使用權(quán)期間屆滿前，因公共利益需要提前收回該土地的，應(yīng)當(dāng)依法予以補(bǔ)償。到期不收回的，企業(yè)申請續(xù)期應(yīng)當(dāng)予以批準(zhǔn)，并按要求簽訂新的土地出讓合同，重新繳納土地出讓金。這是國家確保土地使用權(quán)在到期后權(quán)利不消失，但是在經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程中國土資源因?yàn)椴豢稍偕奶匦詫?dǎo)致價(jià)格快速上漲，價(jià)格上漲過快的另一原因是變動(dòng)過程缺乏計(jì)量，進(jìn)而限制了其流轉(zhuǎn)，市場化初期的低效用地?zé)o法釋放。流動(dòng)性受到了限制反過來又影響一級(jí)市場，可供地來源減少。

3、土地所有權(quán)與增值收益脫鉤

土地使用權(quán)的市場運(yùn)用是改革開放和發(fā)展社會(huì)主義特色的市場經(jīng)濟(jì)的內(nèi)容之一。土地所有權(quán)是指土地所有者依法對(duì)土地占有、使用、收益、處分的權(quán)利。土地所有權(quán)人在法律規(guī)定的范圍內(nèi)占有，使用和處分土地，并從土地上獲得利益的權(quán)利。一般來說，土地所有權(quán)屬于財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的范疇。但是土地所有權(quán)相對(duì)于一般財(cái)產(chǎn)所有權(quán)而言有其特殊性，表現(xiàn)為：主體的特定性、交易的禁止性、權(quán)屬的穩(wěn)定性、權(quán)能的分離性。因此土地所有權(quán)和使用權(quán)具有主從關(guān)系。企業(yè)在期限內(nèi)行使土地使用權(quán)，并在使用過程中進(jìn)行資本化和費(fèi)用化的攤銷，在企業(yè)經(jīng)營周期中具有生產(chǎn)資料的一般屬性，通過投入產(chǎn)出實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤增加值，在攤銷期內(nèi)對(duì)應(yīng)使用權(quán)期限，使用權(quán)本身應(yīng)當(dāng)不具有“增值性”。土地使用權(quán)出讓價(jià)格體現(xiàn)的是“當(dāng)期”土地使用權(quán)的費(fèi)用，理應(yīng)當(dāng)期費(fèi)用化，新周期土地使用權(quán)費(fèi)用的增值來源是土地本身，其本質(zhì)是“所有權(quán)”，其“收益性”權(quán)屬于土地所有權(quán)人。所以當(dāng)前二級(jí)市的土地使用權(quán)因公允價(jià)而產(chǎn)生的增值性收益由當(dāng)期土地使用權(quán)所有人享有是需要予以調(diào)整的。4618EAF4-1FD3-4CAD-87D5-1020AF98195E

三、具體對(duì)策和方法

1、規(guī)范一級(jí)市場土地出讓價(jià)格

一級(jí)市場土地使用權(quán)出讓價(jià)格內(nèi)含 “土地開發(fā)成本”，根據(jù)開發(fā)程度土地分為生地和熟地兩類。生地是指不具有城市基礎(chǔ)設(shè)施或只完成臨時(shí)三通一平的土地，熟地是指具有較完善的城市基礎(chǔ)設(shè)施且土地平整，即已完成七通一平或五通一平的土地。兩類地的價(jià)格存在并異，即熟地出土使用權(quán)出讓金等于生地土地使用權(quán)出讓金金額加上基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)用組成?，F(xiàn)行開發(fā)成本的計(jì)算對(duì)于土地所有權(quán)人的派出機(jī)構(gòu)來說依據(jù)不充分，導(dǎo)致一級(jí)土地市場定價(jià)缺乏公信力。這兩類地直接組成“可供地”，土地所有權(quán)人的派出機(jī)構(gòu)對(duì)于不同開發(fā)程度的開發(fā)成本進(jìn)行成本轉(zhuǎn)嫁的過程也直接影響了一級(jí)市場定價(jià)的可持續(xù)性。通過對(duì)土地增值性收益由所有權(quán)人確認(rèn)，將保障土地使用權(quán)出讓的穩(wěn)定性，因此一級(jí)市場應(yīng)當(dāng)采取“土地開發(fā)成本+成本加成”的模式，明確土地使用權(quán)費(fèi)用確定因素。

2、發(fā)布二級(jí)市場土地價(jià)格指數(shù)

地方政府土地管理部門聯(lián)合工業(yè)主管部門和發(fā)展改革部門在二級(jí)市場制定土地價(jià)格指數(shù)，結(jié)構(gòu)上納入規(guī)模以上和規(guī)模以下兩類企業(yè)用地需求，綁定地方經(jīng)濟(jì)增長率，剔除直接劃撥以及政府專門用途的地塊因素，同時(shí)關(guān)聯(lián)流動(dòng)性生產(chǎn)資料的價(jià)格變動(dòng)趨勢，以市場化為依托進(jìn)行周期性發(fā)布，并作為二級(jí)市場土地使用權(quán)的指導(dǎo)性“牌價(jià)”。土地作為國有資源可以存在地區(qū)性價(jià)格差異，二級(jí)市場依托市場供給和需求形成公允價(jià)格。

土地價(jià)格指數(shù)不是具體的土地價(jià)格，應(yīng)當(dāng)采用間接法。包括三個(gè)要素，一是一級(jí)市場的供地儲(chǔ)備和供地周期，強(qiáng)化地方政府的經(jīng)濟(jì)發(fā)展職能;二是存量低效地塊的盤活數(shù)量，由地方政府工業(yè)主管部門和土地管理部門主導(dǎo)建立低效用地轉(zhuǎn)換平臺(tái);三是結(jié)合每五年規(guī)劃周期保障產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的落實(shí)和穩(wěn)定性，遵從市場化的行業(yè)利潤，防止壟斷性的產(chǎn)業(yè)集中。土地價(jià)格指數(shù)發(fā)揮消積性調(diào)整功能，是對(duì)土地價(jià)格偏離經(jīng)濟(jì)內(nèi)含增長率的調(diào)節(jié)，去非市場化因素的同時(shí)釋放市場供求信息。作為大宗生產(chǎn)資料，土地價(jià)格對(duì)其余生產(chǎn)資料價(jià)格的傳導(dǎo)必須符合市場規(guī)律，有對(duì)消費(fèi)品價(jià)格實(shí)現(xiàn)穩(wěn)定的保障性功能。

3、采用吸收土地價(jià)值變動(dòng)的會(huì)計(jì)核算方法

我們需要做的是將土地所有權(quán)增值性收益納入到權(quán)責(zé)發(fā)生制當(dāng)中，具體方法如下表述：

增加資產(chǎn)類科目—“土地所有權(quán)性收益”，用來確認(rèn)企業(yè)獲取土地使用權(quán)之后產(chǎn)生的土地收益性價(jià)值變動(dòng)，企業(yè)每年于資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行賬面確認(rèn)，確認(rèn)依據(jù)為當(dāng)年土地使用權(quán)市場公允價(jià)值。增加負(fù)債類科目—“應(yīng)付土地所有權(quán)性收益”，用來確認(rèn)因?yàn)橥恋刈鳛樯a(chǎn)資料不可再生的特性而產(chǎn)生的價(jià)值變動(dòng)，債權(quán)人為地方政府。資產(chǎn)類科目“土地所有權(quán)性收益”和負(fù)債類科目“應(yīng)付土地所有權(quán)性收益”確認(rèn)累計(jì)增值性收益部分，并以收益性變動(dòng)價(jià)值減記至零為限。

地方政府代持債權(quán)，在地方國資委下設(shè)“國有土地資源公司”，確認(rèn)已出讓地塊增值性收益變動(dòng)，記“應(yīng)收土地使權(quán)所有企業(yè)”，同時(shí)確認(rèn)“國有資產(chǎn)增值所有者權(quán)益”。

未到期轉(zhuǎn)讓，該土地轉(zhuǎn)讓價(jià)格由兩部分構(gòu)成，一是為轉(zhuǎn)讓企業(yè)支付的土地出讓歷史成本，二是轉(zhuǎn)讓企業(yè)賬面記列的出讓土地增值性收益變動(dòng)價(jià)值。土地使用權(quán)受讓企業(yè)以此兩項(xiàng)加總增加土地使用權(quán)無形資產(chǎn)，并作為支付對(duì)價(jià)，土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)清償“應(yīng)付土地所有權(quán)性收益”。這里重點(diǎn)解決土地增值性收益的確認(rèn)主體，將主體由以往的轉(zhuǎn)讓企業(yè)理順為土地所有權(quán)人。

到期續(xù)延，企業(yè)根據(jù)“應(yīng)付土地所有權(quán)性收益”余額支付新一輪周期使用權(quán)費(fèi)用，同時(shí)將“土地所有權(quán)性收益”余額確認(rèn)為土地使用權(quán)無形資產(chǎn)。由于企業(yè)對(duì)土地使用權(quán)進(jìn)行續(xù)期，歷史成本將得到確認(rèn)，補(bǔ)繳土地使用權(quán)公允價(jià)與歷史成本的差額，此時(shí)土地產(chǎn)生的增值性收益仍歸所有權(quán)人所有。

到期回收，企業(yè)賬面土地使用權(quán)無形資產(chǎn)余額，即攤銷后剩余價(jià)值對(duì)應(yīng)的是未經(jīng)使用的“剩余土地使權(quán)期限價(jià)值”，作為土地所有權(quán)人回收剩余土地使用權(quán)的對(duì)價(jià)。因?yàn)橥恋氐奶厥庑源颂幦砸詺v史成本計(jì)價(jià)，同時(shí)由于土地使用權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)讓，即沒有實(shí)現(xiàn)流動(dòng)，企業(yè)“土地所有權(quán)性收益”與“應(yīng)付土地所有權(quán)性收益”應(yīng)予以沖回。

有必要予以說明的是，此部分收益最終確認(rèn)為歸集在政府名義下的國家債權(quán)，而不是核算到企業(yè)所有者權(quán)益類科目項(xiàng)下，這是依據(jù)法制原則，同時(shí)確認(rèn)為債權(quán)也是通過會(huì)計(jì)手段來保障此部分權(quán)益在流轉(zhuǎn)過程中的優(yōu)先分配權(quán)。

四、結(jié)論

通過以上闡述，我們可以知道，國有土地資源增值性收益的來源不是土地使用權(quán)本身，而是所有權(quán)對(duì)應(yīng)的財(cái)權(quán)，在社會(huì)分配當(dāng)中應(yīng)當(dāng)屬于全民所有。我們應(yīng)當(dāng)通過規(guī)范的會(huì)計(jì)方法來確認(rèn)收益，體現(xiàn)所有權(quán)人的權(quán)益性，將依據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制對(duì)資產(chǎn)的確認(rèn)調(diào)整到“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的原則當(dāng)中，將置于表外的重大資產(chǎn)有效確認(rèn)到賬面，目的是通過對(duì)會(huì)計(jì)活動(dòng)的正確計(jì)量和科學(xué)確認(rèn)支撐因經(jīng)濟(jì)增長而帶來的價(jià)值再分配的科學(xué)性和合理性。

實(shí)現(xiàn)“土地使用權(quán)價(jià)格”增長產(chǎn)生的收益歸屬所有權(quán)人，將因所有權(quán)人由于缺少會(huì)計(jì)和法律依據(jù)長期讓渡 “收益權(quán)”的市場予以規(guī)范。釋放因?yàn)橥恋厥褂脵?quán)和所有權(quán)之間的收益劃分問題所產(chǎn)生的成本壁壘，穩(wěn)定土地作為經(jīng)濟(jì)發(fā)展主體性生產(chǎn)資料的功能。通過地方政府持有債權(quán)的方法將國土資源流轉(zhuǎn)產(chǎn)生的價(jià)值實(shí)現(xiàn)國有化，意義在于鞏固土地全民所有的內(nèi)涵。4618EAF4-1FD3-4CAD-87D5-1020AF98195E