王香莉

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)師事務(wù)所;治理機(jī)制;治理措施

【中圖分類(lèi)號(hào)】F233 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1674-0688（2021）05-0227-03

0 引言

從20世紀(jì)80年代以來(lái)，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)經(jīng)過(guò)將近40年的蓬勃發(fā)展，取得了較為突出的成就，執(zhí)業(yè)質(zhì)量得到很大的提高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為資本市場(chǎng)發(fā)展也發(fā)揮了積極作用，但是我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)依然存在很多問(wèn)題，例如分所管控問(wèn)題、執(zhí)業(yè)質(zhì)量良莠不齊、資源配置不平衡等。究其原因有會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要目標(biāo)依然是業(yè)務(wù)量最大化、審計(jì)業(yè)務(wù)難保獨(dú)立性、事務(wù)所間的惡性低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)致優(yōu)秀人才流失等。文章通過(guò)總結(jié)會(huì)計(jì)師事務(wù)所目前治理現(xiàn)狀和存在問(wèn)題，剖析其主要原因，并從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的利益相關(guān)者角度出發(fā)，提出相關(guān)建議。

1 會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理機(jī)制

1.1 公司治理機(jī)制的含義

20世紀(jì)80年代以來(lái)，對(duì)于公司治理機(jī)制的含義，學(xué)者們都有自己的理解，因此并未形成統(tǒng)一的定義。吳敬璉（1994）[1]認(rèn)為公司治理機(jī)制是指由所有者、董事會(huì)、高級(jí)執(zhí)行人員三者組成的一種組織結(jié)構(gòu)。要完善公司治理機(jī)制，就要明確所有者、董事會(huì)和高級(jí)執(zhí)行人員的權(quán)利、責(zé)任和利益，從而形成一定的制衡關(guān)系。

有的學(xué)者認(rèn)為公司治理機(jī)制有狹義和廣義之分，李維安（2000）[2]認(rèn)為狹義的公司治理機(jī)制是指所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者的一種監(jiān)督和控制機(jī)制，廣義的公司治理機(jī)制則是通過(guò)一套正式或非正式的內(nèi)部或外部機(jī)制協(xié)調(diào)公司所有者與公司利益相關(guān)者（供應(yīng)商、債權(quán)人、顧客、公司員工、政府等）之間的利益關(guān)系。

本文的公司治理機(jī)制是指李維安對(duì)公司治理機(jī)制的廣義定義，是一套用來(lái)協(xié)調(diào)公司所有者和公司所有利益相關(guān)者之間利益關(guān)系的機(jī)制。

1.2 會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理機(jī)制的特征

無(wú)論會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成立模式是有限責(zé)任制還是合伙制，都是企業(yè)，但與現(xiàn)代公司治理制度下的有限責(zé)任公司和股份有限公司相比，會(huì)計(jì)師事務(wù)所又具有明顯的特征。

事務(wù)所對(duì)社會(huì)公眾的服務(wù)消耗的是智力勞動(dòng)而不是體力勞動(dòng)，這區(qū)別于其他勞動(dòng)力密集型企業(yè)。從公司治理的角度來(lái)看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所更加強(qiáng)調(diào)“人力資本”的投資，重視“人合”，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人必須具備中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資質(zhì)，合伙事務(wù)所采取一人一票或其他體現(xiàn)“人合”特性的表決權(quán)分配方式。因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所的利益流入不僅依靠于資本投入，更重要的是人力資本投入和智力投資，所以相比較其他單純以出資比例行使表決權(quán)和分紅的企業(yè)來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要更加合理的利益分配機(jī)制;會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位開(kāi)展審計(jì)工作并出具審計(jì)報(bào)告，該審計(jì)報(bào)告不僅要交付給被審計(jì)單位，同時(shí)要給社會(huì)公眾提供，服務(wù)于政府和債權(quán)人。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要承擔(dān)的責(zé)任是終身的，該報(bào)告一經(jīng)發(fā)出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所就要承擔(dān)責(zé)任，直到該被審計(jì)單位正常注銷(xiāo)，并且該責(zé)任具備很強(qiáng)的隱蔽危險(xiǎn)性和滯后性。為了保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須將質(zhì)量控制放在首位。

2 會(huì)計(jì)師事務(wù)所目前存在的問(wèn)題

雖然近幾年隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)力和規(guī)模不斷增大，但是目前尚存在一些問(wèn)題，如會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏公信力、營(yíng)業(yè)性質(zhì)大于社會(huì)責(zé)任等。我們將從會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在的實(shí)際問(wèn)題出發(fā)，分析原因。

2.1 分支機(jī)構(gòu)管控問(wèn)題

分支機(jī)構(gòu)管控是一個(gè)事務(wù)所做強(qiáng)做大的關(guān)鍵，國(guó)內(nèi)的事務(wù)所雖然初步實(shí)現(xiàn)了集團(tuán)化、一體化，但在分支機(jī)構(gòu)實(shí)物管理中，僅實(shí)現(xiàn)一個(gè)初步框架。分支機(jī)構(gòu)如何進(jìn)行日常運(yùn)營(yíng)，依然擁有較大自主權(quán)[3]。

對(duì)于目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)來(lái)說(shuō)，這個(gè)問(wèn)題非常具有探討的意義。根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2020年11月17日發(fā)布的《2019年度業(yè)務(wù)收入前100家會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息》的通告中顯示，事務(wù)所近3年受到處罰的情況，90%以上處罰是給予各事務(wù)所的分所。業(yè)內(nèi)公認(rèn)統(tǒng)一治理程度最高的信永中和，依然存在不同程度的管理問(wèn)題，如何真正實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理一體化、強(qiáng)化事務(wù)所凝聚力、將會(huì)計(jì)師事務(wù)所企業(yè)文化貫徹到底，依然有很長(zhǎng)一段路要走。

2.2 資源配置問(wèn)題

事務(wù)所隨著業(yè)務(wù)量增加，應(yīng)當(dāng)考慮知識(shí)、數(shù)據(jù)的積累，人才的培育及如何實(shí)現(xiàn)資源優(yōu)化，達(dá)到資源利用最大化。將合適的人放到適合的業(yè)務(wù)上實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)做大做精的目標(biāo)。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，最大的資源是員工（注冊(cè)會(huì)計(jì)師和從業(yè)人員）和承接的業(yè)務(wù)。承接的業(yè)務(wù)量和質(zhì)量會(huì)影響事務(wù)所的發(fā)展和聲望，從而影響應(yīng)聘員工的數(shù)量和質(zhì)量，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所員工工作中的表現(xiàn)，將會(huì)影響被審計(jì)公司和社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的評(píng)價(jià)，如此循環(huán)往復(fù)，形成良性或惡性循環(huán)[4]。所以，對(duì)于想要做強(qiáng)做大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，這兩樣關(guān)鍵資源必須抓緊抓牢。但受一些現(xiàn)實(shí)因素的影響，例如地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡等不可抗力因素，給事務(wù)所的資源配置工作造成了障礙。

2.3 質(zhì)量有效控制的執(zhí)行問(wèn)題

在分支機(jī)構(gòu)規(guī)模擴(kuò)大、業(yè)務(wù)量增多的情況下，如何將總所的質(zhì)量控制系統(tǒng)在分支機(jī)構(gòu)得到有效實(shí)施，是國(guó)內(nèi)事務(wù)所面臨的主要問(wèn)題。在日常審計(jì)工作中，受時(shí)間和精力問(wèn)題的制約，很多確保質(zhì)量控制的制度和措施被省略。2020年6月20日，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查通告（第二十號(hào)）》[5]中提到：“2019年，各省級(jí)注協(xié)按有關(guān)規(guī)定對(duì)存在重大質(zhì)量缺陷的96家事務(wù)所和251名注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施了行業(yè)懲戒。其中，給予26家事務(wù)所和37名注冊(cè)會(huì)計(jì)師公開(kāi)譴責(zé);給予40家事務(wù)所和98名注冊(cè)會(huì)計(jì)師通報(bào)批評(píng);給予30家事務(wù)所和116名注冊(cè)會(huì)計(jì)師訓(xùn)誡?！北粦吞幍臅?huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師是隨機(jī)抽查之后檢查出來(lái)的，說(shuō)明該行業(yè)有問(wèn)題的至少有那么多，是否還有更多沒(méi)有被檢查出來(lái)，我們不得而知。因此，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)來(lái)說(shuō)，質(zhì)量控制是需要重點(diǎn)關(guān)注的問(wèn)題。

3 治理機(jī)制問(wèn)題的成因分析

3.1 業(yè)務(wù)最大化成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的首要目標(biāo)

在對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，不論是政府機(jī)構(gòu)還是社會(huì)公眾，通常以業(yè)務(wù)量作為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，例如中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)每年發(fā)布的通告是以業(yè)務(wù)收入為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行排序。從該行業(yè)從業(yè)人員和社會(huì)公眾來(lái)看，事務(wù)所按照業(yè)務(wù)量被分為“國(guó)際四大”“本土八大”和其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

3.2 審計(jì)難?！蔼?dú)立性”

在進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，雖然是公司治理層委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行審計(jì)，但與注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽訂協(xié)議的往往是管理層，如果管理層對(duì)審計(jì)報(bào)告結(jié)果不滿意，就會(huì)要求與項(xiàng)目負(fù)責(zé)人或注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通和協(xié)商，并提出要求，如果不能盡力滿足其要求，就有可能失去該項(xiàng)業(yè)務(wù)。

3.3 低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)致業(yè)務(wù)質(zhì)量低和人才流失循環(huán)

經(jīng)物價(jià)部門(mén)批準(zhǔn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所有一個(gè)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)范圍，可在收費(fèi)范圍之間與被審計(jì)單位進(jìn)行價(jià)格協(xié)商。各事務(wù)所為了能夠拉到業(yè)務(wù)，往往采取低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)策略，但低價(jià)意味著事務(wù)所需要壓縮成本，要求員工用最少的時(shí)間完成審計(jì)業(yè)務(wù)。在持續(xù)的高壓和身體透支情況下，員工會(huì)紛紛尋找跳槽機(jī)會(huì)，導(dǎo)致人才嚴(yán)重流失[6]。在缺乏優(yōu)秀審計(jì)人員的情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所只能被迫選擇低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)策略，從而造成惡性循環(huán)。

3.4 缺乏文化建設(shè)意識(shí)

建設(shè)企業(yè)文化與質(zhì)量控制一樣，需要投入大量人力和物力，而且?guī)?lái)的收益不是立刻見(jiàn)效的。在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的情況下，合伙人認(rèn)為真實(shí)的利益流入、給員工多發(fā)工資遠(yuǎn)比建設(shè)企業(yè)文化更能激勵(lì)員工努力工作，因此其將業(yè)務(wù)量當(dāng)成年終考核的重點(diǎn)，為了公司經(jīng)濟(jì)利益鞭策員工，從而忽略了人的其他需求;而這樣一個(gè)以經(jīng)濟(jì)利益為中心的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，導(dǎo)致其他需求得不到滿足的優(yōu)秀員工離職，吸引更多只為了經(jīng)濟(jì)利益的員工，將逐漸導(dǎo)致事務(wù)所管理失控，“人合”的基礎(chǔ)崩塌。

4 完善我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理機(jī)制的建議和對(duì)策

從契約論的角度來(lái)說(shuō)，在現(xiàn)代公司治理中，公司與其所有利益相關(guān)者都存在契約關(guān)系，在對(duì)目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理機(jī)制進(jìn)行探討時(shí)，我們要關(guān)注會(huì)計(jì)師事務(wù)所的所有利益相關(guān)者的需求。

4.1 完善事務(wù)所結(jié)構(gòu)和分配機(jī)制

（1）完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所權(quán)力制衡和約束機(jī)制。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，合伙人既是所有者又是管理者，對(duì)于監(jiān)管來(lái)說(shuō)存在一定難度，所以需要構(gòu)建合伙人與合伙人、合伙人與所內(nèi)其他利益相關(guān)者之間的制衡關(guān)系[7]。

（2）關(guān)注專(zhuān)業(yè)人才，留住專(zhuān)業(yè)人才。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所“人合”的特征，專(zhuān)業(yè)執(zhí)業(yè)員工是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要資源，所以為了將會(huì)計(jì)師事務(wù)所做強(qiáng)做大，必須關(guān)注人才，并采取合理措施留住他們?？梢圆扇∫欢ù胧T工與事務(wù)所之間發(fā)展聯(lián)系起來(lái)，這樣為了保障自己的利益，降低自己的風(fēng)險(xiǎn)，專(zhuān)業(yè)人員會(huì)自覺(jué)關(guān)注審計(jì)質(zhì)量并為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的持續(xù)發(fā)展獻(xiàn)計(jì)獻(xiàn)策[8]。

4.2 加強(qiáng)事務(wù)所質(zhì)量控制建設(shè)

（1）建立技術(shù)支持委員會(huì)。在面對(duì)越來(lái)越復(fù)雜的審計(jì)問(wèn)題時(shí)，資歷較淺的一部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能不知道如何合理表達(dá)審計(jì)意見(jiàn)，那么會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以將所內(nèi)一些資歷較深、經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師組成技術(shù)委員會(huì)，平時(shí)這些會(huì)員在各自崗位工作，遇到重大難點(diǎn)工作時(shí)，將這些會(huì)員放在一起進(jìn)行討論，這樣就可以提升工作效率，保障審計(jì)質(zhì)量[9]。

（2）加強(qiáng)與執(zhí)業(yè)質(zhì)量掛鉤的分配。目前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了能夠獲得更多業(yè)務(wù)收入，通常會(huì)將業(yè)務(wù)量作為利潤(rùn)分配的標(biāo)準(zhǔn)，但由于審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)的社會(huì)公眾性，以及審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)的本質(zhì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)自身專(zhuān)業(yè)知識(shí)為委托方提供服務(wù)，在不影響審計(jì)質(zhì)量的前提下取得業(yè)務(wù)收入，所以這種利潤(rùn)分配方式存在問(wèn)題。對(duì)于現(xiàn)在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，政府和社會(huì)公眾的注意力更多地從業(yè)務(wù)量轉(zhuǎn)移到了事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量上，為了達(dá)成兩者的一致和平衡，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要將從業(yè)人員的質(zhì)量納入薪酬分配考核中[10]。

（3）加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)。事務(wù)所是智力密集型企業(yè)，人力資本占很大比例，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，中國(guó)的會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則正在慢慢與國(guó)際準(zhǔn)則趨同，并保有中國(guó)特色，所以各項(xiàng)準(zhǔn)則日新月異，審計(jì)人員更應(yīng)該有終身學(xué)習(xí)的意識(shí)和行動(dòng)[11]。事務(wù)所想要提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)是最重要的任務(wù)和手段。

4.3 加強(qiáng)外部控制

（1）利用法律體系建立監(jiān)管。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)不同于其他行業(yè)從業(yè)人員，對(duì)從業(yè)人員自身的職業(yè)道德規(guī)范和道德水準(zhǔn)要求很高，很多時(shí)候強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師堅(jiān)守執(zhí)業(yè)道德，但違反道德的成本往往較小，需要依靠強(qiáng)制性的法律體系拉緊警戒線[12]。

（2）加大行業(yè)監(jiān)管力度。除了每年中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師要進(jìn)行行業(yè)監(jiān)管檢查，發(fā)布《會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查通告》之外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也要加強(qiáng)自查的力度，并且各會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間注意互相監(jiān)督，共同保證行業(yè)審計(jì)質(zhì)量得到保障。

參 考 文 獻(xiàn)

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