李春玲

[摘 要] 投資性房地產(chǎn)的會計(jì)核算和稅法規(guī)定存在較大差異，在計(jì)算企業(yè)所得稅時需要根據(jù)二者的差異做出納稅調(diào)整。文章通過具體案例對投資性房地產(chǎn)初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量模式和處置進(jìn)行財(cái)稅處理差異的分析，做出相應(yīng)的納稅調(diào)整。

[關(guān)鍵詞] 投資性房地產(chǎn)；財(cái)稅處理；差異；納稅調(diào)整。

中圖分類號：F253 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1674-1722（2021）08-0052-02

一、投資性房地產(chǎn)初始計(jì)量的財(cái)稅差異

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)自行建造的投資性房地產(chǎn)規(guī)定，其成本由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構(gòu)成。當(dāng)會計(jì)期末，企業(yè)自行建造的投資性房地產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工結(jié)算，按暫估價值轉(zhuǎn)入投資性房地產(chǎn)，于次月開始計(jì)提折舊。待企業(yè)自行建造的投資性房地產(chǎn)辦理竣工決算手續(xù)后再調(diào)整原來的暫估價值，但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額[1]。

企業(yè)所得稅法關(guān)于資產(chǎn)的稅務(wù)處理部分，沒有對企業(yè)自行建造的投資性房地產(chǎn)進(jìn)行單獨(dú)闡述，將其作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)處理。其中，企業(yè)自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)。

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法對企業(yè)自行建造的投資性房地產(chǎn)初始計(jì)量的不同定義，有可能導(dǎo)致投資性房地產(chǎn)的賬面價值和計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異。在其產(chǎn)生差異的情況下，會計(jì)準(zhǔn)則和稅法上確認(rèn)的每個期間的折舊金額不同，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時需要做納稅調(diào)整[2]。

案例1：甲企業(yè)自行建造一棟寫字樓用于對外出租，2018年12月31日寫字樓達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)并對外出租，企業(yè)發(fā)生建筑成本等共計(jì)8000萬元，2019年2月28日企業(yè)辦理竣工結(jié)算并入賬，2019年1-2月辦理竣工結(jié)算前發(fā)生其他合理費(fèi)用100萬元。此寫字樓預(yù)計(jì)使用年限為50年，預(yù)計(jì)凈殘值為200萬元，采用年限平均法計(jì)提折舊。稅法的折舊方法、年限、凈殘值與會計(jì)準(zhǔn)則一致。2019年甲企業(yè)利潤總額1000萬元，企業(yè)所得稅稅率為25%。假設(shè)未發(fā)生其他納稅調(diào)整項(xiàng)目。

（一）會計(jì)處理

2018年12月31日，會計(jì)準(zhǔn)則上確認(rèn)甲企業(yè)投資性房地產(chǎn)8000萬元；2019年1月、2月投資性房地產(chǎn)各計(jì)提折舊=（8000-200）/50/12=13萬元；2019年2月28日，投資性房地產(chǎn)竣工結(jié)算入賬，調(diào)整投資性房地產(chǎn)原值=8000+100=8100萬元；2019年3—12月投資性房地產(chǎn)各月計(jì)提折舊=（8000+100-13×2-200）/（12×49+10）≈13.17萬元。2019年確認(rèn)投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊=13×2+13.17×10=157.70萬元。

（二）納稅調(diào)整

稅法在2019年2月28日確認(rèn)甲企業(yè)投資性房地產(chǎn)原值8100萬元，2019年確認(rèn)投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊=（8100-200）/50/12×10≈131.67萬元。稅法在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時需要納稅調(diào)增157.70-131.67=26.03萬元，2019年甲企業(yè)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=（1000+26.03）×25%≈256.51萬元，同時產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=26.03×25%≈6.51萬元。

借：所得稅費(fèi)用250萬元

遞延所得稅資產(chǎn)6.51萬元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅256.51萬元

二、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的財(cái)稅差異

（一）成本模式

采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時，按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定，計(jì)提折舊或者攤銷。折舊方法有：年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法。當(dāng)投資性房地產(chǎn)存在減值跡象時，按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定，計(jì)提投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備，且該減值確認(rèn)后不得轉(zhuǎn)回。

根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)按直線法計(jì)提折舊（另有規(guī)定除外），房屋、建筑物計(jì)提折舊的最低年限為20年，無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。企業(yè)計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得稅前扣除[3]。

從會計(jì)準(zhǔn)則和稅法的相關(guān)規(guī)定分析出二者的差異在于：折舊方法、折舊年限、攤銷年限、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)。如果會計(jì)準(zhǔn)則上計(jì)提折舊年限和折舊方法與稅法一致且不計(jì)提減值準(zhǔn)備時，投資性房地產(chǎn)賬面價值和計(jì)稅基礎(chǔ)是一致的，不需要納稅調(diào)整。反之，當(dāng)會計(jì)準(zhǔn)則上計(jì)提折舊年限或折舊方法與稅法不一致，或計(jì)提了減值準(zhǔn)備時，投資性房地產(chǎn)賬面價值和計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，形成暫時性差異，在計(jì)算企業(yè)所得稅時企業(yè)需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

案例2：乙企業(yè)自行建造一棟廠房用于對外出租，2018年12月31日廠房達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)并辦理竣工結(jié)算，同時乙企業(yè)與丙企業(yè)簽訂租賃合同，租期5年。此廠房發(fā)生建筑成本等共計(jì)3100萬元，乙企業(yè)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，預(yù)計(jì)使用年限15年，預(yù)計(jì)凈殘值100萬元，采用年限平均法計(jì)提折舊。2019年12月31日確認(rèn)投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備50萬元。乙企業(yè)2019年利潤總額1000萬元，企業(yè)所得稅稅率為25%。稅法確認(rèn)的凈殘值與會計(jì)一致。假設(shè)未發(fā)生其他納稅調(diào)整項(xiàng)目。

1.會計(jì)處理：2019年確認(rèn)投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊=（3100-100）/15=200萬元。

2.稅法規(guī)定房屋、建筑物計(jì)提折舊的最低年限為20年，所以2019年稅法確認(rèn)的投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊=（3100-100）/20=150萬元。乙企業(yè)計(jì)提的投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備50萬元不得稅前扣除。

3.納稅調(diào)整：在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時需要納稅調(diào)增200-150+50=100萬元，2019年乙企業(yè)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=（1000+100）×25%=275萬元，同時確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=100×25%=25萬元。

借：所得稅費(fèi)用250萬元

遞延所得稅資產(chǎn)25萬元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅275萬元

（二）公允價值模式

會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時，在其后續(xù)期間不計(jì)提折舊或攤銷，也不計(jì)提減值準(zhǔn)備。企業(yè)應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值作為賬面價值。資產(chǎn)負(fù)債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價值與原賬面價值的差異計(jì)入公允價值變動損益會計(jì)科目。

稅法對投資性房地產(chǎn)按固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，按稅法規(guī)定計(jì)提折舊或攤銷。投資性房地產(chǎn)持有期間的公允價值變動不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

案例3：接案例2，如果乙企業(yè)對該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，2019年12月31日，該廠房公允價值為3200萬元。其他條件不變。

1.會計(jì)處理：2019年確認(rèn)公允價值變動損益=3200-3100=100萬元。

2.稅法：2019年稅法確認(rèn)的投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊=（3100-100）/20=150萬元。

3.納稅調(diào)整：在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時需要納稅調(diào)減=100+150=250萬元，2019年乙企業(yè)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=（1000-250）×25%=187.50萬元，同時確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債=250×25%=62.50萬元。

借：所得稅費(fèi)用250萬元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅187.50萬元

遞延所得稅負(fù)債62.50萬元

三、投資性房地產(chǎn)處置的財(cái)稅差異

會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)處置投資性房地產(chǎn)時，取得的處置收入計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入，處置時投資性房地產(chǎn)的賬面價值和處置費(fèi)用計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本，同時結(jié)轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)累計(jì)公允價值變動。若存在原轉(zhuǎn)換日計(jì)入其他綜合收益的金額，也一并結(jié)轉(zhuǎn)。

稅法規(guī)定，投資性房地產(chǎn)處置取得的價款扣除其賬面凈值和處置費(fèi)用后的差額計(jì)入處置期間的應(yīng)納稅所得額。

案例4：接案例3，2020年12月31日，經(jīng)乙、丙兩企業(yè)協(xié)商，終止租賃合同，乙企業(yè)以3500萬元的價格（假設(shè)不考慮增值稅）將該廠房出售給丙企業(yè)。2020年乙企業(yè)利潤總額1000萬元，其他條件不變。

1.會計(jì)處理：2020年12月31日，會計(jì)上確認(rèn)的廠房處置收益=3500-（3100+100）=300萬元。

2.納稅調(diào)整：2020年12月31日，稅法當(dāng)期計(jì)提折舊150萬元應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額，同時稅法確認(rèn)的廠房處置收益=3500-（3100-150-150）=700萬元。因此，2020年應(yīng)納稅所得額=1000-150+700-300=1250萬元，由于該廠房已經(jīng)出售，遞延所得稅負(fù)債年初余額62.50萬元應(yīng)予以轉(zhuǎn)回。

借：所得稅費(fèi)用250萬元

遞延所得稅負(fù)債62.50萬元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交企業(yè)所得稅312.50萬元

四、結(jié)語

筆者通過案例對投資性房地產(chǎn)初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量模式和處置進(jìn)行財(cái)稅處理差異的分析，提出相應(yīng)的納稅調(diào)整。企業(yè)應(yīng)結(jié)合實(shí)際情況選擇適合的計(jì)量模式，保證投資性房地產(chǎn)會計(jì)處理和企業(yè)所得稅核算的正確性。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部會計(jì)司.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解[M].北京：人民出版社，2010.

[2]史新浩，劉秀榮.投資性房地產(chǎn)的所得稅會計(jì)核算及納稅調(diào)整[J].商業(yè)時代，2010（23）：81-82.

[3]鄧亦文.投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的納稅調(diào)整及賬務(wù)處理——基于會計(jì)與稅法暫時性差異的理論分析[J].會計(jì)之友（下旬刊），2010（10）：65-66.