陶鑫

企業(yè)合并是不斷優(yōu)化企業(yè)資源配置，快速提升企業(yè)核心競爭力的重要方式。隨著近年我國企業(yè)改革的不斷深入，企業(yè)對外合并越來越多，規(guī)模也也在不斷擴大。由于重大企業(yè)合并事件涉及合并各方的重大經(jīng)濟利益，影響范圍較廣。在處理具體的合并業(yè)務(wù)中，財務(wù)人員需要遵循不同業(yè)務(wù)的實質(zhì)進(jìn)行合并方法的選擇，而不是業(yè)務(wù)形式。由于不同的合并目的和財務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平，企業(yè)合并方法的正確選擇就要凸顯的尤為復(fù)雜和重要。企業(yè)合并會計處理方法因而成為會計理論與實務(wù)中的復(fù)雜并具有爭議的難題之一。

文章從簡單介紹相關(guān)企業(yè)合并理論入手，引入中春環(huán)保收購環(huán)安科技這一在實務(wù)常見的案例形式，通過對不同會計處理方法產(chǎn)生的結(jié)果進(jìn)行的比較，可以看出不同會計處理方法對財務(wù)的不同影響，進(jìn)而引出要探究的內(nèi)容。文章先后對購買方與權(quán)益法的比較問題的探究，可以看出一些企業(yè)通過合并方法的的選擇，可以達(dá)到虛增利潤，竊取國有資產(chǎn)等不法目的。

一、導(dǎo)論

企業(yè)合并的業(yè)務(wù)形式多種多樣，各種合并形式下的行為動機和業(yè)務(wù)實質(zhì)各不相同，相應(yīng)的所選擇的會計核算方法也就會有所不同。目前企業(yè)合并的主要財務(wù)處理方法有購買方、權(quán)益結(jié)合法、新起點法三種方法，前兩種合并法是目前的會計處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)的主要方法。新起點法目前在實踐中很少得到應(yīng)用，本文不對此問題進(jìn)行深入探究。

由于各種原因，目前企業(yè)在處理合并的業(yè)務(wù)中相關(guān)處理方法的選擇和操作過程標(biāo)準(zhǔn)很難得到統(tǒng)一。因而為保證會計信息的真實可比，為相關(guān)使用人提供決策有用的信息。有必要對企業(yè)合并中出現(xiàn)的問題進(jìn)行規(guī)范。文章從實際業(yè)務(wù)處理中出現(xiàn)的問題出發(fā)，對若干問題進(jìn)行探究，以期能對實踐過程中的企業(yè)合并處理起到一定的參考作用。

二、企業(yè)合并的概述

（一）企業(yè)合并的概述

企業(yè)合并的結(jié)果通常是一個企業(yè)取得另一個或多個業(yè)務(wù)的控制權(quán)。構(gòu)成企業(yè)合并并至少包括兩層含義：一是取得對另一個或多個企業(yè)（或其他業(yè)務(wù)）的控制權(quán);二是若合并的對象必須構(gòu)成業(yè)務(wù)。

另外，一項交易或事項是否構(gòu)成企業(yè)合并，一方面需要從結(jié)果看取得的被合并方是否構(gòu)成業(yè)務(wù)之外，另一方面要看有關(guān)交易或事項發(fā)生前后，是否引起報告主題的一系列變化。

（二）企業(yè)合并案例

2018年10月，中春環(huán)保股份股份有限公司（以下簡稱"中春環(huán)保"）以現(xiàn)金收購交易方式控股合并環(huán)科集團公司下屬的一家全資控股企業(yè)---環(huán)境安全科技有限公司（以下簡稱"環(huán)安科技"）。由于環(huán)安科技是一家國有控股企業(yè)，如對其進(jìn)行國有股權(quán)股份轉(zhuǎn)讓的首要條件是將其公司改制更名為有限責(zé)任公司。

中春環(huán)保以現(xiàn)金方式收購環(huán)科集團公司下屬的控股企業(yè)—--環(huán)安科技，股權(quán)交易轉(zhuǎn)讓的具體方案為：環(huán)科集團將中春環(huán)科的53%的公司凈資產(chǎn)按照實際評估值比例轉(zhuǎn)讓給中春環(huán)保，環(huán)科集團公司繼續(xù)控股持有中春環(huán)科中安環(huán)?？萍?7%的所有股權(quán)，股權(quán)交易轉(zhuǎn)讓的最終審計日期和評估年度基準(zhǔn)日期定為2018年10月30日。該公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓收購操作方案于2018年10月28日環(huán)科集團股東董事會通過審議表決。

合并日中春環(huán)保和環(huán)安科技權(quán)益構(gòu)成如下：

單位：萬

另外，環(huán)安科技在合并前確認(rèn)商譽380萬，相關(guān)固定資產(chǎn)的公允價值大于賬面價值865萬，環(huán)安科技本年初至合并日已形成的凈利潤為135萬元。

相關(guān)會計處理方式：

在合并會計業(yè)務(wù)行為發(fā)生時，中春環(huán)保和環(huán)安科技公司相關(guān)部門負(fù)責(zé)人一致認(rèn)為，由于環(huán)安科技在本次合并前后最終實際控制人均股東為環(huán)科集團，所以該方在合并業(yè)務(wù)行為中與屬于同一集團控制下的該企業(yè)如若合并，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》的合并要求進(jìn)行確認(rèn)長期的控股權(quán)并對投資人的賬面資產(chǎn)價值和金額進(jìn)行合并相關(guān)應(yīng)的會計賬務(wù)處理。相關(guān)信息會計文件處理流程如下：

（2）該合并案例是當(dāng)前一些國有企業(yè)改制中出現(xiàn)的典型案例。企業(yè)改制實質(zhì)上屬于原會計主題（國有企業(yè)）結(jié)束，新會計主體（有限公司）開始，不是一個連續(xù)的過程，不適合企業(yè)會計準(zhǔn)則控制下企業(yè)合并的處理規(guī)則。所以不適用會計準(zhǔn)則關(guān)于同一控制下企業(yè)合并的會計處理規(guī)則。

主要依據(jù)為：《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第一號》第十條：企業(yè)引入新股東改制為股份有限公司，相關(guān)資產(chǎn)、應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，并以改制時確定的公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)核算的結(jié)果并入控股股東的合并財務(wù)報表。

如果按照合并中相關(guān)的會計處理采用公允價值進(jìn)行處理，那么確認(rèn)長期股權(quán)投資賬面價值和進(jìn)行相關(guān)會計處理如下：

母公司個別報表：

借：長期股權(quán)投資1250

貸：銀行存款1250

借：長期股權(quán)投資96.28

貸：營業(yè)外收入96.28

此外，對固定資產(chǎn)評估增值部分做調(diào)整分錄：

借：固定資產(chǎn)865

貸：資本公積865

抵銷分錄：借：股本654

資本公積1025

盈余公積387

未分配利潤523

貸：長期股權(quán)投資1346.28

少數(shù)股東權(quán)益1242.72

顯然，通過以上的簡單分析分析可以看出，中春環(huán)保收購環(huán)安科技案例相關(guān)合并方在確認(rèn)長期股權(quán)投資賬面價值和進(jìn)行相關(guān)會計處時通過改變合并類型，減少了環(huán)安科技的資產(chǎn)降低合并成本和對相關(guān)財務(wù)報表有較大的影響，還涉嫌通過資產(chǎn)賬面價值低估方式暗增利潤。

基于上述案例對若干問題進(jìn)行以下探究。

（三）案例相關(guān)若干問題探究

1.對合并財務(wù)狀況的影響。

購買法下，合并方按照資產(chǎn)公允價值對被指合并方的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益等重新進(jìn)行計量，產(chǎn)生了新的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益計價基礎(chǔ)，凈資產(chǎn)的公允價變動以及商譽必須在對被購買方的單獨資產(chǎn)報表或其他合并資產(chǎn)報表中及時予以明確反映。而在權(quán)益結(jié)合法下，合并方在編制單獨一報表和編制合并報表時，計價的基礎(chǔ)價值保持固定不變，繼續(xù)沿用其與被合并一方資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值。這樣既不反映資產(chǎn)和負(fù)債的價值變動，也不確認(rèn)商譽。這樣，在對合同案例資料進(jìn)行合同會計賬務(wù)處理的過程中我就可以很容易的發(fā)現(xiàn)，在按照購買法處理的方式下確認(rèn)了公允價值高于場面價值的865萬元的固定資產(chǎn)。而權(quán)益結(jié)合法下參與合并企業(yè)整個年度的留存收益均可轉(zhuǎn)入合并企業(yè)，以合并日合并方的資本公積科目余額為限進(jìn)行調(diào)整，在案例中以446.48萬進(jìn)行調(diào)整，既確認(rèn)了446.48萬的留存收益，這部分留存收益直接可用于股利分配。

2.對合并經(jīng)營成果的影響。

一般采用購買法會呈現(xiàn)較低的利潤。在這個案例中，被收購方在公司合并日前形成的利潤135萬就可以直接納入到合并方（中春環(huán)保）的合并利潤表中，因此通過采用這種權(quán)益分配結(jié)合法可使得被合并后的企業(yè)在長期增加利潤上可以收到立竿見影的效果。另外，在對不同案例資產(chǎn)進(jìn)行兩種不同的權(quán)益會計方式處理的分析結(jié)果中也還可以明顯發(fā)現(xiàn)，在采用權(quán)益確認(rèn)結(jié)合法下，無需對固定資產(chǎn)的公允投資價值甚至高于個人賬面資產(chǎn)價值的865萬元資產(chǎn)進(jìn)行權(quán)益確認(rèn)。權(quán)益法下，由于資產(chǎn)按公司賬面資本價值進(jìn)行計價，而資產(chǎn)賬面價值往往又明顯低于資產(chǎn)的公允價值。因而這類資產(chǎn)往往存在著未來明顯升值空間，如果出售這些升值資產(chǎn)，便可以增加處置當(dāng)年的利潤;即使不進(jìn)行出售，亦可通過以較低的賬面價值記賬的成本攤銷來實現(xiàn)增加利潤的效應(yīng)。

3.經(jīng)濟后果比較

對兩種不同會計處理方法的選擇明顯存在很大的差異，首先是對本次合并前從當(dāng)期期初至本次合并截止日被收購合并方累計形成的財務(wù)利潤的會計處理，如果采用權(quán)益法下就需要把這部分會計利潤完全納入本次合并后的本次合并財務(wù)報表中，而在購買下則不需要進(jìn)行確認(rèn)。在案例中我們可明顯可以發(fā)現(xiàn)，如果采用權(quán)益結(jié)合法下就可以把本次合并前被收購合并方累計形成的388萬元的會計利潤全部納入本次合并后的利潤表。其次，在對合并前被合并方固定資產(chǎn)的賬面價值和公允價值的差額865萬元的處理不同，在權(quán)益結(jié)合法下，由于是按賬面價值進(jìn)行會計處理，所以這部分的差額無需進(jìn)行確認(rèn)，而這部分差額在后期可以對財務(wù)報表相關(guān)指標(biāo)產(chǎn)生一定的影響?？梢姡谕惏咐?，采用不同的企業(yè)會計財務(wù)處理分析方法對不同相關(guān)企業(yè)會計處理指標(biāo)的變化影響仍然是明顯的，尤其對于一些急于通過上市或者增發(fā)股票募集資本的企業(yè)來說影響尤為明顯。

4.商譽問題的探討

在本合并案例中被合并方在合并前380萬元的商譽在權(quán)益結(jié)合法下就本轉(zhuǎn)入資本公積，所以，對企業(yè)的相關(guān)會計指標(biāo)的影響很明顯。而在購買法下.企業(yè)把商譽確認(rèn)為一項獨立的資產(chǎn)，對合并當(dāng)期的會計利潤沒有影響，并且按照新企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定必須每年進(jìn)行減值測試。這樣可以使合并財務(wù)報表反映的會計信息更加可靠。

三、結(jié)語

企業(yè)合并形式的多樣性，其對應(yīng)的企業(yè)經(jīng)營動機和業(yè)務(wù)實質(zhì)各不相同，相應(yīng)的企業(yè)會計核算方法也就不盡相同，產(chǎn)生的各種經(jīng)濟后果也是不一樣的。而合并參與的各方出于不同的財務(wù)目的和財務(wù)人員業(yè)務(wù)水平等因素的存在，實際業(yè)務(wù)中企業(yè)合并會計處理方法的選擇是比較混亂的。所以文章有必要對不同企業(yè)運用合并過程中的不同會計實務(wù)處理決策方法問題進(jìn)行必要的分析規(guī)范，文章從實際業(yè)務(wù)中會計處理不同方法的選擇中可能出現(xiàn)的一些問題角度出發(fā)，對若干實際問題進(jìn)行一些探究。以期對企業(yè)在實際處理合并的業(yè)務(wù)過程中遇到的問題提供一些參考，使其更規(guī)范、更有效。

（作者單位：安徽源之能節(jié)能環(huán)?？萍加邢薰荆?/p>