袁鶯

摘 要：分期收款業(yè)務(wù)是企業(yè)常見的融資性質(zhì)業(yè)務(wù)，其中未實(shí)現(xiàn)融資收益是融資性質(zhì)業(yè)務(wù)下產(chǎn)生的代表性科目，加之新收入準(zhǔn)則對(duì)此業(yè)務(wù)中收入類科目的計(jì)量也有未明確事宜。由于多計(jì)量屬性在同筆業(yè)務(wù)中的共同參與，更容易導(dǎo)致計(jì)量偏差。

關(guān)鍵詞：計(jì)量屬性;未實(shí)現(xiàn)融資收益;主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2021.13.045

1 核心概念

1.1 計(jì)量屬性

現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)以歷史成本作為計(jì)量依據(jù)，在保證所提供會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量的前提下，可以采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值進(jìn)行綜合計(jì)量。越來越多的會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)中都體現(xiàn)了多計(jì)量屬性的共同參與。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算以客觀發(fā)生的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的對(duì)應(yīng)反映，以便如實(shí)進(jìn)行業(yè)務(wù)描述，客觀地在不同會(huì)計(jì)載體上進(jìn)行信息輸出。隨著業(yè)務(wù)信息的復(fù)雜性及綜合性的不斷變化，想要真實(shí)體現(xiàn)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)光靠歷史成本計(jì)量屬性已經(jīng)無法實(shí)現(xiàn)，越來越多的會(huì)計(jì)核算中需要將其他四種計(jì)量屬性涵蓋其中進(jìn)行考量。

根據(jù)中國(guó)知網(wǎng)數(shù)據(jù)庫關(guān)鍵詞檢索，我國(guó)有關(guān)計(jì)量屬性的文獻(xiàn)，1986年《關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量的認(rèn)識(shí)》（林志軍）、1988年《美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇》（吳艷鵬）最早提出計(jì)量屬性的多重性觀點(diǎn)，在隨后的20世紀(jì)90年代國(guó)際交流業(yè)務(wù)的頻繁與對(duì)外經(jīng)濟(jì)往來的大規(guī)模發(fā)展，國(guó)內(nèi)相關(guān)學(xué)者針對(duì)性地從會(huì)計(jì)計(jì)量角度提出了很多觀點(diǎn)，如《物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)和模式選擇》（婁爾行、張為國(guó)）《試論會(huì)計(jì)計(jì)量屬性與外幣折算》（夏忠平）。

在隨后的學(xué)者研究中，葛家澍教授的《會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的探討》《關(guān)于公允價(jià)值會(huì)計(jì)的研究》最具有代表性。多計(jì)量屬性觀點(diǎn)才是會(huì)計(jì)核算的理論基礎(chǔ)。

隨著我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的陸續(xù)修訂，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性問題也真正從學(xué)者觀點(diǎn)走向了實(shí)務(wù)操作。

1.2 未實(shí)現(xiàn)融資收益

從借貸方發(fā)生方向來看，未實(shí)現(xiàn)融資收益增加由貸方核算，隨后由其借方分期進(jìn)行攤銷，使其金額在受益期內(nèi)攤銷完畢。即借方表示減少，貸方表示增加，受益期結(jié)束余額為零。與負(fù)債類賬戶記賬規(guī)則相似，但其不能給企業(yè)帶來實(shí)際現(xiàn)金流量與未來經(jīng)濟(jì)利益，并不符合資產(chǎn)定義。

根據(jù)實(shí)務(wù)操作，未實(shí)現(xiàn)融資收益從本質(zhì)來說應(yīng)歸屬于資產(chǎn)類賬戶，因業(yè)務(wù)屬于融資性質(zhì)，故而需要承擔(dān)相應(yīng)利息，此部分利息由本科目核算和攤銷。從性質(zhì)來說，是長(zhǎng)期應(yīng)收款的備抵賬戶，期末資產(chǎn)負(fù)債表上未實(shí)現(xiàn)融資收益余額應(yīng)從長(zhǎng)期應(yīng)收款賬戶余額中扣除，共同列示于長(zhǎng)期應(yīng)收款項(xiàng)目。

從計(jì)量屬性來看，未實(shí)現(xiàn)融資收益基于現(xiàn)值計(jì)量屬性，長(zhǎng)期應(yīng)收款則基于歷史成本計(jì)量屬性，兩者計(jì)量屬性不同，區(qū)別于一般的備抵賬戶。

從期末攤銷來年，在計(jì)算此類問題中，教材中普遍采用方法是攤余成本法，即基于歷史成本計(jì)量角度出發(fā)，計(jì)算每年的期初攤余成本數(shù)據(jù)作為當(dāng)期未實(shí)現(xiàn)融資收益攤銷的基數(shù)。

在實(shí)務(wù)中，我們往往也會(huì)運(yùn)用現(xiàn)金流量圖法進(jìn)行驗(yàn)證，現(xiàn)金流量圖法基于現(xiàn)值計(jì)量，通過確認(rèn)各期現(xiàn)金流量現(xiàn)值對(duì)各期未實(shí)現(xiàn)融資收益。

1.3 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入科目的計(jì)量屬性也至關(guān)重要，根據(jù)財(cái)政部《關(guān)于修訂印發(fā)〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入〉的通知》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱新收入準(zhǔn)則）第十七條 合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時(shí)即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額確定交易價(jià)格。該交易價(jià)格與合同對(duì)價(jià)之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷。

新收入準(zhǔn)則中并未明確提及融資性質(zhì)下收入科目的計(jì)量屬性問題，但明確的是具有融資成分的業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)處理規(guī)定，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。但通常的處理方式是采用合同或協(xié)議價(jià)款的現(xiàn)值進(jìn)行確認(rèn)。根據(jù)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的定義，公允價(jià)值一般是指在公開活躍市場(chǎng)形成的明確交易價(jià)格，而現(xiàn)值則是指未來的現(xiàn)金流量折現(xiàn)成的當(dāng)期價(jià)值，兩者并不相同。教材中一般則用現(xiàn)值作為收入科目的計(jì)量屬性。

鑒于實(shí)務(wù)工作的特殊性與復(fù)雜性，往往在獲取了大量會(huì)計(jì)信息后，需要會(huì)計(jì)人員運(yùn)用專業(yè)能力進(jìn)行判斷與信息取舍。由于會(huì)計(jì)信息多由不同計(jì)量屬性數(shù)據(jù)參與而成，使得實(shí)務(wù)核算有值得商榷的地方。

2 案例分析

2.1 會(huì)計(jì)核算分析

案例一：現(xiàn)值=公允價(jià)值

江南公司于2020年1月1日將一套設(shè)備銷售給弘毅公司，合同約定設(shè)備總價(jià)為90萬元，付款期限3年，每年收款30萬元。該設(shè)備公允價(jià)值為80萬元。不考慮相關(guān)成本與稅費(fèi)。下文的金額中，未說明的均為萬元。

計(jì)算內(nèi)含報(bào)酬率（實(shí)際利率）

30×（P/A，IRR，3）=80

得：（P/A，IRR，3）=2.6667

根據(jù)（P/A，6%，3）=2.6730，（P/A，7%，3）=2.6243

解得 IRR=6.13%

解法一：攤余成本法

（1）2020.1.1

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款90——?dú)v史成本

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入80——現(xiàn)值、公允價(jià)值

未實(shí)現(xiàn)融資收益 10

（2）2020.12.31

期初攤余成本=90-10=80

當(dāng)期應(yīng)攤銷金額=80×6.13%=4.904

借：銀行存款30

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款30

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益4.904

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 4.904

（3）2021.12.31

期初攤余成本=（90-30）-（10-4.904）=54.904

當(dāng)期應(yīng)攤銷金額=54.904×6.13%=3.3656152

借：銀行存款30

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款30

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益3.3656152

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 3.3656152

（4）2022.12.31

當(dāng)期應(yīng)攤銷金額=10-4904-33656152=17303848（倒減法）

借：銀行存款30

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款30

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益1.7303848

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1.7303848

解法二：現(xiàn)金流量法

（1）2020.1.1

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 90

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 80

未實(shí)現(xiàn)融資收益 10

（2）2020.12.31

設(shè)備現(xiàn)值=30×（P/A，6.13%，2）=54.903

當(dāng)期應(yīng)攤銷金額=10-[（90-30）-54.903]=4.903

借：銀行存款30

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款30

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益4.903

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用4.903

（3）2021.12.31

設(shè)備現(xiàn)值=30×（P/F，6.13%，1）=30×0.9422=28.266

當(dāng)期應(yīng)攤銷金額=10-4.903-[（90-30-30）-28.266]=3.363

借：銀行存款30

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款30

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益3.363

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 3.363

（4）2022.12.31

當(dāng)期應(yīng)攤銷金額=10-4.903-3.363=1.734（倒減法）

借：銀行存款30

貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款30

借：未實(shí)現(xiàn)融資收益1.734

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1.734

分析：無論是基于歷史成本計(jì)量的攤余成本法結(jié)果，還是基于現(xiàn)值計(jì)量的現(xiàn)金流量法結(jié)果，相關(guān)數(shù)據(jù)匹配無差異。由此可見，當(dāng)內(nèi)含報(bào)酬率與實(shí)際利率相契合時(shí)，無論采用哪種攤銷法均不會(huì)影響各項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，且能起到相互印證的結(jié)果。

案例二：現(xiàn)值≠公允價(jià)值

（1）主營(yíng)業(yè)務(wù)收入按公允價(jià)值計(jì)量。

江南公司于2020年1月1日將一套設(shè)備銷售給弘毅公司，合同約定設(shè)備總價(jià)為90萬元，付款期限3年，每年支付價(jià)款30萬元。該設(shè)備公允價(jià)值為80萬元。假定實(shí)際利率3%，不考慮相關(guān)成本與稅費(fèi)。

設(shè)備現(xiàn)值=30×（P/A，3%，3）=30×28286=84858萬元

2020.1.1

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 90——?dú)v史成本

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 80——公允價(jià)值

未實(shí)現(xiàn)融資收益 10

（2）主營(yíng)業(yè)務(wù)收入按現(xiàn)值計(jì)量。

2020.1.1

借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 90——?dú)v史成本

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 84.858——現(xiàn)值

未實(shí)現(xiàn)融資收益 5.142

分析：公允價(jià)值一般由當(dāng)時(shí)活躍市場(chǎng)同類商品價(jià)格提供，與實(shí)際利率無關(guān)，實(shí)務(wù)中公允價(jià)值的金額往往低于由于融資性質(zhì)合同的長(zhǎng)期應(yīng)收款總額。根據(jù)新收入準(zhǔn)則第十八條規(guī)定交易價(jià)格與合同對(duì)價(jià)之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷。

案例二的本質(zhì)問題在于實(shí)際利率≠內(nèi)含報(bào)酬率，導(dǎo)致公允價(jià)值與現(xiàn)值產(chǎn)生差異。

表1中未實(shí)現(xiàn)融資收益各年的攤銷額，出現(xiàn)了大幅度無規(guī)律波動(dòng)情況，缺乏數(shù)據(jù)可信度。通過與案例一的對(duì)比，雖然案例二的實(shí)際利率≠內(nèi)含報(bào)酬率，但因?yàn)椴捎矛F(xiàn)值計(jì)量，各年未實(shí)現(xiàn)融資收益的攤銷依然呈現(xiàn)了規(guī)律性。

要避免類似問題的產(chǎn)生，應(yīng)首先計(jì)算內(nèi)含報(bào)酬率，將計(jì)量屬性問題從三方參與（歷史成本、公允價(jià)值、現(xiàn)值），優(yōu)化為兩方參與（歷史成本、現(xiàn)值），攤余成本法與現(xiàn)金流量圖法的計(jì)算能相互印證。

2.2 稅務(wù)分析

由于分期收款業(yè)務(wù)的特殊性，在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)分析過程中，未實(shí)現(xiàn)融資收益金額會(huì)在遞延周期內(nèi)由于確認(rèn)與攤銷業(yè)務(wù)核算，而對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)產(chǎn)生影響。同時(shí)由于長(zhǎng)期應(yīng)收款、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本等科目確認(rèn)金額的影響，綜合影響當(dāng)期利潤(rùn)，導(dǎo)致所得稅變化。

2.2.1 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

從會(huì)計(jì)角度分析，融資性質(zhì)業(yè)務(wù)下的收入應(yīng)按業(yè)務(wù)現(xiàn)值入賬。同時(shí)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第四條：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。

從稅法角度分析，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十三條：以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

因此，會(huì)計(jì)上記載的未實(shí)現(xiàn)融資收益需要做納稅調(diào)減。以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

2.2.2 長(zhǎng)期應(yīng)收款

從會(huì)計(jì)角度分析，長(zhǎng)期應(yīng)收款賬面價(jià)值即為攤余成本=期初攤余成本-本期收款額+本期確認(rèn)的融資收益。

從稅法角度分析，長(zhǎng)期應(yīng)收款每期確認(rèn)的相關(guān)收入已計(jì)入當(dāng)期應(yīng)稅收入，未來可予扣除金額為零，即計(jì)稅基礎(chǔ)為零。

3 分析總結(jié)

（1）在分期收款業(yè)務(wù)中應(yīng)以歷史成本計(jì)量與現(xiàn)值計(jì)量作為相關(guān)計(jì)量屬性。即無論是攤余成本法（歷史成本計(jì)量屬性）或現(xiàn)金流量圖法（現(xiàn)值計(jì)量屬性）均能相互印證數(shù)據(jù)的真實(shí)有效性，若業(yè)務(wù)信息發(fā)生后續(xù)調(diào)整等情況時(shí)，用現(xiàn)金流量圖法更易理解掌握。

（2）由于新收入準(zhǔn)則對(duì)收入進(jìn)行了更規(guī)范化的說明，但對(duì)于分期收款業(yè)務(wù)的處理則并未明確涉及，而此部分業(yè)務(wù)原本就由于計(jì)量屬性的多重性是教學(xué)的重難點(diǎn)。在此，建議可以參考原收入準(zhǔn)則中對(duì)分期收款業(yè)務(wù)下收入確認(rèn)相關(guān)信息，并結(jié)合新收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)進(jìn)行綜合分析。

參考文獻(xiàn)

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