李星

（陜西省土地工程建設(shè)集團(tuán)有限責(zé)任公司，陜西西安 710075）

0 前言

竣工結(jié)算審計(jì)具有周期長(zhǎng)度、高專業(yè)精神和復(fù)雜審計(jì)性質(zhì)等特征，因此比其他審計(jì)員面臨更嚴(yán)重的風(fēng)險(xiǎn)。如何有效識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，正確地評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的范圍，控制和預(yù)防與審計(jì)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于進(jìn)一步提高審計(jì)質(zhì)量至關(guān)重要，提高完成的計(jì)算的質(zhì)量似乎很重要。

1 工程竣工結(jié)算審計(jì)及風(fēng)險(xiǎn)定義

工程竣工結(jié)算審計(jì)是為了達(dá)到竣工結(jié)算審計(jì)監(jiān)督目的，對(duì)工程竣工項(xiàng)目而進(jìn)行的造價(jià)審核監(jiān)督工作。不能實(shí)現(xiàn)工程建設(shè)目的、超過批準(zhǔn)的建設(shè)規(guī)模或由于技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)施而增加造價(jià)的、不符合合同約定的、工程數(shù)量不真實(shí)等工程內(nèi)容不能包含在工程結(jié)算造價(jià)中。工程竣工結(jié)算審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員在工程竣工結(jié)算審計(jì)過程中，對(duì)工程結(jié)算資料的完整性、真實(shí)性以及違反審計(jì)人員的職業(yè)道德等受各方面因素干擾，不能正常進(jìn)行審計(jì)工作，給審計(jì)的真實(shí)性、可控性帶來風(fēng)險(xiǎn)的因素。監(jiān)督建設(shè)單位按照批準(zhǔn)的建設(shè)規(guī)模、批復(fù)的項(xiàng)目資金，建設(shè)符合設(shè)計(jì)規(guī)范要求和功能的工程實(shí)體。在工程建設(shè)項(xiàng)目竣工結(jié)算階段，需要進(jìn)行各個(gè)項(xiàng)目的審核，保障各項(xiàng)支出在可控范圍內(nèi)。工程建設(shè)項(xiàng)目竣工結(jié)算審計(jì)關(guān)系雙方的效益，因此需要做好具體的審計(jì)管理工作。

2 項(xiàng)目竣工結(jié)算審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因

2.1 固有風(fēng)險(xiǎn)

固有風(fēng)險(xiǎn)是指建設(shè)沒有有效的內(nèi)部控制制度時(shí)，建設(shè)項(xiàng)目實(shí)施過程中涉及工程造價(jià)的行為發(fā)生錯(cuò)弊影響實(shí)際工程造價(jià)的可能性。固有風(fēng)險(xiǎn)的存在與建設(shè)、設(shè)計(jì)、監(jiān)理、施工等各方人員的道德品質(zhì)、專業(yè)素質(zhì)、業(yè)務(wù)能力以及市場(chǎng)環(huán)境等各個(gè)方面均有一定的關(guān)系。形成固有風(fēng)險(xiǎn)的主要原因：①建設(shè)、設(shè)計(jì)、監(jiān)理等有關(guān)人員因技術(shù)水平、責(zé)任心等原因，被利益相對(duì)人欺騙；②設(shè)計(jì)圖紙、工程變更、洽商記錄、隱蔽驗(yàn)收資料、施工日記及竣工驗(yàn)收資料要素記錄不全，甚至與實(shí)際不符；③材料的市場(chǎng)價(jià)格難以確定。材料品種、品牌較多，詢價(jià)較為困難；即使同一型號(hào)規(guī)格的材料，不同渠道，價(jià)格差別很大；④施工單位造價(jià)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和主觀故意。施工單位造價(jià)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)參差不齊，編制的結(jié)算質(zhì)量不高。施工單位追求利益最大化，造價(jià)人員刻意虛報(bào)工程量、高套定額、調(diào)高含量、提高組價(jià)，或者故意漏算漏報(bào)變更減少工程，甚至提供虛假變更。

2.2 控制風(fēng)險(xiǎn)

控制風(fēng)險(xiǎn)是指建設(shè)項(xiàng)目實(shí)施過程中涉及工程造價(jià)行為發(fā)生錯(cuò)弊且未能被建設(shè)單位內(nèi)部控制制度糾正的可能性。控制風(fēng)險(xiǎn)與建設(shè)單位的內(nèi)部控制制度的健全性、有效性有關(guān)。形成控制風(fēng)險(xiǎn)的主要原因：①建設(shè)單位內(nèi)部控制制度不健全，項(xiàng)目管理不規(guī)范。根據(jù)國(guó)家有關(guān)規(guī)定，建設(shè)單位應(yīng)當(dāng)建立和完善崗位分工與授權(quán)審批、工程款支付控制、變更金額大小控制等一系列內(nèi)部控制制度。但從當(dāng)前政府投資項(xiàng)目現(xiàn)狀看，很大一部分建設(shè)單位對(duì)內(nèi)部控制制度不夠重視，未建立有效的內(nèi)部控制制度；或者即使建立了內(nèi)控制度，但未得到有效的執(zhí)行；②監(jiān)理工作不到位，對(duì)造價(jià)控制缺乏有效監(jiān)督。投資控制是監(jiān)理工作的三大任務(wù)之一，是建設(shè)單位內(nèi)部控制的重要組成部分。但是，當(dāng)前監(jiān)理的作用往往僅體現(xiàn)在工程質(zhì)量和進(jìn)度兩個(gè)方面，沒有對(duì)工程造價(jià)形成有效的監(jiān)督和控制。這有兩個(gè)方面原因，一方面是建設(shè)單位限制了監(jiān)理單位的職能，剝奪了監(jiān)理單位造價(jià)控制、變更簽證等權(quán)限；另一方面，由于監(jiān)理單位自身職業(yè)道德和專業(yè)水平低下，使建設(shè)單位對(duì)其失去信任。

2.3 審核風(fēng)險(xiǎn)

是指審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)時(shí)未能有效審查建設(shè)項(xiàng)目實(shí)施過程中涉及工程造價(jià)的錯(cuò)弊行為的可能性。形成審核風(fēng)險(xiǎn)的主要原因：①工程結(jié)算審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)有本質(zhì)的區(qū)別，各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)之間存在一定的聯(lián)系，但不存在平衡關(guān)系；而財(cái)務(wù)審計(jì)可通過試算法去驗(yàn)證勾稽關(guān)系。因此，工程結(jié)算審計(jì)存在一定的客觀風(fēng)險(xiǎn)。由于審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)和能力的局限性，審計(jì)業(yè)務(wù)能力相對(duì)有限，難以適應(yīng)當(dāng)前工程技術(shù)的發(fā)展要求；②由于部分審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)時(shí)作風(fēng)不正，工作不嚴(yán)謹(jǐn)，造成人為疏忽或錯(cuò)漏，如對(duì)疑點(diǎn)問題未能擴(kuò)大審查范圍、審查判斷失誤、遺漏重要的審計(jì)程序、采用不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法等等，將會(huì)直接導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生；③審計(jì)方法存在缺陷。工程結(jié)算審計(jì)一般情況應(yīng)依據(jù)工程的不同類型、特點(diǎn)采用適當(dāng)審計(jì)方法，但同時(shí)審計(jì)方法又往往受到審計(jì)成本、時(shí)間和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的約束。

3 管控方法

3.1 為完成計(jì)算做準(zhǔn)備

基本信息是報(bào)告準(zhǔn)備的主要來源之一，包括批準(zhǔn)、審查、修改計(jì)劃、設(shè)計(jì)規(guī)格和相關(guān)設(shè)備標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置、零件、備件設(shè)計(jì)等。在審計(jì)前仔細(xì)閱讀上述數(shù)據(jù)，以便充分了解工作內(nèi)容，不要在檢查過程中重復(fù)計(jì)算，并取得良好的結(jié)果。預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)文件是編制當(dāng)前預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)、單位評(píng)價(jià)形式、支出界定區(qū)域材料價(jià)格、市場(chǎng)價(jià)格和其他可精確定義的工作文本的標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)法律，建筑合同是在建筑組織和建筑組織之間簽訂的。它是雙方在建設(shè)過程中共同執(zhí)行的基礎(chǔ)，也是完成工程的主要條件之一。合同規(guī)定了合同的內(nèi)容、持續(xù)時(shí)間、成本、質(zhì)量和其他相關(guān)條款，以及工作的報(bào)酬水平。建設(shè)過程將不可避免地發(fā)生變化，影響合同的內(nèi)容，需要根據(jù)條約的條款進(jìn)行修正。

3.2 明確工程中材料的供貨形式

如果施工單位在投標(biāo)時(shí)工程費(fèi)采用“一次包死”，那么，各種材料費(fèi)用都包含在其中。如果甲方供應(yīng)主材和部分未計(jì)價(jià)材，而其他各種材料由乙方購買，這種情況在審核決算時(shí)就需要注意材料價(jià)格，這里包含預(yù)算價(jià)格和市場(chǎng)價(jià)格兩種因素。工程變更是不能忽略的一個(gè)重要方面，其中包括材料的更換、結(jié)構(gòu)的局部變動(dòng)、施工方法的改變等，這些都會(huì)影響結(jié)算價(jià)格。在審核工程結(jié)算的變更部分時(shí)，一方面要注意由于工程變更引起的價(jià)格調(diào)增，另一方面也要注意由工程變更而引起的價(jià)格調(diào)減。工程的后期工作，包括道路工程、值班室、圍墻等。應(yīng)注意收集原始憑據(jù)，核實(shí)工程量。這些工程資金不多，但比較零碎，涉及的方面也多，在計(jì)算時(shí)有一定的難度。在這方面可采取計(jì)日工，按市場(chǎng)價(jià)合理地給予報(bào)酬。工程量的計(jì)算，應(yīng)嚴(yán)格按工程量計(jì)算規(guī)則進(jìn)行，具體各分項(xiàng)工程量在計(jì)算過程中，應(yīng)采用數(shù)理統(tǒng)計(jì)法，按照一定的順序進(jìn)行計(jì)算。同一項(xiàng)工程取費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不同，工程造價(jià)差別很大。應(yīng)嚴(yán)格按國(guó)家及省里頒布的標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)。若有些工程在合同內(nèi)注明取費(fèi)級(jí)別，則在審核過程中應(yīng)按合同執(zhí)行。

3.3 制定統(tǒng)一的管理制度

由政府牽頭，對(duì)本級(jí)政府投資的工程項(xiàng)目管理工作，制定統(tǒng)一的、從項(xiàng)目立項(xiàng)至項(xiàng)目結(jié)算審計(jì)的管理制度。在發(fā)布管理制度前，應(yīng)廣泛征求市本級(jí)轄區(qū)范圍內(nèi)各管理單位、建設(shè)單位、施工單位的意見，甚至應(yīng)召開聽證會(huì)，征求參建工程人員意見，集思廣益，民主集中，確保管理制度規(guī)定的程序內(nèi)容詳盡、責(zé)權(quán)罰明晰、切實(shí)可行。政府部門建立建筑特殊工種、材料與設(shè)備采購網(wǎng)，向全國(guó)范圍內(nèi)公開，為本級(jí)政府投資工程建設(shè)服務(wù)。對(duì)于造價(jià)站沒有發(fā)布信息價(jià)的特種作業(yè)人工、材料和設(shè)備采購價(jià)的確定，政府主管部門征集本轄區(qū)內(nèi)工程建設(shè)的需求信息，統(tǒng)一采購市場(chǎng)調(diào)查詢價(jià)服務(wù)，市場(chǎng)調(diào)查及詢價(jià)信息在采購網(wǎng)公布，為本轄區(qū)工程建設(shè)提供指導(dǎo)和參考。對(duì)于專業(yè)性較強(qiáng)、商家數(shù)量稀少、無法詢價(jià)的采購交易，政府主管部門要求采購單位網(wǎng)上公布貨源商家的市場(chǎng)調(diào)查信息、具體采購合同及票據(jù)信息，應(yīng)用區(qū)塊鏈可溯源的技術(shù)，監(jiān)督采購交易的真實(shí)性，并組織社會(huì)各界，對(duì)交易的真實(shí)性進(jìn)行監(jiān)督。加強(qiáng)造價(jià)審計(jì)人員的管理，一個(gè)項(xiàng)目由不同的造價(jià)人員審計(jì)，將會(huì)有不種的結(jié)論，其中產(chǎn)生的原因是造價(jià)人員掌握的知識(shí)結(jié)構(gòu)，對(duì)定額及計(jì)價(jià)方式認(rèn)知、對(duì)合同文本及政策的理解深度不同。因此，政府相關(guān)主管部門應(yīng)組織造價(jià)人員，進(jìn)行培訓(xùn)和業(yè)務(wù)交流會(huì)，減少審計(jì)結(jié)論的差異。

3.4 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制方法

依照規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)結(jié)果預(yù)測(cè)和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，審計(jì)員認(rèn)為審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)無法控制或控制是太高了，為了避免過度責(zé)任和損失和影響審計(jì)機(jī)構(gòu)的信譽(yù)，他們故意逃避履行其職責(zé)，戰(zhàn)術(shù)即審計(jì)功能常常需要執(zhí)行上級(jí)或?qū)嵺`上當(dāng)?shù)仡I(lǐng)導(dǎo)，一般無法逃避履行義務(wù)或回避他們，然而他們可以在靈活應(yīng)用方法規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的情況下，負(fù)責(zé)審計(jì)的條件不允許審計(jì)，他們可以暫停審計(jì)，并委托進(jìn)行重建，審計(jì)將在審計(jì)完成后進(jìn)行。風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移的方法意味著審計(jì)員采取不同形式的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移或責(zé)任轉(zhuǎn)移到其他組織、個(gè)人或其他利益相關(guān)者的策略。例如，審計(jì)工作區(qū)分審計(jì)和建筑部門的責(zé)任，這需要對(duì)審計(jì)依據(jù)的真實(shí)性和合法性做出書面承諾、請(qǐng)專家評(píng)估、以建筑價(jià)格向行政當(dāng)局求助等等。風(fēng)險(xiǎn)因素核算方法意味著審計(jì)人員在預(yù)測(cè)和評(píng)估審計(jì)結(jié)果后得出結(jié)論，審計(jì)結(jié)果遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，并且愿意承擔(dān)審計(jì)可能帶來的風(fēng)險(xiǎn)。但是，當(dāng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成為現(xiàn)實(shí)時(shí)，它們必然會(huì)對(duì)審計(jì)部門和審計(jì)員造成一定的損害，因此，即使有降低風(fēng)險(xiǎn)的策略，它們也必須遵守謹(jǐn)慎的原則。否則，盲目應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估戰(zhàn)略將導(dǎo)致不可預(yù)測(cè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并增加不受監(jiān)管的責(zé)任。就公共審計(jì)員而言，他們的性格和責(zé)任更傾向于采取降低風(fēng)險(xiǎn)的策略。考慮到審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)服務(wù)和審計(jì)人員需要加強(qiáng)他們的保護(hù)。一方面，審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)嚴(yán)格遵守規(guī)則和規(guī)則，依法進(jìn)行嚴(yán)格審計(jì)，嚴(yán)格遵守程序，不斷完善內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行審計(jì)，管理審計(jì)系統(tǒng)中的信息；另一方面，審計(jì)員必須不斷增加他們的知識(shí)，提高他們的工作質(zhì)量，并加強(qiáng)適應(yīng)新環(huán)境、研究新情況和解決新問題的能力。

4 結(jié)語

總的來說，確保根據(jù)法律和法規(guī)，以及現(xiàn)實(shí)、合法和合理對(duì)基本建設(shè)進(jìn)行審計(jì)?？⒐そY(jié)算審計(jì)是建設(shè)項(xiàng)目投資管理的重要環(huán)節(jié)，在實(shí)施階段需要注意的是各項(xiàng)管理工作。通過建立統(tǒng)一科學(xué)完整的審核審批制度采用信息披露的方法，建立系統(tǒng)的專業(yè)部門與社會(huì)相結(jié)合的全面監(jiān)督體系。加強(qiáng)審計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平管理，明晰并落實(shí)責(zé)權(quán)罰體系，竣工結(jié)算審計(jì)工作質(zhì)量必將得到全面提高，降低甚至消除審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。