楊煥玲 孫志亮

摘 要：本量利分析是管理會(huì)計(jì)的一個(gè)基本分析工具，廣泛應(yīng)用于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理決策中。本文主要探討影響利潤(rùn)的敏感性分析、特殊訂貨決策及產(chǎn)品再加工生產(chǎn)決策等內(nèi)容，通過(guò)本量利分析方法的應(yīng)用提出合理制定價(jià)格、科學(xué)安排生產(chǎn)和加強(qiáng)成本管控，進(jìn)一步提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策的科學(xué)性。

關(guān)鍵詞：本量利分析;盈虧平衡;成本性態(tài);經(jīng)營(yíng)決策

中圖分類號(hào)：F23???? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A????? doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2021.12.054

本量利分析（Cost-Volume-Profit analysis，簡(jiǎn)稱CVP分析）也有的稱為量本利分析，是指在成本性態(tài)分析和變動(dòng)成本法的基礎(chǔ)上，分析成本、業(yè)務(wù)量與利潤(rùn)之間的依存關(guān)系。本量利分析方法在管理會(huì)計(jì)中具有廣泛的應(yīng)用用途，也是企業(yè)開展短期經(jīng)營(yíng)決策、加強(qiáng)管理控制的重要工具。

1 本量利分析下的盈虧臨界模型

1.1 相關(guān)概念界定

本量利分析方法的應(yīng)用需要考慮按成本性態(tài)即成本與業(yè)務(wù)量之間的變動(dòng)關(guān)系，將企業(yè)成本劃分為固定成本和變動(dòng)成本，其中成本總額在一定范圍內(nèi)隨業(yè)務(wù)量變動(dòng)而呈正比例變動(dòng)的為變動(dòng)成本，不隨業(yè)務(wù)量變動(dòng)而變動(dòng)的為固定成本。在本量利分析中，較多的分析使用貢獻(xiàn)毛益這一指標(biāo)，其表達(dá)包括三種不同的形式：

單位貢獻(xiàn)毛益=銷售單價(jià)-單位變動(dòng)成本

貢獻(xiàn)毛益總額=銷售收入-變動(dòng)成本=單位貢獻(xiàn)毛益*銷售量

貢獻(xiàn)毛益率=單位貢獻(xiàn)毛益/銷售單價(jià)=貢獻(xiàn)毛益總額/銷售收入總額

因此，企業(yè)可以應(yīng)用本量利分析方法，根據(jù)成本性態(tài)區(qū)分不同的成本類型歸集核算固定成本和變動(dòng)成本，確定貢獻(xiàn)毛益水平，以便于開展科學(xué)的經(jīng)營(yíng)管理決策提高經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)。

1.2 盈虧平衡點(diǎn)分析

按照成本、銷量和利潤(rùn)之間的關(guān)系，本量利分析下的基本表達(dá)式為：稅前利潤(rùn)=（銷售單價(jià)-單位變動(dòng)成本）×銷售量-固定成本。因此，為保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)能夠正常維系，至少企業(yè)稅前利潤(rùn)應(yīng)達(dá)到不盈不虧的狀態(tài)。即盈虧平衡點(diǎn)銷售量Q*=固定成本/（單價(jià)-單位變動(dòng)成本）=固定成本/單位貢獻(xiàn)毛益。盈虧平衡點(diǎn)的分析如圖1所示。

從圖1可以看出，當(dāng)實(shí)際銷售量等于盈虧平衡點(diǎn)銷售量Q*時(shí)，收入總額與成本總額正好持平，此時(shí)企業(yè)利潤(rùn)為0，達(dá)到不盈也不虧的狀態(tài);當(dāng)實(shí)際銷售量小于盈虧平衡點(diǎn)銷售量Q*時(shí)，企業(yè)收入總額不足以彌補(bǔ)耗費(fèi)的成本總額，發(fā)生虧損進(jìn)而影響后續(xù)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng);當(dāng)實(shí)際銷售量大于盈虧平衡點(diǎn)銷售量Q*時(shí)，企業(yè)收入總額大于成本總額，企業(yè)實(shí)現(xiàn)盈利，超過(guò)盈虧平衡點(diǎn)銷售量的規(guī)模越大，實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)水平越高。

2 本量利分析在企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策中的具體應(yīng)用

2.1 利潤(rùn)影響因素的敏感性分析

從本量利分析中盈虧臨界模型可以看出，基本模型更多的是從業(yè)務(wù)量角度考慮經(jīng)營(yíng)決策選擇，即為實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)利潤(rùn)，需要在滿足彌補(bǔ)固定成本和變動(dòng)成本的基礎(chǔ)上，通過(guò)業(yè)務(wù)量超過(guò)盈虧平衡點(diǎn)業(yè)務(wù)量的方式實(shí)現(xiàn)目標(biāo)利潤(rùn)。而實(shí)際上，單位價(jià)格、單位變動(dòng)成本、固定成本、業(yè)務(wù)量都是企業(yè)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的影響因素，不同因素對(duì)于利潤(rùn)的敏感性不同。因此，通過(guò)敏感性分析可以更好的結(jié)合企業(yè)目標(biāo)利潤(rùn)提出具體的決策建議。敏感性分析的具體指標(biāo)為敏感系數(shù)，其計(jì)算公式為：敏感系數(shù)=目標(biāo)值變動(dòng)百分比/因素值變動(dòng)百分比。具體來(lái)說(shuō)，銷售價(jià)格與銷售量對(duì)利潤(rùn)的影響為正向影響，其中銷售價(jià)格的敏感度最高，計(jì)算公式為銷售價(jià)格敏感系數(shù)=銷售價(jià)格*銷量/利潤(rùn)，即提高銷售價(jià)格會(huì)帶來(lái)利潤(rùn)較大幅度的增長(zhǎng)，而降低銷售價(jià)格也會(huì)極大的減少利潤(rùn);而銷售量的敏感度小于銷售價(jià)格，銷售量敏感系數(shù)=（銷售價(jià)格-單位變動(dòng)成本）*銷量/利潤(rùn)。固定成本與單位變動(dòng)成本對(duì)利潤(rùn)的影響為負(fù)向影響，其中固定成本敏感系數(shù)=-固定成本/利潤(rùn)，單位變動(dòng)成本敏感系數(shù)=-單位變動(dòng)成本*銷量/利潤(rùn)?？梢?，企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策中漲價(jià)是提高盈利的最直接有效的手段，而價(jià)格下跌則是企業(yè)最大的威脅，因此應(yīng)科學(xué)制定產(chǎn)品價(jià)格，進(jìn)一步提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益水平。

2.2 特殊訂貨的管理決策

企業(yè)實(shí)務(wù)中經(jīng)常存在是否接受特殊訂貨的選擇，客觀上也可以通過(guò)本量利分析方法進(jìn)行分析決策。為方便比較，可以采用差額分析法進(jìn)行分析決策。從一般意義上來(lái)看，訂單下的產(chǎn)品銷售價(jià)格需要大于生產(chǎn)銷售產(chǎn)品的成本才能夠?qū)崿F(xiàn)利潤(rùn)，企業(yè)才會(huì)接受，因此成本也是產(chǎn)品價(jià)格制定的一個(gè)非常重要的影響因素。但在企業(yè)生產(chǎn)存在一定剩余能力的情況下，即便訂單的價(jià)格低于產(chǎn)品成本的情況，在一定的范圍水平下企業(yè)仍然可以通過(guò)訂單的接受提高利潤(rùn)水平。因此通過(guò)分析接受訂單的增量收入與增量成本之間的增量利潤(rùn)進(jìn)行比較，當(dāng)接受訂單的增量利潤(rùn)大于0時(shí)，企業(yè)應(yīng)選擇接受特殊訂貨;反之則不接受。具體來(lái)說(shuō)，基于盈虧平衡分析原理，當(dāng)企業(yè)有剩余生產(chǎn)能力，不需要增加固定成本時(shí)，只要訂單數(shù)量在剩余生產(chǎn)能力范圍內(nèi)，訂單價(jià)格高于單位變動(dòng)成本，企業(yè)接受訂單就能增加總體利潤(rùn)水平，因此企業(yè)應(yīng)接受這一特殊訂單;當(dāng)企業(yè)需要追加固定成本時(shí)，特殊訂單所能增加的貢獻(xiàn)毛益額應(yīng)能彌補(bǔ)增加的固定成本，因此接受特殊訂單的臨界數(shù)量應(yīng)達(dá)到一定的數(shù)量，即應(yīng)大于追加固定成本/（訂單單位價(jià)格-單位變動(dòng)成本）的數(shù)量，才能保證接受特殊訂貨決策是科學(xué)合理的。

2.3 零部件自制或外購(gòu)的經(jīng)營(yíng)決策

實(shí)務(wù)中企業(yè)面臨產(chǎn)品特別是零部件的自制或外購(gòu)選擇。客觀上，需要考慮可能的兩種情形進(jìn)行決策選擇。一是企業(yè)存在一定的剩余生產(chǎn)能力，如果企業(yè)能夠在生產(chǎn)能力范圍內(nèi)提供零部件生產(chǎn)，此時(shí)決策選擇應(yīng)該比較外購(gòu)產(chǎn)品的價(jià)格與單位產(chǎn)品變動(dòng)成本。如果單位變動(dòng)成本小于外購(gòu)產(chǎn)品價(jià)格，則選擇自制產(chǎn)品方式更優(yōu);如果單位變動(dòng)成本高于外購(gòu)價(jià)格，則優(yōu)先選擇外購(gòu)方式。二是企業(yè)無(wú)剩余生產(chǎn)能力，如果自制零部件則需要增加設(shè)備等固定資產(chǎn)投入，此時(shí)應(yīng)運(yùn)用平衡點(diǎn)分析進(jìn)行管理決策。通過(guò)確定追加投入后零部件自制或外購(gòu)的無(wú)差別平衡點(diǎn)，即無(wú)差別平衡點(diǎn)業(yè)務(wù)量=追加的固定成本/（外購(gòu)單位價(jià)格-自制單位變動(dòng)成本）。當(dāng)零部件需求量大于平衡點(diǎn)業(yè)務(wù)量時(shí)，自制成本低于外購(gòu)成本，應(yīng)優(yōu)先選擇零部件自制決策;當(dāng)零部件需求量小于平衡點(diǎn)業(yè)務(wù)量時(shí)，自制成本高于外購(gòu)成本，則應(yīng)優(yōu)先選擇零部件外購(gòu)。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，零部件自制還是外購(gòu)還應(yīng)綜合考慮外購(gòu)價(jià)格的穩(wěn)定性和產(chǎn)品交付的及時(shí)性等因素，綜合多方面影響因素科學(xué)決策。

3 本量利分析方法應(yīng)用的改進(jìn)建議

3.1 綜合考慮多種影響因素開展科學(xué)決策

傳統(tǒng)的本量利分析方法主要考慮業(yè)務(wù)量的影響，基于目標(biāo)利潤(rùn)視角探討業(yè)務(wù)量需要達(dá)到的具體 要求。而實(shí)際上，銷售價(jià)格的變動(dòng)也會(huì)影響到業(yè)務(wù)量的大小，因此應(yīng)綜合考慮各種因素之間的變動(dòng)關(guān)系，拓展本量利分析方法下的模型應(yīng)用，提升經(jīng)營(yíng)決策的科學(xué)性。同時(shí)，對(duì)于多產(chǎn)品品種結(jié)構(gòu)下的本量利分析經(jīng)營(yíng)決策，考慮綜合邊際貢獻(xiàn)率水平確定最低銷售額，結(jié)合產(chǎn)品結(jié)構(gòu)進(jìn)行優(yōu)化安排，提高產(chǎn)品生產(chǎn)的綜合效益水平。

3.2 基于作業(yè)成本法的本量利分析

本量利分析方法下成本核算的科學(xué)準(zhǔn)確性直接影響經(jīng)營(yíng)決策的科學(xué)性。傳統(tǒng)的本量利分析按照成本性態(tài)將成本分為固定成本和變動(dòng)成本兩種類型，因此建議采用作業(yè)成本計(jì)算法替代傳統(tǒng)的變動(dòng)成本計(jì)算方法，基于作業(yè)動(dòng)因、資源動(dòng)因進(jìn)行成本核算，使成本計(jì)算結(jié)果更加符合企業(yè)生產(chǎn)實(shí)際，從而使依據(jù)本量利分析結(jié)果所作出的經(jīng)營(yíng)決策更加科學(xué)有效，實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)效益的綜合提升。

3.3 注重經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)分析及其控制

本量利分析方法在企業(yè)中的應(yīng)用需要注重經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)分析及其控制，通過(guò)盈虧平衡點(diǎn)業(yè)務(wù)量的科學(xué)確定合理安排生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，至少保證能夠不盈不虧狀態(tài)的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)更大程度的利潤(rùn)增長(zhǎng)。同時(shí)，進(jìn)一步優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)成本費(fèi)用的管控力度，合理利用影響因素的敏感性分析判定因素變動(dòng)的臨界值，降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益水平。

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基金項(xiàng)目：青島農(nóng)業(yè)大學(xué)院級(jí)重點(diǎn)課程建設(shè)“管理會(huì)計(jì)”（XJG2013172）;課題“管理會(huì)計(jì)工具在企業(yè)中的應(yīng)用研究”（2420738）。

作者簡(jiǎn)介：楊煥玲（1978-），女，山東萊陽(yáng)人，博士，教授，山東省高端會(huì)計(jì)人才（學(xué)術(shù)類），主要研究方向?yàn)樨?cái)務(wù)與會(huì)計(jì)、稅收理論與實(shí)務(wù);孫志亮（1970-），男，山東廣饒人，碩士，副教授，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、中國(guó)注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師、國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師，主要研究方向?yàn)闀?huì)計(jì)與審計(jì)、資產(chǎn)評(píng)估（通訊作者）。