◆李璐璐/江蘇開放大學

近年來，隨著各部委相繼出臺相關建設工程跟蹤審計管理辦法，全面將建設項目審計監(jiān)督的觸角由事后向事前和事中延伸和深入，審計重心也由單方面靜態(tài)控制向全方位動態(tài)控制傾斜和轉(zhuǎn)移。建設工程項目不同于一般的審計項目，具有投資規(guī)模大、涉及專業(yè)多、任務節(jié)點密、不確定性高等特點，難免給建設項目實施過程中的成本/進度跟蹤審計帶來諸多困難。當前國內(nèi)建設項目審計通常以預算執(zhí)行率和項目完成率等指標來衡量，具有一定局限性：一方面，這些指標通常站在建設項目整體角度考慮，難以反映分部分項工程的實施進展情況；另一方面，當項目整體控制狀況失控時，不利于對關鍵影響因素展開詳細分析和實時控制，限制了審計作用發(fā)揮，增加了審計風險。

掙值法(earned value analysis，EVA)是國際工程承包公司普遍采用的建設項目管理方法，起源于美國海軍北極星計劃，隨后澳大利亞、加拿大和瑞典等國也相繼將“掙值管理系統(tǒng)”納入政府和工業(yè)界標準，它通過比較項目各節(jié)點實際進展與預定計劃的差異，能夠?qū)崿F(xiàn)建設項目成本/進度績效的預先判斷，有利于對項目實時調(diào)控并做出科學決策。傳統(tǒng)的掙值法是對建設項目各條線路上的整體績效進行綜合評判，忽略了關鍵線路對建設項目的制約與影響，可能導致項目審計信息失真。基于此，本研究將引入關鍵線路，采用一種基于關鍵路徑法（critical path method，CPM）的改進的掙值法，對關鍵線路的成本/進度績效與項目整體的成本/進度績效展開獨立整合分析，以便得出更科學準確的審計結(jié)論，并結(jié)合實際建設項目驗證其應用效果。

一、傳統(tǒng)掙值法的原理及缺陷

（一）掙值法基本原理及評價指標

掙值法是一種全面衡量建設項目成本/進度狀況的系統(tǒng)分析方法，其基本原理是用已經(jīng)轉(zhuǎn)化為工程成果的資金消耗量（即貨幣量）代替工程量測量建設項目進度，在成本/進度綜合測量的基礎上實現(xiàn)建設項目績效評價。掙值法包含三個關鍵參數(shù)：計劃工作的預算費用(budgeted cost for work scheduled，BCWS)、已完工作的預算費用(budgeted cost for work performed，BCWP)和已完工作的實際費用(ac?tual cost for work performed，ACWP)，其中已完工作的預算費用BCWP亦稱掙得值，其本質(zhì)是以貨幣形式度量建設項目實施到某節(jié)點時的績效。

采用掙值法進行成本/進度績效評價時，主要有兩個評價指標：成本績效指標(cost performer index，CPI)和進度績效指標(schedule performer index，SPI)，其計算公式及判定標準如表1所示。

表1 掙值法的評價指標及判定標準

（二）傳統(tǒng)掙值法的缺陷

傳統(tǒng)掙值法注重從項目整體的成本/進度實施效果判斷項目績效，未考慮到項目關鍵線路對整個工期的影響。關鍵線路也稱關鍵路徑，在網(wǎng)絡計劃中指自始至終全部由關鍵工作組成的線路或是總的工作持續(xù)時間（總工期）最長的線路。建設工程項目通常涉及多個單項工程，每個單項工程又包含多個專業(yè)，交叉工作面較多，各任務節(jié)點往往同時位于建設項目的多條線路上，線路不同，總時差也就不同，總時差能夠反映各任務節(jié)點對項目建設總工期的敏感度，總時差越小則越敏感，在建設項目網(wǎng)絡圖的所有線路中，位于關鍵線路上的工作是對總工期最敏感、影響力最大的工作，其總時差為零，直接影響到項目總工期。因此，若僅從項目各工作任務的整體進度（關鍵線路與非關鍵線路工作進度之和）出發(fā)，缺少對關鍵線路的獨立分析，可能會得到與項目實際進展相悖的結(jié)果，造成審計結(jié)論失真，做出錯誤決策。

二、掙值法的改進

（一）引入CPM改進掙值法的原理

建設工程項目一般采用甘特圖或雙代號網(wǎng)絡圖來繪制建設進度計劃。雙代號網(wǎng)絡圖由于能夠展現(xiàn)各工作任務間的邏輯關系，關鍵線路與總時差的計算也更為明確，在建設項目跟蹤審計中應用較廣。為準確度量建設項目實際進度，科學分析項目進展的關鍵影響因素，需要引入建設項目網(wǎng)絡圖中的關鍵線路加以統(tǒng)籌分析?；贑PM網(wǎng)絡計劃技術的改進掙值法，是在傳統(tǒng)掙值法三個參數(shù)的基礎上再引入三個基于CPM的相關參數(shù)：關鍵線路計劃工作的預算費用BCWSc、關鍵線路已完工作的預算費用BCWPc和關鍵線路已完工作的實際費用ACWPc，由此得到兩個基于CPM的評價指標：關鍵線路成本績效指標CPIc（CPIc=BCWPc/ACWPc）和關鍵線路進度績效指標SPIc（SPIc=BCWPc/BCWSc）。

在建設項目網(wǎng)絡計劃中，所謂的關鍵線路并非一成不變，由于非關鍵線路的設計變更、任務工期延誤或關鍵線路的任務工期提前，都可能將原先非關鍵線路的工期延長或關鍵線路的工期縮短，進而形成新的關鍵線路。因此，基于CPM改進的掙值法本質(zhì)上是一種對建設項目成本/進度績效的全工作面動態(tài)監(jiān)控。

（二）改進后的進度跟蹤審計

由于CPM主要對建設項目跟蹤審計中的進度偏差產(chǎn)生影響，故在此僅針對項目整體進度偏差與關鍵線路進度偏差之間的4種不同情形展開分析，其進度偏差的判定及跟蹤審計分析結(jié)果如表2所示。當項目整體與關鍵線路的進度績效指標方向一致時，改進掙值法與傳統(tǒng)掙值法的分析結(jié)果基本一致，僅需進一步判斷其滯后或提前的工作是否位于關鍵線路，并適當采取相應措施即可；當項目整體與關鍵線路的進度績效指標方向相反時，則需重點關注，尤其是當項目整體進度超前、關鍵線路進度滯后時，需盡快抽調(diào)資源來加快關鍵工作的實施進度，避免項目實施重點錯位、本末倒置。

表2 改進掙值法的進度偏差判定及跟蹤審計分析

三、案例分析

（一）建設項目背景

某建設項目基礎工程總投資3600萬元，計劃總工期15個月，為確保嚴格按照計劃時間完成任務，項目建設實施過程中決定引入基于CPM的改進掙值法在建設周期內(nèi)每月末對項目實施情況進行跟蹤審計評價。按照建設項目各工序持續(xù)時間及邏輯關系，畫出的建設項目基礎工程雙代號網(wǎng)絡圖如圖1所示，粗線部分為關鍵線路。

圖1 基礎工程雙代號網(wǎng)絡圖

（二）檢查點實施情況

第10月末對建設項目實施情況進行審計檢查時，建設項目基礎工程各項工序的計劃進度、預算費用與實際進度、實際費用情況用甘特圖表示如圖2，其中計劃進度全部按照最晚完成時間計。

如圖2所示，工序1→2、2→3、3→4、4→5、4→6全部按照原計劃完成任務；工序6→10計劃完成67%，實際完成50%，進度拖后；工序5→9、7→8、9→11原計劃完成0%，實際分別完成100%、100%、30%，進度提前；工序10→11、11→12尚未開始，與原計劃一致。

圖2 第10月末建設項目基礎工程甘特圖

（三）數(shù)據(jù)計算

采用掙值法對建設項目基礎工程第10月末各工序的計劃完成情況及關鍵參數(shù)進行計算，計算結(jié)果如表3所示，其中陰影部分為關鍵線路的工序。

表3 第10月末項目完成情況及參數(shù)計算結(jié)果

分別對第10月末建設項目基礎工程的項目整體成本/進度評價指標和關鍵線路成本/進度評價指標進行計算，得到：

1.項目整體成本/進度評價指標

項目整體成本偏差：

CPI=BCWP/ACWP=2290/2345.2=0.98

項目整體進度偏差：

SPI=BCWP/BCWS=2290/1374=1.67

審計結(jié)果1：就項目整體而言，項目整體實施成本有所超支，實施進度顯著超前。

2.項目關鍵線路成本/進度評價指標

BCWPc=200+120+200+120+100=740

ACWPc=200+120+192+116+90=718

BCWSc=200+120+200+120+134=774

項目關鍵線路成本偏差：CPIc=BCWPc/ACWPc=1.03

項目關鍵線路進度偏差：SPIc=BCWPc/BCWSc=0.96

審計結(jié)果2：就項目關鍵線路而言，關鍵線路實施成本有所節(jié)約，實施進度較為滯后。

（四）審計結(jié)果分析

對比上述項目整體成本/進度評價指標和關鍵線路成本/進度評價指標，可見得到了兩種截然相反的項目成本/進度績效跟蹤審計結(jié)果，現(xiàn)對兩種結(jié)果展開整合對比分析。

從項目進度績效跟蹤審計的角度看，建設項目整體實施進度超前，主要歸功于非關鍵工作5→9、7→8、9→11的實施進度較快，這三項工序由于全部處于非關鍵線路上，均存在2個月的總時差，工序5→9和7→8原計劃分別在第12月末和第11月末（最晚完成時間節(jié)點）前完成即可，實際完成時間比預計分別提前了2個月和1個月，工序9→11計劃在第12月末（最晚開始時間節(jié)點）前開始即可，實際開始時間比預計提前了2個多月；而處于關鍵線路上的工序6→10，其總時差為零，原計劃在第11月末（最晚完成時間節(jié)點）前全部完成，工期3個月，第10月末本應完成67%，實際只完成了50%，進度明顯拖后，且關鍵工作6→10的拖后會直接導致項目總工期進度滯后，然而這一點從項目整體進度評價指標中卻沒有反映出來，原因在于三項非關鍵工作的進度提前量較多，超過了關鍵工作的進度拖后量，以致得到的總掙值較高，造成了項目整體進度相對超前的“假象”。從項目成本績效審計的角度看，項目整體實施進度超前，是由于處于非關鍵線路上的工序4→5、7→8占用了大量資源，其消耗的費用高于計劃成本較多，預算超支情況較為嚴重；而處于關鍵線路的工序3→4、4→6、6→10成本相對節(jié)約，卻也由此拖延了關鍵工作的進度，導致關鍵線路任務執(zhí)行率降低。

由此得出審計結(jié)論：從第10月末的審計檢查情況看，建設項目將資源更多地消耗在了非關鍵工作上，導致關鍵工作資源較少，進而引發(fā)關鍵線路進度拖后，若此狀況進一步持續(xù)，可以推測將最終造成建設項目成本超支、進度滯后的不良局面。

審計人員根據(jù)上述審計結(jié)論，針對性地制定了相應措施：（1）適當減少非關鍵工作9→11的資源占用量，降低項目成本，確保其實施進度在原計劃時間節(jié)點前完成，不影響關鍵工作11→12的開始時間即可；（2）抽調(diào)部分資源到關鍵工作6→10，增加人工數(shù)量，加快工作實施進度，確保按照原計劃在第11月末全部完成，不影響建設項目總工期；（3）進一步實施審計調(diào)查，查找非關鍵工作4→5、7→8、9→11成本超支的原因，是由于設計變更還是材料價格上漲，分析合同相關條款，為后續(xù)索賠與反索賠審計做好充分調(diào)研與準備。

通過上述審計措施的實施，到第11月末檢查時，建設項目基礎工程的整體成本/進度評價指標與關鍵線路成本/進度評價指標偏差進一步縮小，關鍵工作6→10已按照預計時間完成，且通過成本績效審計調(diào)查發(fā)現(xiàn)，非關鍵工作的成本超支主要源于施工單位聽聞鋼筋漲價傳言購買鋼筋時間早于預期，增加了材料成本和保管費用，但此類事項屬于施工單位原因造成，不予索賠，因此不計入建設項目成本，項目成本得到了節(jié)約。由此表明，改進的掙值法在建設項目跟蹤審計中實施效果較為顯著，應用較為成功。

四、結(jié)論

通過建設工程項目實例，驗證了改進掙值法相較于傳統(tǒng)掙值法，能夠得到更客觀的項目進度實施狀況，有利于做出更準確的建設進度預測，確保項目在預定軌道上順利進行。本研究主要得出如下幾點啟示。（1）改進掙值法更詳盡地描述了建設項目計劃進度與實際進展之間的關系與差異，有助于審計人員科學判斷建設項目各工序?qū)偣て诘挠绊?，對于準確預測建設項目實施進度和理清進度偏差真正來源具有重要意義。（2）客觀上區(qū)分了關鍵工作與非關鍵工作，結(jié)合關鍵線路成本消耗掙值分析，能夠更加合理地實現(xiàn)建設項目各工序資源配置，有利于抓住關鍵問題并及時糾偏，跟蹤審計更加有的放矢。（3）改進的掙值法有效支撐了建設項目順利開展，創(chuàng)新了建設項目成本/進度跟蹤審計的工作思路和方法，對建設項目跟蹤審計順利實施具有借鑒意義。

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（鄔燦 攝影報道）