摘 要：隨著我國近幾年頒布并實施全新會計制度，在大大小小的企業(yè)中無論是稅務(wù)會計還是財務(wù)會計都日趨完善，但是在新政策中依然可以看到一些問題，就是在其中全面引入了公允價值這種全新的計量屬性，于是如何合理運(yùn)用公允價值計量屬性，提高會計信息質(zhì)量水平就成了目前尚待解決的問題。本文就公允價值在我國會計實務(wù)中的應(yīng)用的研究，通過了解公允價值的定義和其發(fā)展歷程，國內(nèi)外公允價值應(yīng)用對比及公允價值在一些項目中如何具體應(yīng)用，發(fā)現(xiàn)目前我國在公允價值會計計量中存在的問題和漏洞提出合理意見。

關(guān)鍵詞：公允價值;會計準(zhǔn)則;估值技術(shù);金融工具

一、公允價值概念及理論

1.公允價值的概念

在“39號準(zhǔn)則”中，公允價值有了更加嚴(yán)謹(jǐn)?shù)亩x：“公允價值，是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負(fù)債所需支付的價格?！钡窃谠缙陬C布的定義中，財政部在2014年76號發(fā)布的基本準(zhǔn)則和2006年的基本一致，就是在定義中產(chǎn)生了明顯變化，剩下的基本相同，這就說明了其實我國對公允價值計量方式注入了很大的心血。

2.基本理論概述

（1）公允價值的計量方法

在企業(yè)使用公允價值來計算企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動中涉及的會計信息時，評估方法絕大多數(shù)使用市場法、收益法和成本法。在評估時，通常會使用一種或多種方法并存，以此來更準(zhǔn)確地計量。

①市場法

市場法是通過了解引用其他相似的資產(chǎn)和資產(chǎn)組合以及負(fù)債和負(fù)債組合的價值并且結(jié)合其他市場信息來確定公允價值的估值技術(shù)。

②收益法

這項方法是指將以后可能實現(xiàn)的金額變成單一的現(xiàn)值的公允價值估值法。而在目前會計實務(wù)使用公允價值的情況中，企業(yè)多使用的收益法就被分成了現(xiàn)金流量折現(xiàn)法、多期超額收益折現(xiàn)法、期權(quán)定價模型，還有其他的一些方法。

③成本法

成本法是一種估價技術(shù)，它表現(xiàn)在當(dāng)下情況下更換相關(guān)資產(chǎn)服務(wù)能力所需的金額，這些金額往往被認(rèn)為是當(dāng)前的重置成本，通常指的是現(xiàn)行重置成本方法。按照成本法的條件處理公允價值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)折舊貶值的情況，折舊貶值主要包括實體性損耗、功能性貶值以及經(jīng)濟(jì)性貶值，對市場參與方取得或者建設(shè)具有同等服務(wù)能力的替代資產(chǎn)的成本進(jìn)行調(diào)整。企業(yè)主要采用現(xiàn)行的重置成本法來估算在會計實務(wù)中需要使用的公允價值。

（2）使用公允價值計量的注意事項

①公平性

在使用公允價值時，必須要使用其公平性原則，這是第一要遵守的。假設(shè)某種資產(chǎn)是在一個活躍的市場中的，那么在這個時間點，它的市價就可以被認(rèn)為是公允價值;與之相反，有些資產(chǎn)是沒有活躍市場的，我們可以通過了解分析類似資產(chǎn)的市場價格來確定本項資產(chǎn)的公允價值或用其產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量選擇最好的折現(xiàn)率來計算。

②合理確定公允價值

傳遞市場信號的介質(zhì)就是“價格”，由此我們在確定交換價格時就可以按照各種各樣的資產(chǎn)風(fēng)險及收益去決定。當(dāng)交易處于自愿且公平時，作為交易主體的雙方通過了解資產(chǎn)負(fù)債未來現(xiàn)金流量和不確定性風(fēng)險后，就形成了所謂的“市場價格”，在這種情況下，資產(chǎn)和負(fù)債的市場價值就可以成為其交易時的公允價值。這就是在存在市場交易價格的時候，公允價值就可以使用交換價格來計量。

③完善公司治理結(jié)構(gòu)

目前我國會計實務(wù)操作過程中，首當(dāng)其沖最需解決的問題還是在人為操作過程中的問題。產(chǎn)生這種問題的主要原因還是我國公司在治理時的不完善。根據(jù)關(guān)聯(lián)方隨意定價、利用公允價值調(diào)節(jié)本公司盈利狀況、擅自根據(jù)漏洞調(diào)節(jié)財務(wù)報表，不僅會將資本市場的秩序擾亂，在一定程度上還降低資本使用效率?？傊覈粝牒煤檬褂霉蕛r值，就需要完善我國公司治理結(jié)構(gòu)，只有這樣，我國才能更加合理地使用公允價值。

二、公允價值在會計實務(wù)中的應(yīng)用

1.投資性房地產(chǎn)中公允價值應(yīng)用

我國在新準(zhǔn)則中對投資性房地產(chǎn)做出了明確的規(guī)定，必須單列在報表中，處理過程以成本模式為主、公允價值為輔的方式。對于那些擁有活躍市場并且可以正確計量公允價值的就可以采用其價值。企業(yè)在計量投資房地產(chǎn)時，可以根據(jù)實際情況進(jìn)行計劃選擇，選擇通過公允價值可持續(xù)獲得投資房地產(chǎn)公允價值的投資房地產(chǎn)項目進(jìn)行計量。對于不符合公允價值計量條件的項目，需要利用其歷史成本進(jìn)行計量。在企業(yè)確定用投資房地產(chǎn)的計量方法后，企業(yè)不能隨意調(diào)整，按公允價值計量的項目不能按歷史成本計量，而是針對投資房地產(chǎn)以前不符合公允價值計量要求的。企業(yè)可以以當(dāng)期轉(zhuǎn)換日的公允價值作為其記錄價值，其公允價值大于原賬面價值的差額，這個差額計為所有者權(quán)益，而小于的就用當(dāng)期損益進(jìn)行計量。

2.非貨幣性資產(chǎn)交換中公允價值的應(yīng)用

我國對公允價值的應(yīng)用進(jìn)行了準(zhǔn)確的選擇，在應(yīng)用交易資產(chǎn)按公允價值估值，公允價值與賬面價值之間的差額加上支付的溢價，確認(rèn)為本期的損益，如果它符合商業(yè)實質(zhì)，就可以可靠地計量為替換資產(chǎn)的公允價值，不符合商業(yè)實質(zhì)或者替代資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的資產(chǎn)的交換，不使用公允價值，也不確認(rèn)利潤和損失。對于可按公允價值計量的非貨幣資產(chǎn)交換，應(yīng)明確界定公允價值的原則。我們將在交易市場活躍的資產(chǎn)，確定公允價值的因素可以直接使用市場價格;對于沒有活躍的資產(chǎn)市場，則可根據(jù)市場活躍的類似資產(chǎn)加以調(diào)整;在資產(chǎn)和類似資產(chǎn)沒有活躍市場的情況下，公允價值可通過按預(yù)期產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的適當(dāng)貼現(xiàn)率貼現(xiàn)來確定。

3.企業(yè)合并中公允價值的應(yīng)用

在某些需要的情況下，企業(yè)可以通過其控制的對象把企業(yè)合并分為在同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并不用確認(rèn)過多的相關(guān)收益，交易價格可以在看作雙方嚴(yán)格遵循自愿原則的交易活動中方可確認(rèn)為是雙方都滿意的公允價值，可以確認(rèn)購買商譽(yù)。在這種情況下，我們就可以將商譽(yù)確認(rèn)為合并成本與合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額。將其在合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，計入當(dāng)期損益。非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法核算，并根據(jù)被購買方的控制權(quán)先行支付。資產(chǎn)承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的股票債券的公允價值確認(rèn)了公司的合并成本。當(dāng)企業(yè)通過合并形成母子關(guān)系時，采購人應(yīng)當(dāng)使用被收購人的公允價值確定資產(chǎn)和負(fù)債如何計量，如何在收購日期應(yīng)用其計量結(jié)果編制合并資產(chǎn)負(fù)債表。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，商譽(yù)應(yīng)確認(rèn)為母公司合并成本大于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的一部分;當(dāng)母公司的合并成本大于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額時，盈余公積和未分配利潤在合并資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行調(diào)整。

三、公允價值在會計實務(wù)應(yīng)用中存在的問題

1.缺乏成熟的市場環(huán)境

在目前的市場中，即使有一些常見的項目能夠通過觀察等方式所找到，還是存在著很大一部分是很難找到或者找不到的。對于能夠形成公平價格的相關(guān)機(jī)構(gòu)也是供不應(yīng)求，而且目前大多數(shù)中介機(jī)構(gòu)非常難以遵守真正公正、獨(dú)立和客觀的原則，在評估一些資產(chǎn)或負(fù)債時很容易存在不公平的現(xiàn)象。這些在評估時違背公允價值在中國會計實務(wù)中的主要原則。這說明在中國在公允價值使用方面還存在著諸多的漏洞和危險因素。而且與其他發(fā)達(dá)國家相比，中國市場資源配置資源嚴(yán)重短缺。這就使得公允價值的公平性無法體現(xiàn)，導(dǎo)致公允價值的應(yīng)用受到很大限制。由此可見，中國目前需要全面完善市場經(jīng)濟(jì)體制，使資源能夠有效流入市場，提高市場效率，使市場能夠反映資產(chǎn)的真實價值。

2.缺乏可操作性

中國已經(jīng)引入公允價值作為衡量標(biāo)準(zhǔn)，但是因為在計算公允價值時，并沒有明確的計算方法，而是通過自身情況去選擇使用時公允價值，這存在一定的不合理性和不科學(xué)性。這是直接導(dǎo)致公允價值數(shù)據(jù)的參考價值顯著下降的原因。目前在中國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，仍有許多資產(chǎn)和負(fù)債在市場上無法觀察到交易價格。此時需要按照一定的貼現(xiàn)率將未來現(xiàn)金流量轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金現(xiàn)值，并測量現(xiàn)值。這導(dǎo)致這種方法成為估計公允價值的最重要方法。根據(jù)新頒布的會計準(zhǔn)則，我們可以知道公允價值具有一定的計量屬性，但會計準(zhǔn)則的公允價值已經(jīng)相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)化。但是這些相應(yīng)的指導(dǎo)性文件并沒有在處理經(jīng)濟(jì)活動中表現(xiàn)出它的強(qiáng)制性，造成這種現(xiàn)象的原因是目前中國市場經(jīng)濟(jì)的資源配置效率不能為公允價值計量方法的實施奠定堅實的環(huán)境基礎(chǔ)。這些因素使得公允價值計量方法不能在很短的時間范圍內(nèi)使用。換句話來說，就是只有快速解決這些問題能讓中國使用公允價值計量法更加地廣泛。

3.會計人員素質(zhì)需要提高

目前來看，中國的會計師的資質(zhì)普遍較低，適應(yīng)能力較差。如果要是想利用公允價值，就需要較高的職業(yè)素養(yǎng)。在會計師確定公允價值的時候，會根據(jù)一定折現(xiàn)率把未來現(xiàn)金流量換算為現(xiàn)值計量。然而因為會計人員職業(yè)素質(zhì)還不夠高，而且未來現(xiàn)金流量、貨幣時間和時間價值這三點因素都有著不確定性，這通常就造成衡量業(yè)務(wù)困難的情況，從而使我們難以利用公允價值計量。同時，由于公允價值的確認(rèn)、計量和披露，會計人員在市場經(jīng)濟(jì)條件下的職業(yè)道德，價值觀念變化和欺詐行為等主觀因素的增多，如果讓報告編制者的主觀判斷力得到加強(qiáng)，就一定會降低會計信息的可靠性。為了能夠在會計實務(wù)中更加高效地運(yùn)用公允價值計量，這就需要會計人員要求具備較好的專業(yè)技術(shù)水平。特別是在市場狀況不佳的情況下，在這種市場價格相對缺乏中就顯得更為重要。

四、完善公允價值在會計實務(wù)中應(yīng)用的建議

1.建立成熟的市場環(huán)境

存在一個活躍的市場，這是在使用公允價值之前起決定性作用的先決條件。這就說明了必須要通過深化經(jīng)濟(jì)市場化程度并且建立健全市場體系的這種方式去建立完美的能起到先決作用的活躍市場。需要打破行業(yè)壟斷并引入足夠的競爭機(jī)制。必須馬上創(chuàng)建全國市場價格信息數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)，而這種網(wǎng)絡(luò)必須是與市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度相適應(yīng)的;而且必須加足馬力推進(jìn)信息資源的開放，只有這樣才能使市場價格信息體系更加地完整。在這個時段還要加大力度鼓勵那些獨(dú)立誠信的中介機(jī)構(gòu)發(fā)展起來。一方面，管理中國中介機(jī)構(gòu)的行業(yè)協(xié)會需要加強(qiáng)對中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)督，制定更加嚴(yán)格的措施，對違反規(guī)定的中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行處罰;另一方面，政府需要培育公平的市場環(huán)境，讓公平良性競爭存在于中介機(jī)構(gòu)之間。為了使財務(wù)會計公允價值能夠更好被運(yùn)用，這就非常有必要建立一個系統(tǒng)安全的財務(wù)運(yùn)行環(huán)境。

2.完善公允價值理論

在我國財政部會計準(zhǔn)則委員會和中國會計理論界充分考慮中國國情的前提下，非常具有前瞻性地將公允價值這一新型屬性及其相應(yīng)的應(yīng)用過程引入中國，并且構(gòu)建了適合中國國情的運(yùn)營公平價值應(yīng)用框架。因為該指導(dǎo)框架應(yīng)該對公允價值的細(xì)節(jié)進(jìn)行清晰詳細(xì)地描述，所以我國的會計人員可以更方便清晰地進(jìn)行使用，同時我國將全面推廣健全理論，促進(jìn)解決應(yīng)用中出現(xiàn)的問題。這就是先通過取外國的“長”，同時也在自主研究創(chuàng)造。會計計量和公允價值會計是企業(yè)財務(wù)會計的主流發(fā)展方向。為推動公允價值計量模型的有效使用和實施，必須重視建立公允價值管理體系。首先要在對公司實際發(fā)展的明確定位的基礎(chǔ)上，進(jìn)行市場調(diào)研和內(nèi)部業(yè)務(wù)條件分析，量化公允價值的實施階段和原則，并以此為基礎(chǔ)制定科學(xué)公平的價值管理體系;其次，加強(qiáng)與公允價值管理體系相適應(yīng)的制度規(guī)范和實施細(xì)則的制定，并進(jìn)行市場評估分析和產(chǎn)品銷售分析，提高評估的準(zhǔn)確性，從而實現(xiàn)公允價值管理的優(yōu)勢;最后，公允價值取決于實踐，公允價值管理體系要隨著財務(wù)會計實踐來調(diào)整和完善。

3.提高會計人員素質(zhì)和職業(yè)道德

任何工作都是秉著以人為本，更何況是處理經(jīng)濟(jì)活動的實務(wù)操作，還是在公允價值并沒有在我國站穩(wěn)腳跟的這個時候，我們更加需要攻克公允價值這一課題的會計工作人員，評估公允價值時更加需要依靠專業(yè)會計師的專業(yè)判斷。要提高會計師的專業(yè)判斷能力，筆者認(rèn)為在解決這個問題時，我們首先應(yīng)該注意的是職業(yè)道德。這是身為一個會計人員的自覺和自我職業(yè)操守的最好體現(xiàn)，因為單單從制度和法律上約束是不夠的，我們可以通過建立一個會計師專屬誠信檔案，賞罰分明地對違反會計職業(yè)道德的人員進(jìn)行懲罰和治理，對嚴(yán)格遵守自我的會計師進(jìn)行一些獎勵，去保護(hù)這些會計人員的合法權(quán)益，如增加收入，建立個人職業(yè)風(fēng)險基金，嚴(yán)格獎懲制度。加強(qiáng)會計師業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高復(fù)雜判斷能力，處理交易、確認(rèn)、計量和報告能力，提高專業(yè)判斷能力。同時也應(yīng)該加強(qiáng)法制教育，要求會計人員在不違反法律、法規(guī)和會計制度的前提下處理會計業(yè)務(wù)。

五、結(jié)語

相對傳統(tǒng)會計計量模式，公允價值就是一種會計計量屬性方面的突破的代表，它使會計計量不再局限，不再僅僅使用歷史成本計量，這是一次會計計量屬性的革命。公允價值在我國會計實務(wù)操作以及會計理論中，都產(chǎn)生了非常重大的影響，雖然公允價值的應(yīng)用在我國才處于起步階段，但是它確實具有非常重要的意義，需要進(jìn)一步地完善和提高。

公允價值在實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展時是必要的基石，它順應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和變化，就眼前這個時期，可能我國在使用公允價值時還有著一些局限，但是就以后來說，我們應(yīng)抓緊加大力度為公允價值的使用提供便利，我國也應(yīng)盡快完善市場經(jīng)濟(jì)體制，盡早給公允價值一個合理準(zhǔn)確的定位和計算方式，盡可能地使公允價值發(fā)揮其最大效用，使公允價值在我國會計實務(wù)的實際應(yīng)用中，發(fā)揮更多的作用。

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作者簡介：穆明（1997.01- ），女，漢族，黑龍江人，碩士，佳木斯大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，會計學(xué)