周盛榮

0 引言

在信息時代的大背景下，網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)近年來發(fā)展迅速，擁有了龐大的受眾群體。網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展需要投資人的資金，而對于廣大投資人而言，網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)財務(wù)信息的準(zhǔn)確反應(yīng)和評價是非常重要的。在現(xiàn)實中，投資人一般是通過網(wǎng)絡(luò)直播公司的信息披露來了解公司的經(jīng)營情況，能夠從第三方獲取的信息較少。由于這些數(shù)據(jù)信息多來源于網(wǎng)絡(luò)直播公司內(nèi)部，可信度較低，甚至有些造假行為已經(jīng)成為行業(yè)內(nèi)的潛規(guī)則。在這種情況下引入外部審計就能減少由于信息不對稱所帶來的投資風(fēng)險。但是由于目前對網(wǎng)絡(luò)直播公司開展的審計很少，審計實踐經(jīng)驗不足，也沒有明確的準(zhǔn)則法規(guī)可以參照執(zhí)行，所以審計人員對網(wǎng)絡(luò)直播公司的審計并不十分了解，同時網(wǎng)絡(luò)直播公司自身發(fā)生錯報的風(fēng)險較高，因此網(wǎng)絡(luò)直播公司的審計風(fēng)險也相對較高。

1 網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)的特點

1.1 企業(yè)生命周期短

隨著互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)的興起，網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)也隨著越來越多人對游戲直播的喜愛而快速崛起，市場和用戶規(guī)模都快速擴(kuò)張。直播平臺之所以發(fā)展如此迅猛，很大一部分原因是直播平臺的經(jīng)營門檻較低，并不需要大量的固定資產(chǎn)投資，存貨金額也基本為零，再加上這幾年市場的需求很大，用戶的需求不斷變化，出現(xiàn)了各種不同類型的直播平臺。但隨著眾多網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)的成立，企業(yè)之間的競爭更加激烈，讓一片剛剛開啟的藍(lán)海市場直接變成了紅海廝殺。平臺之間的高薪挖人、不正當(dāng)競爭和高額的帶寬成本，使多數(shù)直播平臺呈現(xiàn)生命周期短、更新速度快的特征。即使是之前在直播行業(yè)排行第三的熊貓直播，也在 2019 年 3 月 7 日因資金斷裂宣布倒閉，企業(yè)生命周期還不到四年。對于目前普遍處于虧損經(jīng)營狀況的網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)來說，一旦出現(xiàn)融資失敗，就會對企業(yè)的正常經(jīng)營產(chǎn)生重大不利影響，甚至可能導(dǎo)致企業(yè)直接破產(chǎn)倒閉。持續(xù)經(jīng)營能力上的不確定性可能會造成重大的審計風(fēng)險，影響出具的審計報告類型。

1.2 高度依賴信息系統(tǒng)

游戲直播平臺作為互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的一種，整個產(chǎn)業(yè)從開發(fā)、運營到后期數(shù)據(jù)的存儲和處理都高度依賴于企業(yè)的信息系統(tǒng)。在直播平臺經(jīng)營上，虛擬貨幣的充值和虛擬道具的打賞都在互聯(lián)網(wǎng)虛擬環(huán)境中進(jìn)行，沒有實物的存儲及交割，其支付過程也都是數(shù)字化和虛擬化的。在具體的交易流程中，用戶需要先登陸直播平臺或者其他發(fā)行平臺如支付寶、微信、銀聯(lián)、天貓旗艦店等，通過第三方支付的方式充值虛擬貨幣，再使用虛擬貨幣購買虛擬道具，其交易程序完全依賴公司的信息系統(tǒng)。注冊會計師在審計過程中除了需要對財報進(jìn)行審計，還需要對被審計單位的信息系統(tǒng)進(jìn)行審計，相比于傳統(tǒng)企業(yè)的審計而言，審計風(fēng)險因素更加廣泛。由于直播平臺的用戶數(shù)據(jù)保存在系統(tǒng)服務(wù)器中，而系統(tǒng)服務(wù)器通常是二十四小時處于運作狀態(tài)，因此，盡管直播平臺有采取安全防護(hù)措施，但其設(shè)施、系統(tǒng)和程序以及為其提供服務(wù)的第三方提供商的設(shè)施、系統(tǒng)和程序仍有可能存在安全漏洞，或遭受黑客破壞、軟件病毒、數(shù)據(jù)丟失等風(fēng)險。編程或人為錯誤及其他類似事件也可能會導(dǎo)致直播平臺的數(shù)據(jù)出現(xiàn)錯誤或發(fā)生異常，影響相關(guān)審計證據(jù)的可靠性。

1.3 “刷流水”現(xiàn)象普遍

在游戲和秀場類的直播平臺，主播的熱度與直播間觀眾的數(shù)量和主播收到的禮物相關(guān)，而主播的熱度越高，在平臺的位置就會越靠前，就越容易吸引到新進(jìn)來的用戶。有時候平臺為了捧紅自己的主播，會“自充值”禮物刷給主播，營造出主播人氣高的假象。在電商類直播平臺中，有時候為了吸引用戶購買其產(chǎn)品，也會通過“刷流水”將產(chǎn)品銷量做的非常大。這些大額充值多為與直播平臺有合作關(guān)系的第三方，這在一定程度上為注冊會計師審核平臺收入的真實性帶來了風(fēng)險。

2 互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)審計風(fēng)險分析

2.1 收入確認(rèn)的職業(yè)判斷存在難度

基于當(dāng)前會計準(zhǔn)則的發(fā)展與完善，互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)的收入確認(rèn)方式也逐漸趨于標(biāo)準(zhǔn)化，但網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)因其行業(yè)特性，相關(guān)收入的會計處理還存在很多問題。一是按照當(dāng)前準(zhǔn)則，網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)銷售商品收入已經(jīng)達(dá)到了全額確認(rèn)收入的條件，但從虛擬商品的本質(zhì)來看并非如此，例如用虛擬貨幣購買虛擬道具時，許多網(wǎng)絡(luò)直播公司將其全額確認(rèn)收入，但實際上虛擬道具并未使用，公司在某種程度上仍承擔(dān)著向用戶付出成本的現(xiàn)時義務(wù)，這違背了“實質(zhì)重于形式”的要求，對財務(wù)人員進(jìn)行賬務(wù)處理造成了疑惑；二是當(dāng)前收入準(zhǔn)則下，如何進(jìn)行收入確認(rèn)高度關(guān)注最終客戶的確認(rèn)、判斷企業(yè)是主要責(zé)任人或代理人、按照總額法還是凈額法進(jìn)行確認(rèn)。這些在網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)的背景下十分復(fù)雜難以有一個標(biāo)準(zhǔn)化的判斷，很大程度上具有主觀性。

2.2 網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)系統(tǒng)風(fēng)險高

由于網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)的數(shù)據(jù)高度網(wǎng)絡(luò)化，企業(yè)的整個收入流程都緊密圍繞著系統(tǒng)進(jìn)行。從最初的賬號管理流程就需要防范用戶注冊的信息被反復(fù)處理，或記錄不準(zhǔn)確。而核心的充值流程中，網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)很可能會通過自充值的形式虛增充值收入，除此主觀因素外，客觀上充值訂單也可能會被重復(fù)處理和記錄。當(dāng)充值系統(tǒng)出現(xiàn)問題時可能由客服進(jìn)行補(bǔ)單，而補(bǔ)單也需要考慮系統(tǒng)的授權(quán)風(fēng)險?；蛘呤怯螒驇呕虻谰叩南挠涗洸粶?zhǔn)確等系統(tǒng)風(fēng)險都大程度上影響審計質(zhì)量，帶來較高的審計風(fēng)險。

2.3 審計人員資質(zhì)要求高

網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)收入審計需要將收入數(shù)據(jù)與運營數(shù)據(jù)結(jié)合起來進(jìn)行分析。就收入數(shù)據(jù)來說，網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)的賬務(wù)處理高度系統(tǒng)化，數(shù)據(jù)量龐大，導(dǎo)出的收入原始數(shù)據(jù)可能會數(shù)目龐多格式混亂而給審計人員帶來諸多技術(shù)上的困難；而就運營數(shù)據(jù)而言，運營數(shù)據(jù)儲存在數(shù)據(jù)庫后臺中，傳統(tǒng)業(yè)務(wù)中檢查風(fēng)險是審計人員的可控風(fēng)險，但在網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)中審計方法、審計內(nèi)容、審計線索、內(nèi)部控制都發(fā)生了改變，而審計人員大多是財務(wù)專業(yè)相關(guān)，可能會受到職業(yè)能力的限制，對于如何完整的導(dǎo)出數(shù)據(jù)，如何識別數(shù)據(jù)的真實性存在很大的難題。有一種解決方法是聘請外部專家，但這又會產(chǎn)生新的風(fēng)險，例如專家作為審計的第三方缺少法律約束，可能會泄露被審計單位的信息，影響審計的獨立性。因此，網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)特有的檢查風(fēng)險可能會給審計工作帶來困難。

3 互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)審計風(fēng)險的防范與應(yīng)對措施

3.1 提供良好的審計環(huán)境

網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)經(jīng)營混亂的主要原因就是相關(guān)監(jiān)管政策、規(guī)章制度的推行要滯后于網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)的發(fā)展。因此需要更加全面且專業(yè)的監(jiān)督管理部門加入到網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)的管理中來，例如廣電總局可以對網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)提出指導(dǎo)意見，國家工信部對網(wǎng)絡(luò)直播平臺的信息安全進(jìn)行監(jiān)管，宣傳部和文化部做好社會宣傳工作和文化建設(shè)工作，各部門聯(lián)合針對網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)制定一系列的規(guī)章制度，促進(jìn)網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)的健康發(fā)展。同時需要提升審計意識，監(jiān)管部門應(yīng)該積極引導(dǎo)網(wǎng)絡(luò)直播公司尤其是大型網(wǎng)絡(luò)直播公司引入外部審計，借助專業(yè)審計人員的力量規(guī)范網(wǎng)絡(luò)直播公司的經(jīng)營。當(dāng)對網(wǎng)絡(luò)直播公司的各方面監(jiān)管都比較到位時，網(wǎng)絡(luò)直播公司的經(jīng)營便會相對規(guī)范，為了控制公司風(fēng)險達(dá)到監(jiān)管要求，網(wǎng)絡(luò)直播公司也會更加注重內(nèi)部控制制度的建設(shè)，審計環(huán)境會相對較好，此時網(wǎng)絡(luò)直播公司自身出現(xiàn)錯報的可能性會有所降低，檢查風(fēng)險也會相應(yīng)降低，而審計目標(biāo)也會因配合監(jiān)管政策的實施而變得更加明確。

3.2 加強(qiáng)審計對象的自我管理

3.2.1 建立合規(guī)的收入核算財務(wù)體系

網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身的業(yè)務(wù)模式建立符合未來資本運作要求的財務(wù)核算制度，并且根據(jù)新收入準(zhǔn)則及時調(diào)整與收入確認(rèn)相關(guān)的政策。一方面，企業(yè)要積極引進(jìn)財務(wù)人員并對其進(jìn)行培訓(xùn)，對于新收入準(zhǔn)則進(jìn)行及時的學(xué)習(xí)，結(jié)合公司的具體業(yè)務(wù)以及以往的經(jīng)驗掌握新收入準(zhǔn)則的核算原理，進(jìn)行合理的會計估計判斷。另一方面，隨著業(yè)務(wù)的不斷擴(kuò)張，商業(yè)模式的不斷創(chuàng)新，企業(yè)可以對業(yè)務(wù)收入進(jìn)行分類核算管理，這樣也有利于企業(yè)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型時，創(chuàng)始人或者投資者及時進(jìn)行跨行業(yè)的財務(wù)信息對接。

3.2.2 加強(qiáng)網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)

審計師對審計風(fēng)險的重視程度以及被審計單位所提供資料的可信度是影響審計質(zhì)量的兩大關(guān)鍵內(nèi)容。任何企業(yè)對于內(nèi)部控制的把控都直接關(guān)系著企業(yè)的日常運營與發(fā)展，而處于互聯(lián)網(wǎng)和系統(tǒng)的特殊性，網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)所面臨的風(fēng)險尤其特殊，許多核心數(shù)據(jù)的處理都依賴線上的平臺，由系統(tǒng)操作對各項權(quán)限進(jìn)行分配和限制。此狀況下，技術(shù)人員掌握著企業(yè)管理核心權(quán)限，而非技術(shù)相關(guān)崗位很可能由于溝通不暢或是本身專業(yè)不足難以保障其工作質(zhì)量，例如技術(shù)人員可能會通過篡改后臺數(shù)據(jù)而使財務(wù)人員獲取到錯誤的財務(wù)信息，給企業(yè)造成損失。因此，內(nèi)部控制對于網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)來說尤為重要，一方面要關(guān)注制度建設(shè)、權(quán)責(zé)分配等流程層面的控制不僅關(guān)注管理過程中職位的牽制還需要技術(shù)上的配合。另一方面還需要重點關(guān)注網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)信息系統(tǒng)的控制狀況，這也是審計人員在審計網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)時關(guān)注的焦點之一。

3.3 提高事務(wù)所的審計質(zhì)量

3.3.1 提高審計人員的信息技術(shù)水平

傳統(tǒng)行業(yè)審計工作往往僅涉及財務(wù)報表的審計，因此大多審計人員均為財務(wù)相關(guān)專業(yè)出身，而隨著互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)的發(fā)展，審計范圍不斷擴(kuò)大，網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)審計不僅涉及財務(wù)報表還涵蓋了對企業(yè)信息系統(tǒng)的審計。我國網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)的發(fā)展史較短，缺乏對該行業(yè)系統(tǒng)深入的認(rèn)識，信息系統(tǒng)審計方面的人才尤其缺乏。國際四大會計師事務(wù)所當(dāng)前都已成立了 IT 審計相關(guān)的信息技術(shù)審計小組，旨在為財務(wù)審計提供技術(shù)支持。國內(nèi)的許多較大型的會計師事務(wù)所也有相關(guān)的專業(yè)人才培養(yǎng)，但同時有許多中小所還面臨著缺乏綜合型人才的難題。因此，應(yīng)當(dāng)重視審計人員信息技術(shù)的培養(yǎng)，從源頭降低審計風(fēng)險。

3.3.2 合理利用先進(jìn)的審計技術(shù)及方法

面對日益增加的網(wǎng)絡(luò)直播審計業(yè)務(wù)，傳統(tǒng)的審計方法已經(jīng)不能滿足審計需要。傳統(tǒng)行業(yè)進(jìn)行收入審計時僅需要對收入數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。而網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)收入狀況與運營狀況緊密相關(guān)，在對其進(jìn)行審計的時候需要結(jié)合運營狀況來分析其收入的是否在合理范圍，對于網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)來說尤為重要。網(wǎng)絡(luò)直播企業(yè)運營過程中常常會考慮到幾個重要指標(biāo)，例如付費率、平均每用戶收入、平均每付費用戶收入等，這些指標(biāo)數(shù)據(jù)能夠比財務(wù)數(shù)據(jù)更直觀實際的反映企業(yè)的運營狀況。例如審計過程中如何應(yīng)對企業(yè)自充值虛增收入？如何察覺充值訂單被重復(fù)處理和記錄等，可以通過分析玩家充值行為和消費行為進(jìn)行分析，分析的來源就是以上提到的運營數(shù)據(jù)，而運營數(shù)據(jù)量大且復(fù)雜，傳統(tǒng)的審計工具無法對其進(jìn)行分析，審計人員需要利用 SQL 等大數(shù)據(jù)分析工具來對運營數(shù)據(jù)進(jìn)行處理，同時經(jīng)過合理分析下所選取的抽樣樣本也更具合理性。因此審計人員需要學(xué)習(xí)利用先進(jìn)的技術(shù)及方法提高審計質(zhì)量和效率。