◆熊冬洋

內(nèi)容提要：數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展既有積極效應(yīng)，也存在不利影響。稅收制度是影響數(shù)字經(jīng)濟活動主體行為，也是影響數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展結(jié)果的重要因素。從制度的一般性功能看，現(xiàn)行稅收制度與數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的不適應(yīng)不僅表現(xiàn)在稅制要素的不確定性增加弱化了數(shù)字經(jīng)濟的預期功能，而且還表現(xiàn)為提供激勵不足，以及沒有發(fā)揮好應(yīng)有的外部性問題內(nèi)部化功能。為促進我國數(shù)字經(jīng)濟健康發(fā)展，應(yīng)該加快數(shù)字經(jīng)濟相關(guān)的稅收立法，強化以信息化技術(shù)為支撐的協(xié)同稅收征管，進一步完善稅收優(yōu)惠政策，對部分數(shù)字企業(yè)加征矯正性超額壟斷利潤稅。

當下，數(shù)字技術(shù)已滲透至社會經(jīng)濟的各個領(lǐng)域，其運用不僅提高了企業(yè)的生產(chǎn)效率，也減少了人們的生活成本，增強了政府的治理能力。但同時，以數(shù)字技術(shù)為主要推動力的數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展也導致了不合理的利潤轉(zhuǎn)移和稅基侵蝕、市場壟斷、濫用市場支配地位等諸多問題。作為影響市場經(jīng)濟活動主體行為的重要經(jīng)濟變量，稅收制度是引導數(shù)字經(jīng)濟有序健康發(fā)展的重要因素。然而，從制度一般性功能的角度來看，我國現(xiàn)行的稅收制度與數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展模式越來越呈現(xiàn)不適應(yīng)，這不僅表現(xiàn)在因稅制要素的不確定性增加而弱化了數(shù)字經(jīng)濟的預期功能，而且還表現(xiàn)為因稅收優(yōu)惠政策不完善導致其激勵功能不強，應(yīng)有的外部性問題內(nèi)部化功能沒有發(fā)揮好。這些又正是進一步引發(fā)數(shù)字經(jīng)濟背景下稅收流失、市場競爭不公和消費者利益受損等問題的重要因素。可以說，如何進一步深化現(xiàn)行稅制改革，增強其對數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的適應(yīng)性，對于提高稅制本身質(zhì)量和促進數(shù)字經(jīng)濟的健康高質(zhì)量發(fā)展都意義重大。

一、數(shù)字經(jīng)濟的影響

對于數(shù)字經(jīng)濟活動而言，由數(shù)字化知識和信息作為主要構(gòu)成的數(shù)字資產(chǎn)是關(guān)鍵要素，現(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)和信息通信技術(shù)分別是重要載體和主要推動力。數(shù)字網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的運用使被稱為數(shù)字資產(chǎn)的數(shù)字化知識和信息呈現(xiàn)出開放共享性、跨界流動性、無形性和交易的隱蔽性等諸多特征。這些特征既帶來了積極影響，也導致了不少負面問題。

從積極的角度看，相比于傳統(tǒng)意義上的資產(chǎn)，數(shù)字資產(chǎn)的開放共享性、跨界流動性等使得其具有易整合市場供需雙方資源的特性，能夠使各種資源要素的供需數(shù)量、結(jié)構(gòu)，乃至質(zhì)量在共享的數(shù)字網(wǎng)絡(luò)平臺上被迅速發(fā)現(xiàn)，這使得個人、企業(yè)、政府等經(jīng)濟社會交易主體相互間的供需能夠快速匹配，從而降低交易成本和資源消耗，最終提高居民生活質(zhì)量、企業(yè)生產(chǎn)效率和政府快速決策能力。同時，數(shù)據(jù)資源的開放性和跨界流動性意味著不同地區(qū)、不同階層的人們在獲取相關(guān)資源信息方面的機會較過去更加均等，從而為人們提供了較過去更加平等的就業(yè)生存空間和學習發(fā)展機會，一定程度上緩解了社會貧富分化的“馬太效應(yīng)”，有利于促進共同富裕。而且，相較于傳統(tǒng)資源，數(shù)據(jù)資源這種“輕資產(chǎn)”，無論是其收集還是存儲，或是加工和處理利用等方面的成本將隨科技的進步而越來越低，從而使數(shù)字經(jīng)濟的這個關(guān)鍵要素呈現(xiàn)出非稀缺、不易消耗和循環(huán)使用等特性。從這個角度講，數(shù)字經(jīng)濟較傳統(tǒng)經(jīng)濟更具穩(wěn)定可持續(xù)性和生態(tài)效應(yīng)。

盡管數(shù)字技術(shù)沒有原罪，但數(shù)字技術(shù)的利用卻是把“雙刃劍”。所以，我們在看到數(shù)字經(jīng)濟好的一面的同時，也應(yīng)關(guān)注發(fā)展中的消極影響。數(shù)字企業(yè)，特別是大型的數(shù)字平臺初始投入較大，但其擴展交易的邊際成本卻是逐漸下降的，呈現(xiàn)規(guī)模效應(yīng)。而數(shù)字資產(chǎn)的跨界共享使得網(wǎng)絡(luò)平臺用戶的效用和價值主要體現(xiàn)在可連接性，這樣用戶的價值與用戶的數(shù)量呈正相關(guān)，網(wǎng)絡(luò)平臺用戶越多，其對新用戶的吸引力就越大，從而形成正向反饋的自我強化，這就是所謂的網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)或網(wǎng)絡(luò)外部性?？梢哉f，必要資本量、規(guī)模經(jīng)濟和網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)構(gòu)成了數(shù)字經(jīng)濟的主要結(jié)構(gòu)性進入壁壘。同時，現(xiàn)有在位企業(yè)還可能利用提高用戶轉(zhuǎn)換成本、拒絕與新進入的相關(guān)企業(yè)兼容等策略性手段鎖定用戶，進一步增加了新企業(yè)的進入難度，從而達到壟斷市場的目的。事實證明，目前海量級商業(yè)數(shù)據(jù)的收集、存儲和開發(fā)使用無不集中于壟斷性的數(shù)字巨頭企業(yè)。在利益驅(qū)動下，這些壟斷性的數(shù)字巨頭企業(yè)常常濫用市場支配地位而發(fā)生一些不當行為，如利用大數(shù)據(jù)、算法技術(shù)進行歧視性定價、殺熟，捆綁銷售或搭銷；憑借優(yōu)勢地位和數(shù)字技術(shù)對交易相對人或潛在競爭者進行功能限制、拒絕兼容，乃至屏蔽、封鎖等；為用戶提供免費服務(wù)來獲取更多關(guān)注度，從而向用戶推送效用低的廣告，并要求用戶同意其配有的服務(wù)條款或隱私政策，從而達到剝削性地收集和處理用戶數(shù)據(jù)的目的；利用各國稅收制度的不同和數(shù)字交易業(yè)務(wù)的模糊性，通過轉(zhuǎn)讓定價等手段進行利潤轉(zhuǎn)移和逃稅；為搶占市場，借助數(shù)字技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)平臺與實體工商企業(yè)和銀行進行不公平競爭，等等。這些不僅侵害了用戶的隱私權(quán)和消費者利益，而且擾亂了國內(nèi)外市場的公平競爭秩序，引發(fā)國內(nèi)外政府間的惡性稅收競爭，造成地區(qū)或國家間財政能力和公共服務(wù)提供能力差距的進一步擴大，同時還導致了資本的無序擴張，大批實體零售中小企業(yè)倒閉而影響就業(yè)，在降低城市活力的同時，也產(chǎn)生了因資本海外上市造成數(shù)據(jù)信息外流而導致重大的安全問題等。

二、現(xiàn)行稅制與數(shù)字經(jīng)濟不適應(yīng)的制度經(jīng)濟學分析

盡管每項具體制度的功能各不相同，但從一般意義上講，制度的主要功能可概括為減少不確定性、降低交易費用、減少機會主義和促進合作、提供激勵和約束機制和外部性問題內(nèi)部化等幾個主要方面。鑒于前三個功能的關(guān)聯(lián)性很強，下面主要從減少不確定性、提供激勵和外部性問題內(nèi)部化三種制度一般功能分析現(xiàn)行稅制與數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的不適應(yīng)性。

（一）稅制要素不確定性增加

人們在高度復雜的社會、經(jīng)濟、政治交往中，對他人行為的合理預測是他們做出理性選擇和科學決策的必要前提。但是，由于信息的不完全、有限理性，以及道德判斷的分歧使人們的行為難以確定，這樣交易也就難以達成。制定制度的主要目的之一就是使人們的行為具有可預見性。有效的制度能減少不確定性，抑制人的機會主義傾向，從而降低交易成本，并為合作創(chuàng)造條件。稅收制度作為一種正式制度同樣應(yīng)具有減少不確定性，給個人、企業(yè)和政府決策形成合理預期的作用。然而，在數(shù)字經(jīng)濟背景下，由于商業(yè)交易模式的變化，數(shù)字技術(shù)的應(yīng)用以及新興產(chǎn)業(yè)的出現(xiàn)，使得納稅主體、課稅對象、稅率以及征稅權(quán)和利潤歸屬等要素都呈現(xiàn)不確定性，從而使稅收制度難以有效解決由誰征稅、向誰征稅和怎樣征稅等問題。例如，數(shù)字經(jīng)濟模式下供需雙方的連接交易渠道主要依靠網(wǎng)絡(luò)或數(shù)字平臺等媒介，交易雙方很容易利用新的信息技術(shù)手段隱匿稅收計征需掌握的納稅人身份、交易品種和價值鏈形成過程等涉稅信息，數(shù)字化產(chǎn)品或服務(wù)的交易記錄很多呈現(xiàn)的只是一些數(shù)據(jù)代碼，使得稅務(wù)機關(guān)難以確定交易過程中的應(yīng)稅主體和課稅對象。特別是在跨境電子商務(wù)交易中，交易納稅人還會利用對客戶實行“完全稅收保護”的避稅地聯(lián)機金融機構(gòu)逃避稅務(wù)機關(guān)的征收監(jiān)管。

從課稅對象看，目前我國數(shù)字經(jīng)濟涉及的主要稅種增值稅仍是簡單地按行業(yè)進行收入性質(zhì)確定并適用不同的稅率計征。如，制造業(yè)一般適用13%稅率，交通運輸、基礎(chǔ)電信服務(wù)等行業(yè)一般適用9%稅率，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)一般適用6%稅率。但數(shù)字經(jīng)濟下的一筆交易往往會包含既有商品銷售又有服務(wù)提供等不同的業(yè)務(wù)類型，且不同的業(yè)務(wù)類型并非涇渭分明。譬如，一個物流運輸與快遞服務(wù)公司的一筆以互聯(lián)網(wǎng)為實際經(jīng)營平臺，且涵蓋有交通運輸服務(wù)、車輛租賃業(yè)務(wù)以及屬于現(xiàn)代服務(wù)范疇的物流運輸服務(wù)的業(yè)務(wù)，是按車輛租賃業(yè)務(wù)對應(yīng)13%的增值稅稅率進行納稅申報，還是按照交通運輸服務(wù)對應(yīng)9%的增值稅稅率進行納稅申報，或是按現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%的增值稅稅率進行納稅申報，并沒統(tǒng)一規(guī)定。這在業(yè)務(wù)量很大的情況下，會使計征的應(yīng)納稅額迥異，從而導致政府收入和企業(yè)利潤的不確定性。并且，多主體互聯(lián)而形成的價值流轉(zhuǎn)多樣化使得“環(huán)環(huán)征收，鏈條抵扣”的征管模式也受到挑戰(zhàn)。隨著數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，很多新興行業(yè)的屬性盡管在最近公布的數(shù)字產(chǎn)業(yè)分類中給予了較明確的界定，但在現(xiàn)行的稅制中并沒有及時調(diào)整。如，3D打印技術(shù)服務(wù)、數(shù)據(jù)開發(fā)處理服務(wù)、數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)提供數(shù)據(jù)分析業(yè)務(wù)取得的收入等，到底是按銷售貨物收入還是按提供服務(wù)收入進行計征，在目前的稅法中還沒有明確的界定。

同樣，在數(shù)字經(jīng)濟背景下，我國的主要稅種所得稅也存在征收對象、收入性質(zhì)和稅率不確定性問題。比如，計算機軟件、專有技術(shù)等無形資產(chǎn)以及相關(guān)技術(shù)支持，通過互聯(lián)網(wǎng)進行跨境傳輸和數(shù)據(jù)處理，這種收入是勞務(wù)收入還是特許權(quán)使用費？是按未構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)不征稅還是預提10%的企業(yè)所得稅？ 這也沒有統(tǒng)一規(guī)定，從而給企業(yè)收益帶來不確定性，增加其交易風險。

另外，數(shù)字經(jīng)濟條件下交易地點與交易對象的非緊耦合使得征稅權(quán)和利潤歸屬問題也界定不清。對于利潤歸屬，通常與常設(shè)機構(gòu)緊密相聯(lián)。目前我國稅法規(guī)定的常設(shè)機構(gòu)是指具備從事生產(chǎn)經(jīng)營活動和物理上的有形存在兩個要素的“機構(gòu)場所”。但當前，很多跨國數(shù)字企業(yè)利用現(xiàn)代信息技術(shù)無需在所得來源國設(shè)立物理存在的經(jīng)營實體，僅設(shè)置輔助性活動的場所就能進行相關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營活動，而我國現(xiàn)行的機構(gòu)、場所定義并未涵蓋這類“顯著經(jīng)濟存在”的虛擬存在主體。這為這些跨國數(shù)字繞開我國稅收監(jiān)管，并實現(xiàn)利潤從我國轉(zhuǎn)移至其所在低所得稅稅率注冊地提供了空間。

（二）稅制提供激勵不足

理性的經(jīng)濟社會活動主體總期望能夠獲得收益或效用最大化的信息和途徑。制度的激勵功能主要通過獎懲措施傳達提倡什么、遏抑什么的信息，從而規(guī)范和引導經(jīng)濟社會活動主體行為選擇。稅收優(yōu)惠是實現(xiàn)稅制激勵功能的一種常見也是極其重要的手段。近年來，為促進數(shù)字經(jīng)濟的健康發(fā)展，我國出臺了不少政策，但現(xiàn)行稅收優(yōu)惠在刺激數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展方面還存在許多不足。

首先，現(xiàn)行沒有專門針對數(shù)字經(jīng)濟的稅收優(yōu)惠政策，數(shù)字企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策散見于針對高新技術(shù)企業(yè)、中小企業(yè)或集成電路設(shè)計及軟件開發(fā)等稅收優(yōu)惠政策中。但事實是，很多既不屬于中小企業(yè)的范疇，也不是集成電路設(shè)計及軟件開發(fā)行業(yè)，或是因特殊性往往很難達到高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)支出、銷售收入等認定標準而被拒之于享受優(yōu)惠門外，如，較多屬于數(shù)字產(chǎn)業(yè)化下一個分支范疇的，以提供數(shù)據(jù)分析、數(shù)據(jù)整理、數(shù)據(jù)編輯和存儲等加工處理的信息技術(shù)服務(wù)的企業(yè)就是如此。當然，還包括經(jīng)營其他數(shù)字產(chǎn)業(yè)化方面業(yè)務(wù)的企業(yè)。對數(shù)字經(jīng)濟的另一方面，即產(chǎn)業(yè)數(shù)字化的支持也體現(xiàn)不足。產(chǎn)業(yè)數(shù)字化，主要是指通過數(shù)字技術(shù)向傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的滲透，加速傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型，其不僅可以提高生產(chǎn)效率、優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、促進產(chǎn)業(yè)升級，也能拓展數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)消費市場，進而促進數(shù)字產(chǎn)業(yè)化做大做強。但按現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠政策，一些正需進行數(shù)字化改造的傳統(tǒng)生產(chǎn)經(jīng)營大企業(yè)既不符合高新技術(shù)企業(yè)的認定，也不符合中小企業(yè)和軟件企業(yè)的認定，同樣也無法享受到應(yīng)有的稅收優(yōu)惠。尤其是，現(xiàn)已成為數(shù)字經(jīng)濟基本組織形式，并在促進數(shù)字產(chǎn)業(yè)化和產(chǎn)業(yè)數(shù)字化方面均發(fā)揮重要推動和引擎作用的平臺類數(shù)字企業(yè)，因其企業(yè)的特殊性也難以達到高新技術(shù)企業(yè)或軟件企業(yè)認定標準中關(guān)于研發(fā)支出、銷售收入、企業(yè)性質(zhì)等方面的要求，無法享受到相關(guān)的政策支持。

其次，基礎(chǔ)設(shè)施和基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)是支撐國民經(jīng)濟順暢運行的基礎(chǔ)條件，所以應(yīng)得到優(yōu)先發(fā)展，否則將成為國民經(jīng)濟發(fā)展的瓶頸。為促進鐵路、公路、港口碼頭、機場、城市公共交通、電力和水利七大領(lǐng)域基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，早在新《企業(yè)所得稅法》頒布之初就出臺了專門的“三免三減半”的稅收優(yōu)惠政策。當下，作為數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展基礎(chǔ)保障的5G網(wǎng)絡(luò)、工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)、數(shù)據(jù)中心等新基建，并未出臺專門針對性的稅收優(yōu)惠政策，也沒有通過政策調(diào)整將其納入現(xiàn)有的企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠的公共基礎(chǔ)設(shè)施目錄中。

再次，從消費者獲知產(chǎn)品的信息方式來講，數(shù)字產(chǎn)品大都屬于經(jīng)驗品或稱后驗產(chǎn)品。相對于搜尋品（前驗產(chǎn)品）而言，這種產(chǎn)品的廣告強度更大，即同化妝品、飲料等經(jīng)驗品一樣，廣告費用在數(shù)字產(chǎn)品銷售成本中的占比較大。特別是對于初創(chuàng)數(shù)字企業(yè)而言，需要投入大量在短時間內(nèi)難以回收成本的廣告宣傳經(jīng)費進行推介，才可能形成市場競爭力。但現(xiàn)有減輕企業(yè)這方面負擔的稅收優(yōu)惠僅限于化妝品制造或銷售、醫(yī)藥制造、飲料制造（不含酒類制造）企業(yè)，這些企業(yè)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出可以在不超過當年銷售（營業(yè)）收入30%的部分準予企業(yè)所得稅稅前扣除，其他企業(yè)（煙草企業(yè)除外）的扣除比例為15%。這樣的扣除標準遠低于一般數(shù)字企業(yè)成立初期的宣傳費用投入額，不利于數(shù)字企業(yè)的創(chuàng)立和發(fā)展。

另外，人才是數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的重要保障。目前，我國的云計算、大數(shù)據(jù)、物聯(lián)網(wǎng)和人工智能等數(shù)字經(jīng)濟領(lǐng)域的復合型人才還相當缺乏?，F(xiàn)有的稅收政策，無論是在對企業(yè)現(xiàn)有人力資本的開發(fā)和培訓方面，還是在人才的引進方面均較為滯后。如，對于職工培訓費用，除了符合條件的軟件企業(yè)和集成電路設(shè)計企業(yè)可以據(jù)實于稅前扣除，其他數(shù)字企業(yè)為提升員工技能和專業(yè)素質(zhì)而開展的各類業(yè)務(wù)培訓扣除標準只限于不超過工資薪金額8%的部分。個人所得稅方面，適用于數(shù)字人才的鼓勵政策，只涉及科技成果轉(zhuǎn)化為股權(quán)獎勵、中小高新技術(shù)企業(yè)股東以未分配利潤轉(zhuǎn)增股本等，并未設(shè)置適用普通科技人員的普惠性稅收優(yōu)惠，適用面太窄，難以起到聚集人才作用。

（三）外部成本內(nèi)在化功能未能發(fā)揮

根據(jù)制度經(jīng)濟學理論，當某種制度或規(guī)則安排產(chǎn)生了新的利益或損害，而該制度卻又不能明確界定這些新的利益或損害時，我們就把新的利益或損害稱為外部性問題。這時，我們必須對制度進行完善或調(diào)整。調(diào)整或完善相關(guān)制度，實質(zhì)就是明確新的利益或責任該歸誰所有或承擔。一旦明確了，就是將外部性問題內(nèi)部化了，并會因此而節(jié)約成本和增加收益，從而提高資源配置效率。稅收是常用以將負的外部效應(yīng)（外部成本）內(nèi)部化的重要手段。

為防范前述的利用數(shù)字技術(shù)轉(zhuǎn)移利潤和避稅，維護公平競爭秩序，現(xiàn)在不少國家已開征或擬開征數(shù)字稅。但這種數(shù)字稅只是把正常情況下應(yīng)繳卻少繳或沒繳的稅收進行補征，以避免對應(yīng)納稅地的稅基侵蝕和利潤在國與國、或一國地區(qū)之間進行轉(zhuǎn)移。因此，有的學者也把其稱為補償性數(shù)字稅。而對于數(shù)字企業(yè)因法律制度建設(shè)滯后或行業(yè)性質(zhì)特點等形成壟斷和市場支配地位，并因此影響其他企業(yè)生存、損害消費者利益等而額外增加社會成本如何矯正，如同對污染企業(yè)征收環(huán)保稅那樣使其產(chǎn)生的社會外部成本內(nèi)部化，從而抑制這類行為的產(chǎn)生。這樣的稅制安排或研究幾乎空白，沒有充分發(fā)揮好稅收將數(shù)字經(jīng)濟的外部性問題內(nèi)部化的矯正作用。

三、數(shù)字經(jīng)濟背景下深化我國稅制改革的建議

（一）加快我國數(shù)字經(jīng)濟的稅收立法

以法律的形式將納稅主體、稅收客體、課稅標準等要素予以明確規(guī)定，是稅收固定性的體現(xiàn)，也是稅制設(shè)計遵循確定性原則的使然。為順應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展趨勢，保障數(shù)字經(jīng)濟有序健康發(fā)展，我們必須加快數(shù)字經(jīng)濟相關(guān)領(lǐng)域的稅收立法，在稅法中明確數(shù)字經(jīng)濟活動的納稅人、課稅對象、稅率、計稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)和地點等稅制要素，增強稅制的預期功能。這不僅可減少不確定性帶來的稅基侵蝕和稅收流失，還可以降低數(shù)字經(jīng)濟下征納雙方的交易成本，促使征納雙方合作及和諧關(guān)系的形成，從而提高納稅遵從率。目前，關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟的稅收立法路徑選擇主要有兩種觀點：一種觀點認為，數(shù)字經(jīng)濟的稅收立法只需在現(xiàn)有的稅法制度框架下，對涉及數(shù)字經(jīng)濟的增值稅、所得稅等稅種的相關(guān)法律法規(guī)進行改進或優(yōu)化；另一種觀點認為，應(yīng)另行設(shè)計獨立的數(shù)字稅。其實，數(shù)字經(jīng)濟并未改變商業(yè)本質(zhì)，有的國家已付諸實施獨立的數(shù)字服務(wù)稅從本質(zhì)上也未超出我們現(xiàn)有的商品稅、所得稅范疇。所以，為了簡化稅制，對數(shù)字經(jīng)濟進行相關(guān)稅收立法，應(yīng)堅持在現(xiàn)有針對貨物或是服務(wù)的稅收法律框架內(nèi)結(jié)合數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的具體情況，對增值稅、所得稅等稅制內(nèi)容進行調(diào)整和完善，而沒有必要另行建立獨立的數(shù)字稅。最近國家統(tǒng)計局從“數(shù)字產(chǎn)業(yè)化”和“產(chǎn)業(yè)數(shù)字化”兩個方面把數(shù)字經(jīng)濟分為數(shù)字產(chǎn)品制造業(yè)、數(shù)字產(chǎn)品服務(wù)業(yè)、數(shù)字技術(shù)應(yīng)用業(yè)、數(shù)字要素驅(qū)動業(yè)和數(shù)字化效率提升業(yè)五大類，并在此基礎(chǔ)上進一步細分為32個中類和156個小類，較為全面地反映了數(shù)字經(jīng)濟活動的行業(yè)類別屬性。我們應(yīng)以此為基礎(chǔ)，對應(yīng)現(xiàn)行稅法框架，根據(jù)不同類別的數(shù)字經(jīng)濟活動行業(yè)屬性，進一步確定其對應(yīng)的課稅對象和稅率等。

對增值稅而言，要進一步明細銷售貨物、勞務(wù)服務(wù)和特許權(quán)轉(zhuǎn)讓的活動類別。同時，為減少同一筆交易因業(yè)務(wù)混合界限模糊而帶來的收入性質(zhì)和計征標準不確定情況，應(yīng)進一步歸并增值稅稅率，減少稅率檔次。并且，鑒于數(shù)字經(jīng)濟背景下的抵扣復雜性帶來的不確定性問題，除了通過納稅成本的降低和納稅服務(wù)質(zhì)量的提升來提高納稅申報的自覺遵從率外，從長遠看，可考慮把增值稅轉(zhuǎn)為消費稅，因為把稅負集中于消費環(huán)節(jié)這本身就是增值稅環(huán)環(huán)抵扣的初衷。當然，這里轉(zhuǎn)為的消費稅主要是指一般或者普通的消費稅，而對少部分有損身心健康的電子游戲或高檔的娛樂消費等可將其納入現(xiàn)行的選擇性消費稅范疇。在所得稅方面，重點是要明確細分數(shù)字經(jīng)濟背景下營業(yè)收入、勞務(wù)收入和特許權(quán)使用費的劃分。對于數(shù)字經(jīng)濟的涉外稅制，主要在于征稅權(quán)的劃分和利潤歸屬的確定。為了更好地解決此類問題，進一步規(guī)范國際稅收關(guān)系，避免數(shù)字稅“戰(zhàn)爭”，2021年7月初，在G20財政部長和央行行長第三次會議上就建立國際稅收新秩序已達成共識，主張仍采用OECD包容性框架“雙支柱”結(jié)構(gòu)方案，以維持統(tǒng)一的國際稅收新秩序。2021年10月8日，G20/OECD包容性框架召開第十三次全體成員大會，136個轄區(qū)就國際稅收制度重大改革達成共識，并于會后發(fā)布了《關(guān)于應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)雙支柱方案的聲明》（以下簡稱《聲明》）。①國家稅務(wù)總局.G20/OECD包容性框架136個轄區(qū)就應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案達成共識.(2021-10-9)[2021-10-30].http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810724/c5169582/content.html.其主要通過突破現(xiàn)行國際稅收規(guī)則中關(guān)于物理存在的限制條件，確保包括數(shù)字產(chǎn)業(yè)在內(nèi)的大型跨國企業(yè)在其所實施商業(yè)活動并取得利潤的市場中繳納公平的稅額，以及設(shè)立15%全球最低公司稅率來解決稅收管轄權(quán)和利潤歸屬問題，從而管控利潤轉(zhuǎn)移導致的稅基侵蝕和各國之間的財稅惡性競爭。我國作為建立國際稅收新協(xié)定的參與國，必須在履行好大國義務(wù)的同時，維護好我國的稅收權(quán)益，根據(jù)上述《聲明》中相關(guān)內(nèi)容轉(zhuǎn)換成本國法律并付諸實施的預定時間安排和各國實際的落實情況，及時做好我國現(xiàn)行稅收法律內(nèi)容的調(diào)整和完善。同時，在完善相關(guān)稅收法律政策過程中，也必須考慮如何有效解決數(shù)字經(jīng)濟條件下我國地區(qū)間征稅權(quán)和利潤歸屬問題。

（二）加強以信息化技術(shù)為支撐的協(xié)同稅收征管

稅收制度是國家各項稅收法律法規(guī)和征管辦法的總稱。為增加順應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的稅制確定性，除了完善增值稅法、企業(yè)所得法等實體法的相關(guān)內(nèi)容外，還應(yīng)從稅收征管辦法上下功夫。為減少數(shù)字經(jīng)濟交易的隱蔽性和方式的多樣復雜性帶來的信息不對稱，明確數(shù)字經(jīng)濟活動的應(yīng)稅主體和課稅對象，我們必須實現(xiàn)以大數(shù)據(jù)、人工智能、云計算以及區(qū)塊鏈技術(shù)等為支撐的多方參與的協(xié)同稅收征管。

首先要加強稅收征管的國際合作。要充分利用上述提及的新的國際稅收規(guī)則和國際貨幣基金組織、OECD、聯(lián)合國、世界銀行四大機構(gòu)早已宣布成立的稅收合作平臺，加大與各國在稅收事務(wù)方面的合作力度，強化相關(guān)涉稅情報交換。同時稅務(wù)部門可通過將區(qū)塊鏈和人工智能等技術(shù)程序植入跨境大型電商和服務(wù)企業(yè)交易系統(tǒng)，建立信息化、智能化的跨境交易稅收監(jiān)管系統(tǒng)，降低數(shù)字經(jīng)濟帶來的跨國稅收征管的不確定性問題。另外，為保證我國數(shù)據(jù)要素在參與全球產(chǎn)業(yè)鏈、供應(yīng)鏈價值創(chuàng)造中能夠分享到應(yīng)得的利益，要充分應(yīng)用各種現(xiàn)代新信息技術(shù)，用足用好國際稅收新規(guī)則，為跨國數(shù)字企業(yè)提供一站式的智能辦稅服務(wù)。

其次，要加強數(shù)字化經(jīng)濟模式下稅務(wù)機關(guān)與政府部門、企業(yè)，以及稅務(wù)中介服務(wù)機構(gòu)間的合作。包括稅務(wù)機關(guān)在內(nèi)的政府部門、企業(yè)、中介機構(gòu)要加快自身治理、發(fā)展和社會服務(wù)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型，并通過建立數(shù)據(jù)專享平臺，在保證各自涉密信息不被泄漏的情況下，進行相互間合理必要的信息互通，從而提升各自治理、發(fā)展和服務(wù)水平。

再次，為減少因信息不對稱導致的不確定性問題，稅務(wù)中介機構(gòu)要通過數(shù)字經(jīng)濟服務(wù)平臺連接包括自然人和法人的納稅主體以及金融、海關(guān)、商務(wù)等政府相關(guān)部門，及時獲取納稅人的涉稅信息和政府發(fā)布的稅收政策，將納稅人的涉稅信息傳輸至稅收征管平臺。同時，要利用人工智能、區(qū)塊鏈、大數(shù)據(jù)等技術(shù)和自身的專業(yè)性為納稅人提供相應(yīng)的財務(wù)記賬、納稅申報、稅收籌劃等涉稅代理服務(wù)工作。

數(shù)字經(jīng)濟平臺既是納稅主體，同時在掌握其他納稅人涉稅信息方面又具有直接優(yōu)勢，所以為增加稅收計征因素的確定性，稅務(wù)機關(guān)要加強與數(shù)字經(jīng)濟平臺的合作，將其作為稅收代扣代繳義務(wù)人。特別是，鑒于數(shù)字經(jīng)濟條件下交易過程中的資金流控制比信息流控制更易的特點，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)加強與第三方支付平臺的合作，通過在交易付款環(huán)節(jié)植入現(xiàn)代信息技術(shù)程序，形成自動扣繳稅款入庫，從而實現(xiàn)以交易買方為納稅人，以資金支付為納稅環(huán)節(jié)的計征辦法。

（三）進一步完善現(xiàn)行稅收優(yōu)惠

促進數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的稅收優(yōu)惠應(yīng)考慮數(shù)字經(jīng)濟的特殊性，增強稅收優(yōu)惠的針對性和實效性。整體上講，首先，應(yīng)根據(jù)剛公布不久的數(shù)字產(chǎn)業(yè)分類，適當降低稅收優(yōu)惠認定標準，擴大稅收優(yōu)惠政策的適用范圍，讓數(shù)字產(chǎn)品制造業(yè)、數(shù)字產(chǎn)品服務(wù)業(yè)、數(shù)字技術(shù)應(yīng)用業(yè)、數(shù)字要素驅(qū)動業(yè)和數(shù)字化效率提升業(yè)等相關(guān)業(yè)務(wù)都能夠得到一定稅收優(yōu)惠的支持。特別是，針對數(shù)字經(jīng)濟產(chǎn)生的新型平臺化組織形式，可考慮制定專有的認定標準，如，平臺類高新技術(shù)企業(yè)、平臺類軟件企業(yè)等稅收優(yōu)惠政策。當然，對于具有一定自然壟斷的平臺類企業(yè)優(yōu)惠的重點，應(yīng)主要放在初始創(chuàng)立階段；同時，要防范其借經(jīng)營高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)之名享受稅收優(yōu)惠而實，卻干優(yōu)惠政策之外的產(chǎn)業(yè)等情況發(fā)生。

其次，由于無論是傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型，還是數(shù)字產(chǎn)業(yè)化升級都需要經(jīng)過較長時間，因此為提高政策的時效性，在制定相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策時應(yīng)把握好優(yōu)惠期限和力度，避免稅收優(yōu)惠期限過短或不能及時延續(xù)而使得相關(guān)企業(yè)在優(yōu)惠資格認定過程中花費了不少成本，但能享受的稅收優(yōu)惠卻十分有限的情形。具體而言，目前應(yīng)做好以下幾個方面的稅收優(yōu)惠政策調(diào)整：（1）將目前國家重點扶持的涉及數(shù)字經(jīng)濟的5G基站建設(shè)、特高壓、新能源充電樁、城際高速鐵路和城際軌道交通、工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)、人工智能和數(shù)據(jù)中心七大新型基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)納入《公共基礎(chǔ)設(shè)施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》，并相應(yīng)提高其優(yōu)惠力度，發(fā)揮稅收優(yōu)惠引導社會資本投向新基建的作用。因為“新基建”包括通信網(wǎng)絡(luò)、新技術(shù)、算力在內(nèi)的信息基礎(chǔ)設(shè)施、融合基礎(chǔ)設(shè)施和創(chuàng)新基礎(chǔ)設(shè)施三大類，具體涉及的項目和新產(chǎn)業(yè)較多，所以上述的“目錄”要隨數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展情況進行調(diào)整；（2）鑒于數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)前期推廣資金投入大的特點，允許其登記后的3至5年的初創(chuàng)期享有同化妝品制造或銷售、醫(yī)藥制造、飲料制造（不含酒類制造）企業(yè)一樣的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出方面的優(yōu)惠，即這兩方面的費用可以在不超過當年銷售（營業(yè)）收入30%的部分準予企業(yè)所得稅稅前扣除；（3）為了加大對數(shù)字企業(yè)創(chuàng)新研發(fā)的支持，除了應(yīng)用稅收減免、降低稅率等直接優(yōu)惠方式外，更要考慮創(chuàng)新投入風險大、成果轉(zhuǎn)化存在時滯等情況，運用好加速折舊、盈虧相抵、延期納稅等間接優(yōu)惠方式，從而降低企業(yè)創(chuàng)新風險，增強企業(yè)創(chuàng)新的融資能力；（4）加大對數(shù)字技術(shù)人才培養(yǎng)和引進的稅收優(yōu)惠。如，對企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費和引進人才經(jīng)費進行全額抵扣，同時加快個人所得稅綜合稅制改革，增加數(shù)字技能培訓的專項抵扣，加大對科技成果轉(zhuǎn)化的個稅優(yōu)惠力度，提高數(shù)字人才的有效收入，吸引人才向數(shù)字經(jīng)濟領(lǐng)域流動，為其發(fā)展提供人才保障；（5）鑒于我國現(xiàn)行數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展指數(shù)（DEDI）在地區(qū)間呈現(xiàn)出自東至西逐漸下降的趨勢，在進行稅收優(yōu)惠設(shè)計時，應(yīng)引導包括人才在內(nèi)的生產(chǎn)要素向數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展薄弱的地區(qū)流動，打破地區(qū)間的數(shù)字鴻溝，盡量減少因數(shù)字經(jīng)濟帶來新的發(fā)展不平衡等問題。

（四）對部分數(shù)字企業(yè)開征矯正性超額壟斷利潤稅

現(xiàn)行稅制改革既要體現(xiàn)對數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的趨勢給予一定支持，又要對濫用數(shù)字資源和技術(shù)的行為進行遏制，還要對因行業(yè)發(fā)展的規(guī)模經(jīng)濟和網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)形成的一定自然壟斷而獲得的超額壟斷利潤進行矯正。特別是，為減少數(shù)字企業(yè)發(fā)展帶來的不利影響，我們除了通過完善并嚴格執(zhí)行反壟斷法和反不正當競爭法等來防范和遏制非法壟斷和濫用市場支配地位外，還應(yīng)對因壟斷、濫用市場支配地位或行業(yè)特性而非自行創(chuàng)新或經(jīng)營管理改善而形成的超額壟斷利潤加征具有一定專用性的所得稅，以解決數(shù)字企業(yè)不規(guī)范發(fā)展導致的負外部性問題。