宋海濤 段洪成 崔仙玉

【摘 要】 能源工業(yè)的發(fā)展推動管理會計工具的產(chǎn)生、變遷和整合。新能源的開采、科學(xué)技術(shù)的推廣、工業(yè)企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)張、管理會計工具的豐富，四者構(gòu)成了自組織、自適應(yīng)的融合、開放、閉環(huán)的交互系統(tǒng)。對能源工業(yè)企業(yè)推動管理會計工具變遷與展望的研究，以支持能源工業(yè)企業(yè)價值創(chuàng)造的管理會計工具的邏輯起點(diǎn)作為管理會計工具梳理的依據(jù)，總結(jié)智能導(dǎo)向型能源工業(yè)企業(yè)的管理會計工具變遷，并構(gòu)建智能化時代財務(wù)共享、智能財務(wù)、數(shù)字化賦能的管理會計工具體系，提出了基于文化自信的民本經(jīng)濟(jì)導(dǎo)向型的管理會計“增值共享”目標(biāo)，并對支持該目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的智慧能源推動區(qū)塊鏈技術(shù)引領(lǐng)管理會計工具變遷做了展望。

【關(guān)鍵詞】 能源工業(yè); 管理會計工具; 數(shù)字化管理會計; 智慧能源; 價值創(chuàng)造; 增值共享

【中圖分類號】 F234.3? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）01-0055-06

一、引言

能源工業(yè)的發(fā)展是解決人類前進(jìn)困擾的動力，從常規(guī)能源的開采與使用，新能源的發(fā)現(xiàn)與應(yīng)用，到智慧能源創(chuàng)新與滲透，能源工業(yè)的升級換代同其他領(lǐng)域技術(shù)的發(fā)展是相輔相成、互為結(jié)果的。沒有能源工業(yè)的發(fā)展，技術(shù)創(chuàng)新是缺少支撐的，沒有技術(shù)領(lǐng)域的發(fā)展，能源工業(yè)創(chuàng)新又是缺少驅(qū)動的。內(nèi)嵌于能源工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的管理會計為推動能源工業(yè)轉(zhuǎn)型升級提供管理工具和決策支持。管理會計產(chǎn)生于大規(guī)模的生產(chǎn)活動需要，從1825年到1925年100年間，生產(chǎn)規(guī)模的擴(kuò)張為管理會計提供了發(fā)展模式[1]。管理會計規(guī)范于科學(xué)管理理論體系的建立（執(zhí)行性管理會計階段，19世紀(jì)初）、發(fā)展于全面質(zhì)量管理理念的提出（決策性管理會計階段，第二次世界大戰(zhàn)后）、穩(wěn)定于戰(zhàn)略管理思維的形成（戰(zhàn)略管理會計階段，19世紀(jì)80年代中后期）。

現(xiàn)代工業(yè)產(chǎn)生的基礎(chǔ)是能源工業(yè)的探尋、建立和發(fā)展。煤炭開采促進(jìn)了蒸汽機(jī)的廣泛使用，人類進(jìn)入蒸汽時代;石油工業(yè)、天然氣工業(yè)、電力工業(yè)等能源開采工業(yè)和能源加工轉(zhuǎn)換工業(yè)直接支持了自然科學(xué)領(lǐng)域的創(chuàng)新，人類進(jìn)入電氣時代;核工業(yè)、新能源工業(yè)、生物工程、新材料等工業(yè)引領(lǐng)信息控制技術(shù)革命，人類進(jìn)入信息時代;新一代信息技術(shù)與制造業(yè)的深度融合，推進(jìn)人工智能工業(yè)的迅猛發(fā)展，我們已經(jīng)邁進(jìn)智能時代?？梢?，能源工業(yè)的發(fā)展推動了現(xiàn)代社會的形成和發(fā)展，而管理會計作為價值創(chuàng)造的工具必然支持能源工業(yè)企業(yè)的發(fā)展，管理會計工具也一定會隨著能源工業(yè)企業(yè)的智能化變遷而不斷地調(diào)整、充實(shí)、整合、創(chuàng)新和共享。能源工業(yè)與管理會計目標(biāo)、邏輯起點(diǎn)交互變遷如圖1所示。

由圖1可以看出，能源工業(yè)類型決定時代特征，服務(wù)于能源工業(yè)企業(yè)的管理會計目標(biāo)必然收斂于所處能源工業(yè)的行業(yè)特征，同時要沖破能源工業(yè)企業(yè)的微觀桎梏以尋找實(shí)現(xiàn)管理會計目標(biāo)的邏輯起點(diǎn)，而聯(lián)結(jié)管理會計目標(biāo)與管理會計邏輯起點(diǎn)之間的橋梁即是“管理會計工具”。不同時代條件下，能源工業(yè)企業(yè)對管理會計工具的選擇和需求創(chuàng)新的影響是不同的，因此，本文基于能源工業(yè)企業(yè)升級換代梳理管理會計工具智能化變遷具有重要的理論意義。

二、支持能源工業(yè)企業(yè)價值創(chuàng)造的管理會計工具的歷史變遷

現(xiàn)階段，普遍被接受的管理會計目標(biāo)是創(chuàng)造價值，基于不同歷史時期，能源工業(yè)企業(yè)運(yùn)用管理會計工具創(chuàng)造價值的邏輯起點(diǎn)具有權(quán)變性：側(cè)重企業(yè)內(nèi)部成本控制和提高生產(chǎn)效率的生產(chǎn)導(dǎo)向型管理會計、關(guān)注顧客需求和擴(kuò)大產(chǎn)品營銷的需求導(dǎo)向型管理會計以及追蹤供應(yīng)鏈價值創(chuàng)造和構(gòu)建社會網(wǎng)絡(luò)價值星系的供給導(dǎo)向型管理會計[2]。

（一）支持生產(chǎn)導(dǎo)向型的能源工業(yè)企業(yè)管理會計工具

第一次工業(yè)革命到第二次工業(yè)革命后期（即18世紀(jì)60年代—20世紀(jì)初），為生產(chǎn)導(dǎo)向型的能源工業(yè)企業(yè)發(fā)展時期。市場缺少競爭，產(chǎn)品供不應(yīng)求，企業(yè)在供求關(guān)系中占主導(dǎo)地位，生產(chǎn)多少，怎么生產(chǎn)，完全由企業(yè)決定。管理層熱衷于擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模、提高產(chǎn)品產(chǎn)量，認(rèn)為規(guī)?；拇笊a(chǎn)可以為企業(yè)帶來豐厚的利潤回報。18世紀(jì)60年代—19世紀(jì)50年代，能源工業(yè)企業(yè)品種少、批量大的非標(biāo)準(zhǔn)化制造范式?jīng)Q定了管理會計的變動成本法，19世紀(jì)50年代—20世紀(jì)初，能源工業(yè)企業(yè)品種少、批量大的標(biāo)準(zhǔn)化制造范式?jīng)Q定了管理會計的完全成本法[3]。20世紀(jì)初，德雷德里克·泰勒在米德維爾鋼鐵廠和伯利恒鋼鐵公司20多年的工作經(jīng)歷以及其追隨者吉布雷斯夫婦的“砌磚實(shí)驗(yàn)”，均在實(shí)踐中總結(jié)出用科學(xué)的方法確定完成一項(xiàng)工作的最佳方式[4]，標(biāo)準(zhǔn)成本法應(yīng)運(yùn)而生，與此相生相伴的預(yù)算成本、實(shí)際成本，以及因不同成本之間的對比關(guān)系而產(chǎn)生的成本差異分析等管理會計成本工具為生產(chǎn)活動提供決策支持。生產(chǎn)導(dǎo)向型的能源工業(yè)企業(yè)管理會計工具信息標(biāo)簽，如表1所示。

（二）支持需求導(dǎo)向型的能源工業(yè)企業(yè)管理會計工具

第二次工業(yè)革命后期（20世紀(jì)50年代中期）至第三次工業(yè)革命（20世紀(jì)90年代初期），能源工業(yè)企業(yè)進(jìn)入需求導(dǎo)向型的發(fā)展時期，依據(jù)消費(fèi)者的需求導(dǎo)向展開生產(chǎn)經(jīng)營活動。20世紀(jì)50年代中期開始，能源工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)活動逐步活躍，為世界經(jīng)濟(jì)增長提供穩(wěn)定的基礎(chǔ)動力，管理會計為捋順能源工業(yè)企業(yè)內(nèi)部運(yùn)營管理提供工具方法：本量利分析、敏感性分析、邊際分析、約束資源優(yōu)化、內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價等，為能源工業(yè)企業(yè)的發(fā)展提供了重要的內(nèi)部信息和實(shí)用的短期經(jīng)營決策工具。20世紀(jì)60年代，能源工業(yè)企業(yè)投資活動方興未艾，管理會計為企業(yè)投融資活動提供長期經(jīng)營決策工具：貼現(xiàn)現(xiàn)金流量法、項(xiàng)目管理、情景分析法等。進(jìn)入20世紀(jì)70年代，受能源危機(jī)、同行業(yè)競爭、產(chǎn)品同質(zhì)化無序投放、新能源開發(fā)利用等外部不確定因素的影響，迫使能源工業(yè)企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)管理活動的邊界逐步向外部擴(kuò)展，管理者意識到“顧客”才是企業(yè)價值實(shí)現(xiàn)的唯一源泉，此時，應(yīng)圍繞“顧客價值”設(shè)計管理會計工具，重構(gòu)組織經(jīng)營活動流程，保證企業(yè)利潤與現(xiàn)金流合理配置前提下，實(shí)現(xiàn)顧客價值最大化[6]。20世紀(jì)50年代美國質(zhì)量管理學(xué)家費(fèi)根鮑姆首先提出質(zhì)量成本，但幾乎沒有支持者。20世紀(jì)80年代，全面質(zhì)量管理風(fēng)靡日本企業(yè)[7]，同期，管理會計參與企業(yè)內(nèi)部管理活動的成本控制工具不斷豐富，日本企業(yè)廣泛推行的“成本企畫”即“目標(biāo)成本法”，幫助日本公司大幅度削減成本，其產(chǎn)品在國際市場中以絕對低價擊敗西方同業(yè)競爭者[8]。1978年，廈門大學(xué)余緒纓教授提出批判地吸收資本主義管理會計的研究成果，構(gòu)建為社會主義現(xiàn)代化服務(wù)的管理會計體系[9]，管理會計理論正式引入中國。需求導(dǎo)向型的能源工業(yè)企業(yè)管理會計工具信息標(biāo)簽，如表2所示。

（三）支持供給導(dǎo)向型的能源工業(yè)企業(yè)管理會計工具

20世紀(jì)90年代至21世紀(jì)前10年間，信息大爆炸、科學(xué)技術(shù)飛速發(fā)展，顧客需求開始向用戶個性化體驗(yàn)價值轉(zhuǎn)變，能源工業(yè)企業(yè)進(jìn)入供給導(dǎo)向型的發(fā)展時期。進(jìn)入21世紀(jì)，傳統(tǒng)的能源工業(yè)企業(yè)如煤炭、石油、石化、鐵礦石、鋼鐵等行業(yè)，虧損面達(dá)80%，產(chǎn)能嚴(yán)重過剩。能源工業(yè)企業(yè)必須優(yōu)化供給側(cè)環(huán)境，通過改善供給側(cè)結(jié)構(gòu)，激發(fā)企業(yè)的生產(chǎn)活力和創(chuàng)新動力。戰(zhàn)略管理會計成為21世紀(jì)初管理會計發(fā)展的新階段，適應(yīng)企業(yè)戰(zhàn)略管理需要，將價值鏈、價值網(wǎng)絡(luò)、價值星系等管理會計戰(zhàn)略方法納入管理會計工具之中;為了應(yīng)對科學(xué)技術(shù)對生產(chǎn)活動的顛覆性改造，對成本核算采用更為合理的方法，如作業(yè)成本法、估時作業(yè)成本法等;政府更重視對能源工業(yè)企業(yè)的績效管理，管理會計提供的方法如關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)法、經(jīng)濟(jì)增加值法、平衡計分卡、績效棱柱模型等，其中平衡計分卡等戰(zhàn)略分析工具構(gòu)建了戰(zhàn)略管理目標(biāo)與具體實(shí)施步驟之間的通道。供給導(dǎo)向型的能源工業(yè)企業(yè)管理會計工具信息標(biāo)簽，如表3所示。

三、智能導(dǎo)向型能源工業(yè)企業(yè)的管理會計工具變遷

大數(shù)據(jù)、云計算、移動互聯(lián)網(wǎng)、物聯(lián)網(wǎng)、區(qū)塊鏈等新技術(shù)與工業(yè)的深度融合，深刻改變能源工業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)活動、運(yùn)營方式和商業(yè)模式。創(chuàng)新引領(lǐng)能源工業(yè)企業(yè)轉(zhuǎn)型升級、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、開發(fā)新能源以實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展。智能化時代的能源工業(yè)企業(yè)分為常規(guī)能源和新能源兩種類型，常規(guī)能源工業(yè)企業(yè)以煤炭、石油、天然氣、大中型水電站為代表，新能源工業(yè)企業(yè)以太陽能、海洋能、風(fēng)能、氫能、地?zé)崮?、現(xiàn)代生物質(zhì)能為代表。新能源從常規(guī)能源中延伸出來，使得管理會計職能邊界擴(kuò)展，管理會計承載企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理控制和決策信息支持雙重職能，同時還融合了對企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的風(fēng)險管控職能。依托智能化、信息化的管理會計工具同能源工業(yè)深度融合，在能源工業(yè)企業(yè)中的信息處理、決策支持、風(fēng)險管控中煥發(fā)出新的活力，管理會計工具的邏輯起點(diǎn)升級為“科技驅(qū)動業(yè)財融合實(shí)現(xiàn)數(shù)字賦能的智能導(dǎo)向型管理會計”?；诖髷?shù)據(jù)、云計算構(gòu)建的財務(wù)共享、智能財務(wù)、數(shù)字化財務(wù)等平臺不斷升級變遷，財務(wù)與業(yè)務(wù)廣泛交融，實(shí)現(xiàn)數(shù)字化賦能。財務(wù)共享、智能財務(wù)、數(shù)字化賦能的管理會計工具體系，如圖2所示。

（一）基于數(shù)據(jù)的財務(wù)共享服務(wù)中心

智能化時代下，能源工業(yè)企業(yè)建立財務(wù)共享服務(wù)中心，基礎(chǔ)業(yè)務(wù)交由財務(wù)共享服務(wù)中心進(jìn)行統(tǒng)一處理，管理會計為企業(yè)提供決策支持和政策指導(dǎo)，財務(wù)共享服務(wù)成為能源工業(yè)企業(yè)財務(wù)數(shù)字化變革轉(zhuǎn)型的重要工具[12]。移動互聯(lián)技術(shù)的發(fā)展使財務(wù)共享由理念變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)，企業(yè)集團(tuán)中的異地人員、流程和技術(shù)等核心要素重新進(jìn)行整合，降低企業(yè)運(yùn)營成本，促進(jìn)核心業(yè)務(wù)發(fā)展[13]。例如中國石油天然氣集團(tuán)有限公司打造的完全擁有自主知識產(chǎn)權(quán)的財務(wù)共享服務(wù)中心，以支持其“一個全面、三個集中”財務(wù)管理體制的建設(shè)[14]。財務(wù)共享服務(wù)中心建立后，組織的戰(zhàn)略規(guī)劃、流程管理、信息系統(tǒng)、組織管理對財務(wù)共享服務(wù)的價值具有正向的影響，而信息系統(tǒng)和組織管理對流程管理也具有正向的影響[15]?；谏芷诘呢攧?wù)共享服務(wù)需要對企業(yè)的戰(zhàn)略、流程、人員、合規(guī)性和系統(tǒng)性進(jìn)行相應(yīng)的風(fēng)險管控，以提高企業(yè)風(fēng)險應(yīng)對能力[16]。

（二）實(shí)施業(yè)財融合的數(shù)字化賦能

財務(wù)共享中心的建立，使能源工業(yè)企業(yè)職能部門之間的權(quán)限變得模糊，數(shù)據(jù)共享、信息系統(tǒng)互聯(lián)互通、企業(yè)資源管理系統(tǒng)、利益相關(guān)者、項(xiàng)目管理、人力資源管理等業(yè)務(wù)系統(tǒng)與財務(wù)信息系統(tǒng)集成，業(yè)財融合成為管理會計參與企業(yè)戰(zhàn)略管理的重要工具。業(yè)財融合是以大數(shù)據(jù)和云計算為基礎(chǔ)，將企業(yè)的業(yè)務(wù)流、財務(wù)流和信息流納入數(shù)據(jù)處理共享系統(tǒng)[17]，消除業(yè)務(wù)、財務(wù)信息壁壘，通過結(jié)構(gòu)化和非結(jié)構(gòu)化、程序化和非程序化流程挖掘數(shù)據(jù)自適應(yīng)的靈性，豐富、校準(zhǔn)管理會計信息基礎(chǔ)，實(shí)現(xiàn)對企業(yè)戰(zhàn)略管理的精準(zhǔn)支持。以建立財務(wù)共享服務(wù)中心為前提的業(yè)財融合體系需構(gòu)建業(yè)財融合應(yīng)用層、數(shù)據(jù)層、平臺層三大層級[18]。大數(shù)據(jù)與業(yè)財融合的天然對接，可以為能源工業(yè)企業(yè)構(gòu)建基于大數(shù)據(jù)思維的權(quán)益性[17]、債務(wù)性[19]籌資業(yè)財一體化平臺，有效管控能源工業(yè)企業(yè)籌資風(fēng)險，實(shí)現(xiàn)從“零和獨(dú)享”向“增值共享”轉(zhuǎn)換。財務(wù)共享服務(wù)中心使財務(wù)工作向業(yè)務(wù)發(fā)生端前置，業(yè)務(wù)工作向財務(wù)核算端后置，而智能財務(wù)機(jī)器人的介入，又使得業(yè)財雙規(guī)并行的工作效率急速提高，費(fèi)用報銷[20]、應(yīng)付賬款流程[21]、固定資產(chǎn)管理[22]、賬表核對流程[23]、合同管理流程[24]等持續(xù)優(yōu)化。而區(qū)塊鏈技術(shù)在財務(wù)領(lǐng)域的應(yīng)用，又進(jìn)一步解決了供應(yīng)鏈互信問題，相互結(jié)算變成非線性共創(chuàng)共贏的能源工業(yè)企業(yè)物聯(lián)網(wǎng)自驅(qū)社群生態(tài)機(jī)制[25]。

四、基于文化自信的民本經(jīng)濟(jì)導(dǎo)向型的管理會計工具變遷展望

發(fā)展社會主義先進(jìn)文化，廣泛凝聚人民精神力量，是國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的深厚支撐[26]。文化是具有民族性和本根性的，《周易》象辭上講：觀乎人文以化成天下。弘揚(yáng)中華優(yōu)秀傳統(tǒng)文化、革命文化、社會主義先進(jìn)文化，以促進(jìn)全體人民在思想上、精神上緊密團(tuán)結(jié)在一起，進(jìn)而激發(fā)社會主義制度價值創(chuàng)造的巨大優(yōu)越性。文化是實(shí)現(xiàn)人的全面發(fā)展的第一生產(chǎn)力，堅(jiān)持以人民為中心的發(fā)展思想，不斷保障和改善民生，增進(jìn)人民福祉?！豆盼纳袝の遄又琛诽岢觯好駷榘畋?，本固邦寧。中華民族5 000多年民本思想是中國共產(chǎn)黨初心使命的傳統(tǒng)文化淵源，世界社會主義500年為絕大多數(shù)人謀利益的追求是中國共產(chǎn)黨初心使命的革命文化基因，中國共產(chǎn)黨不忘初心、牢記使命，正在建立以文化自信為基礎(chǔ)的民本經(jīng)濟(jì)，推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。管理會計在這一偉大的歷史變革中必將從微觀走向宏觀，在數(shù)字化經(jīng)濟(jì)的浪潮中，挖掘更多的工具方法，發(fā)揮更大的功能。民本經(jīng)濟(jì)是以國家主導(dǎo)的人本經(jīng)濟(jì)發(fā)展觀，是對西方資本主義以市場主導(dǎo)的物本經(jīng)濟(jì)發(fā)展觀的超越?；谖幕孕诺拿癖窘?jīng)濟(jì)導(dǎo)向型的管理會計工具的設(shè)計，應(yīng)立足時代，充分體現(xiàn)社會主義本質(zhì)特征及“創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享”的新發(fā)展理念。

（一）管理會計目標(biāo)：增值共享

10（2）：253-256.

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