張新麗?徐英輝

合并財務報表作為財務會計的四大難題之一，正日益受到學術(shù)界和理論界的廣泛關(guān)注。然而對少數(shù)股東權(quán)益的不同觀點導致了不同的合并報表理論，而不同合并理論又對合并報表產(chǎn)生了不同的影響，進而影響了合并理論的選擇。不同合并理論的選擇關(guān)系到合并報表的最終編制結(jié)果及其所提供信息的質(zhì)量。選擇適當?shù)暮喜⒗碚摼幹坪喜蟊?，在一定程度上能夠防止母公司操縱利潤、扭曲會計信息，從而提高財務報表的信息質(zhì)量，使得會計報表能更好地為報表使用者服務。

一、不同合并理論的比較

（一）所有權(quán)理論

1.基本觀點

所有權(quán)理論的基點和最終落腳點是所有者的終極所有權(quán)。在這樣的理論指導下，編制合并報表只是為了向母公司股東提供相關(guān)的財務信息，而不關(guān)心子公司股東的信息需求。所有權(quán)理論要求用比例合并法編制合并財務報表，即針對非全資子公司，應按母公司實際的持股比例對子公司的資產(chǎn)，負債和所有者權(quán)益進行合并。對非全資子公司的收入，費用和凈收益同樣應按母公司的持股比例合并。

2.理論依據(jù)

所有權(quán)理論是業(yè)主理論在合并財務報表中的具體應用。所有權(quán)理論所依據(jù)的會計基本恒等式是“資產(chǎn)—負債=所有者權(quán)益”。從靜態(tài)看，資產(chǎn)代表企業(yè)對所有者的價值，負債是所有者所承擔的一種義務，兩者之差——凈資產(chǎn)，構(gòu)成所有者權(quán)益，這正體現(xiàn)了經(jīng)濟學上的財富概念。從動態(tài)看，企業(yè)獲得的收入和發(fā)生的費用立即增、減所有者的凈權(quán)益;企業(yè)經(jīng)營的最終利潤或損失，不管是否被分配，都將直接影響所有者的財富、而不是公司的財產(chǎn)。

（二）實體理論

1.基本觀點

實體理論下，企業(yè)集團內(nèi)所有股東處于同等地位，不在強調(diào)控股公司股東是合并財務報表位置服務的核心對象。所編制的合并財務報表應當滿足企業(yè)集團內(nèi)所有股東的信息需要。根據(jù)實體理論，母子公司之間是控制與被控制的關(guān)系。合并財務報表應當反映合并主體所控制的所有資源，故應當采用完全合并法編制合并財務報表，即編制合并資產(chǎn)負債表時，應當對非全資子公司的全部資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益進行合并，編制合并利潤表時，應當對非全資子公司的全部收入、費用和凈收益進行合并。

2.理論依據(jù)

從產(chǎn)權(quán)理論的角度看，實體理論的理論依據(jù)是法人財產(chǎn)權(quán)，而非終極財產(chǎn)權(quán)。實體理論所主張的會計基本恒等式為“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”。基于這一等式，所有者不再是財務會計的唯一中心，而是與債權(quán)人處于同等地位。由于將債權(quán)人與所有者視為同等重要的利益當事人，實體理論特別重視“資本保全”，不允許所有者在會計主體存續(xù)期間抽回資本，以保證債權(quán)人的正當權(quán)益。

（三）母公司理論

1.基本觀點

母公司理論的理論依據(jù)是所有權(quán)理論和實體理論的折中和修正。母公司理論認為編制合并財務報表是為了向?qū)瘓F資源具有控制權(quán)的母公司股東提供相關(guān)的財務信息，而子公司少數(shù)股東則被視為企業(yè)集團的外界債權(quán)人。母公司擁有的股東權(quán)益和凈收益得以在合并資產(chǎn)負債表和合并利潤表中反映，而少數(shù)股東的股東權(quán)益和凈收益則體現(xiàn)為母公司的負債和費用。

2.理論依據(jù)

母公司理論的理論依據(jù)具有折中性。母公司理論對所有權(quán)理論和主體理論采納了所有權(quán)理論的主要內(nèi)涵和主體理論的合理外延。在合并報表服務對象方面，母公司理論采納了所有權(quán)理論的觀點。在報表要素合并有關(guān)問題方面，采納了和主體理論一致的觀點，即以“控制觀”為依據(jù)來確定合并范圍。關(guān)于商譽，母公司理論采用了所有權(quán)理論的穩(wěn)健性原則，即合并商譽歸母公司所有。在抵銷集團內(nèi)部交易方面與主體理論的做法是一致的。

二、不同合并理論下會計實務處理方法的比較

（一）對子公司凈資產(chǎn)的計價

所有權(quán)理論強調(diào)財產(chǎn)的終極所有權(quán)上忽視對子公司所擁有的凈資產(chǎn)的處理。該理論規(guī)定：對子公司的凈資產(chǎn)只合并母公司股東所擁有的部分，合并金額以母公司所支付的代價為衡量基礎(chǔ)，對于子公司股東所擁有的凈資產(chǎn)份額不予合并。根據(jù)母公司理論，在合并會計報表中，子公司的凈資產(chǎn)應當分為兩部分，其中屬于母公司的部分，按母公司的投資成本加以合并，屬于少數(shù)股權(quán)的部分仍按其賬面價值合并，即應合并子公司凈資產(chǎn)的價值為子公司的賬面價值加上子公司凈資產(chǎn)的公允價值超過其賬面價值中母公司所擁有的部分（即應合并的子公司凈資產(chǎn)的價值為母公司股東所擁有部分的公允價值加上少數(shù)股東所擁有部分的賬面價值）。實體理論認為，由于控制關(guān)系的存在，母子公司從經(jīng)濟實質(zhì)上屬于一個完整的個體，所以對子公司的凈資產(chǎn)應全部進行合并。

（二）對合并商譽的計量和列示

所有權(quán)理論規(guī)定，商譽為母公司所支付的代價與所取得子公司凈資產(chǎn)公允價值之差。所以這里的商譽與少數(shù)股權(quán)無關(guān)，全部計入母公司商譽。母公司理論同樣規(guī)定母公司的投資成本與子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值中母公司持股比例對應部分的差額為商譽，由于子公司股東所擁有的部分按賬面價值計價，不存在差額，所以商譽全部計入母公司所有。在實體理論中，以母公司所支付的代價為基礎(chǔ)，結(jié)合持股比例，推定出子公司全部的凈資產(chǎn)價值，該價值與子公司全部凈資產(chǎn)的公允價值之差為商譽。商譽應在多數(shù)股權(quán)與少數(shù)股權(quán)之間分攤。

（三）對少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的列示

由于所有權(quán)理論忽視少數(shù)股東所擁有部分的會計要素處理及少數(shù)股東的信息需求，故所有權(quán)理論中對少數(shù)股東權(quán)益不予列示。母公司理論規(guī)定，子公司凈資產(chǎn)應分為兩部分體現(xiàn)在合并報表中，對少數(shù)股權(quán)部分作為合并資產(chǎn)負債表中的一項負債列示，列示金額為子公司凈資產(chǎn)中少數(shù)股權(quán)部分的賬面價值。實體理論主張對所有股東一視同仁，該理論規(guī)定，對少數(shù)股東權(quán)益應當列示，并在合并資產(chǎn)負債表合并股東權(quán)益中單獨列示。

（四）對未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷

由于所有權(quán)理論中對會計要素及會計事項的處理基本上只考慮母公司持股的部分，所以，按照這一觀點，對未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益只按母公司的持股比例抵銷。按照母公司的觀點，公司間未實現(xiàn)利潤在順流交易中全部抵銷，在逆流交易中按持股比例抵銷。但在實務中，由于母公司能夠?qū)ψ庸緦嵤┛刂?，也就控制了公司間交易的價格、數(shù)量等因素，因而母公司應承擔公司間交易的全部結(jié)果。所以，實務中未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益都按百分百抵銷。由于實體理論強調(diào)經(jīng)濟統(tǒng)一體，強調(diào)所有股東的平等地位，因此，所有公司間交易未實現(xiàn)的利潤需要全部消除。

三、我國合并理論的選擇

（一）實體理論更符合會計要素的定義

從少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的性質(zhì)認定方面，實體理論的觀點與我國對會計要素的定義更加相符。根據(jù)我國對會計要素的定義，負債是指企業(yè)由于過去的交易或事項形成的，預計會導致經(jīng)濟利益流出的現(xiàn)時義務。顯然，少數(shù)股東權(quán)益不是母公司或子公司需要履行的義務，更不會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。所以，母公司理論將少數(shù)股東權(quán)益視為負債的做法是不合理的。在我國會計要素定義中，費用是企業(yè)日?；顒又邪l(fā)生的，會導致所有者權(quán)益減少的經(jīng)濟利益的總流出。而少數(shù)股東損益知識對合并凈損益的一種分配，不會導致經(jīng)濟利益的流出?？梢?，母公司理論中把少數(shù)股東損益視為費用也是不合理的。關(guān)于少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益，所有權(quán)理論中不予列示的做法將會導致合并報表缺乏完整性。相比較而言，實體理論一視同仁，將少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益分別作為股東權(quán)益和股東損益的一部分的做法是與會計要素的定義相一致的。

（二）實體理論計價基礎(chǔ)更為合理

三大合并理論在對子公司凈資產(chǎn)的計價方面存在明顯區(qū)別。所有權(quán)理論對子公司凈資產(chǎn)人為地分為兩部分，在合并報表中對少數(shù)股權(quán)部分不予列示，致使會計信息缺乏完整性。母公司理論對子公司凈資產(chǎn)采用公允價值和賬面價值的雙重計價標準，從而使得會計信息缺乏一致性。而實體理論對子公司凈資產(chǎn)全部加以反映且統(tǒng)一采用公允價值作為計量基礎(chǔ)。這就克服了所有權(quán)理論和母公司理論在這一方面的缺陷。

（三）實體理論與會計目標的選擇趨勢更加吻合

受托責任觀是基于委托受托責任關(guān)系而產(chǎn)生的。該觀點主張財務報告的目的是向信息使用者提供對他們進行決策有用的信息。所有者理論是受托責任觀的思想體現(xiàn)，實體理論是決策有用觀的思想體現(xiàn)，而母公司理論由于其是所有者理論和實體理論的折中和修正，同時體現(xiàn)了受托責任觀和決策有用觀的部分思想。我國現(xiàn)時會計目標的定位體現(xiàn)了對受托責任觀和決策有用觀折中的思想，且發(fā)展趨勢將是決策有用觀，故由此可推定：我國目前的合并理論應選擇具有折中思想的母公司理論，并兼顧和體顯現(xiàn)實體理論，而實體理論將是未來的選擇趨勢。

（四）實體理論可以有效抑制利潤操縱

關(guān)聯(lián)交易一直是企業(yè)財務會計中比較敏感的事項，因為集團內(nèi)企業(yè)之間很可能為了操縱整個集團的利潤而刻意加強內(nèi)部銷售業(yè)務，甚至通過有失公允的價格來粉飾利潤。所有權(quán)理論按比例抵銷與母公司理論中對于逆流交易按母公司持股比列抵銷，對少數(shù)股權(quán)部分不予抵銷的做法就可能致使一些集團企業(yè)利用少數(shù)股權(quán)不予抵銷的部分達到利潤操縱的目的。實體理論取消了比例抵銷的做法，無論順銷逆銷一律全部抵銷，從而可以抑制集團企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易進行利潤操縱。

（作者單位：中化石油山西有限公司）