陳 爽

(淮河能源(集團(tuán))股份有限公司財(cái)務(wù)共享中心， 安徽 淮南 232001)

隨著集團(tuán)公司的不斷發(fā)展，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的不斷升級，集團(tuán)產(chǎn)業(yè)板塊不斷多元化，對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求也在不斷提高。根據(jù)財(cái)政部2017年7月新收入準(zhǔn)則要求，2021年集團(tuán)公司將開始全面執(zhí)行，新收入準(zhǔn)則對收入的確認(rèn)、計(jì)量及相關(guān)信息披露等做了較大幅度的修改，如何規(guī)范會(huì)計(jì)處理，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，解決新收入準(zhǔn)則執(zhí)行過程中可能帶來的不利影響，是集團(tuán)財(cái)務(wù)工作亟待解決的事項(xiàng)。

一、集團(tuán)公司煤炭產(chǎn)業(yè)會(huì)計(jì)處理

本次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則調(diào)整主要新增了以下科目：合同履約成本、合同履約成本減值準(zhǔn)備、合同取得成本、合同取得成本減值準(zhǔn)備、應(yīng)收退貨成本、合同資產(chǎn)、合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、合同負(fù)債等。新收入準(zhǔn)則下，煤炭產(chǎn)業(yè)會(huì)計(jì)處理，主要是預(yù)收款項(xiàng)、應(yīng)收款項(xiàng)和運(yùn)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理出現(xiàn)不同。

(一) 煤炭銷售會(huì)計(jì)處理

1.已簽訂月度合同，貨未發(fā)出，用戶煤款已到賬的處理。原賬務(wù)處理是借方計(jì)入銀行存款，貸方計(jì)入預(yù)收賬款。在新收入準(zhǔn)則下，借方未發(fā)生變化，貸方計(jì)入合同負(fù)債。由于“合同負(fù)債”科目核算企業(yè)已收或者應(yīng)收客戶對價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，所以應(yīng)該按合同進(jìn)行明細(xì)核算。而“預(yù)收賬款”的概念并不強(qiáng)調(diào)已成立與客戶之間的合同，如果在合同成立前已收到的對價(jià)，則應(yīng)計(jì)入預(yù)收賬款。

2.煤炭發(fā)貨產(chǎn)生的費(fèi)用處理。第一，鐵路運(yùn)費(fèi)。一是鐵運(yùn)直達(dá)運(yùn)費(fèi)。墊付運(yùn)費(fèi)的情況發(fā)生在鐵運(yùn)直達(dá)的客戶采購行為中，由煤炭銷售公司墊付鐵路運(yùn)輸費(fèi)用，到貨后，國鐵集團(tuán)開具運(yùn)輸發(fā)票給客戶，客戶再將運(yùn)費(fèi)轉(zhuǎn)至煤炭銷售中心。此種情況下，屬于代墊款項(xiàng)，運(yùn)費(fèi)應(yīng)掛在“其他應(yīng)收款—運(yùn)費(fèi)”科目下，與目前會(huì)計(jì)處理保持不變。但煤炭確認(rèn)收入時(shí)間為客戶收到并驗(yàn)收入庫時(shí)間，不再以開票時(shí)間為依據(jù)。二是鐵運(yùn)至港口。此種情況下，鐵路運(yùn)費(fèi)是由集團(tuán)公司負(fù)擔(dān)。集團(tuán)公司支付運(yùn)費(fèi)的行為發(fā)生在合同簽訂后，但由于商品未經(jīng)檢驗(yàn)，且客戶并未能支配該商品煤的使用權(quán)，所以運(yùn)費(fèi)是發(fā)生在煤炭的控制權(quán)轉(zhuǎn)移前，因此不屬于單項(xiàng)履約義務(wù)，屬于為完成合同而附帶的履約行為，應(yīng)計(jì)入履約成本。即將原計(jì)入借方的銷售費(fèi)用改為合同履約成本，貸方計(jì)入銀行存款或應(yīng)付賬款。第二，檢測費(fèi)、港雜費(fèi)。此類費(fèi)用若發(fā)生在控制權(quán)轉(zhuǎn)移前，不屬于單項(xiàng)履約義務(wù)，屬于為完成合同而附帶的履約行為，應(yīng)計(jì)入履約成本。即將原計(jì)入借方的銷售費(fèi)用改為合同履約成本，貸方計(jì)入銀行存款或應(yīng)付賬款。第三，鐵路運(yùn)輸至港口，并驗(yàn)收合格。一是集團(tuán)主導(dǎo)水運(yùn)。根據(jù)合同約定，若由集團(tuán)公司負(fù)擔(dān)水運(yùn)運(yùn)費(fèi)，水運(yùn)完成后運(yùn)費(fèi)發(fā)票開具給煤炭銷售中心，此種情形與鐵運(yùn)至港口支付的運(yùn)費(fèi)相同，屬于為完成合同而附帶的履約行為，借方計(jì)入合同履約成本，貸方計(jì)入銀行存款。運(yùn)送至對方港口并檢測完畢，如沒有其他附帶要求，直接確認(rèn)收入，計(jì)入應(yīng)收賬款，如果款項(xiàng)支付附帶其他條件，則借方計(jì)入應(yīng)收賬款或合同資產(chǎn)(含鐵運(yùn)、水運(yùn)運(yùn)費(fèi)，即：到岸價(jià))，貸方計(jì)入主營業(yè)務(wù)收入。二是客戶主導(dǎo)水運(yùn)?？蛻糁鲗?dǎo)水運(yùn)，運(yùn)費(fèi)由客戶自行負(fù)擔(dān)，集團(tuán)公司煤炭結(jié)算價(jià)即為離岸價(jià)，此時(shí)煤炭雖在運(yùn)輸途中，但客戶可以自由支配，控制權(quán)已經(jīng)完全轉(zhuǎn)移，以離岸即確認(rèn)收入，借方計(jì)入應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)(含鐵運(yùn)費(fèi)，即離岸價(jià))，貸方計(jì)入主營業(yè)務(wù)收入。

3.成本結(jié)轉(zhuǎn)。借方計(jì)入主營業(yè)務(wù)成本，貸方計(jì)入存貨、合同履約成本。

(二) 涉及代理人的煤炭銷售

新收入準(zhǔn)則中的特定交易處理，對主要責(zé)任人與代理人進(jìn)行了比較嚴(yán)格區(qū)分。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人。 企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對價(jià)總額確認(rèn)收入，否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入，該金額應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對價(jià)總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)方的價(jià)款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。集團(tuán)公司電力燃料公司和淮礦國際貿(mào)易公司(已暫停貿(mào)易業(yè)務(wù))主要從事貿(mào)易業(yè)務(wù)，從其業(yè)務(wù)性質(zhì)來看，分屬不同的兩種行為。一是代理銷售行為。這種情況下，公司對商品沒有取得控制權(quán)，沒有定價(jià)權(quán)，而是采取收取手續(xù)費(fèi)或傭金的方式，直接轉(zhuǎn)銷相關(guān)商品?；吹V國際貿(mào)易公司原業(yè)務(wù)屬于該種情形，企業(yè)應(yīng)該按照手續(xù)費(fèi)或傭金確認(rèn)銷售收入。二是主導(dǎo)銷售行為。這種業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)是公司取得相關(guān)商品的控制權(quán)，并且取得定價(jià)權(quán)的情況下的業(yè)務(wù)。如：電力燃料公司，該公司從第三方取得煤炭產(chǎn)品，存放于港口，根據(jù)客戶需求，對不同品類煤炭進(jìn)行混合，再用于銷售。這種情況下，電力燃料公司自第三方取得煤炭產(chǎn)品后，存放在港口，實(shí)質(zhì)上取得了煤炭的控制權(quán)，電燃公司有權(quán)對煤炭產(chǎn)品進(jìn)行加工和定價(jià)，此種情況下，電燃公司屬于主要責(zé)任人的銷售行為。即：電燃公司可以在銷售煤炭至客戶時(shí)，以總額法確認(rèn)相關(guān)收入，購入的成本計(jì)入“主營業(yè)務(wù)成本”。

二、新收入準(zhǔn)則對煤炭產(chǎn)業(yè)會(huì)計(jì)處理的影響

(一) 會(huì)計(jì)核算方面

一是銷售收入確認(rèn)不再以發(fā)票開具為依據(jù)，而是以煤炭的控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移到客戶，年末銷售收入的確認(rèn)需要綜合考慮貨物運(yùn)輸和化驗(yàn)檢測周期等因素，否則會(huì)造成提前確認(rèn)收入或推遲確認(rèn)收入的錯(cuò)誤會(huì)計(jì)處理，影響企業(yè)當(dāng)年收入與利潤；二是實(shí)務(wù)中以煤炭運(yùn)送至客戶指定地點(diǎn)并通過驗(yàn)收后確認(rèn)收入，因此確認(rèn)收入的附件除發(fā)票外，還需附有驗(yàn)收單、貨物交接單等，財(cái)務(wù)部門必須取得相關(guān)原始憑證才可以確認(rèn)收入，對原有的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作產(chǎn)生較大影響。

(二) 列報(bào)方面

一是合同資產(chǎn)、合同負(fù)債要單獨(dú)在資產(chǎn)負(fù)債表列示；二是煤炭相關(guān)的“合同履約成本”月末/年末余額，一般應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)入存貨項(xiàng)目，根據(jù)煤炭管理報(bào)表需求，需要在合同履約成本下設(shè)置輔助核算“客戶”與“煤炭品類”；三是合同資產(chǎn)、合同負(fù)債分別屬于債權(quán)與債務(wù)，根據(jù)債權(quán)債務(wù)報(bào)表管理需求，需要在債權(quán)情況表及債務(wù)情況表下，分別添加合同資產(chǎn)與合同負(fù)債項(xiàng)目；四是資產(chǎn)負(fù)債率補(bǔ)充資料涉及的合同資產(chǎn)、合同履約成本、合同取得成本減值準(zhǔn)備，需要進(jìn)行勾稽關(guān)系調(diào)整。

(三) 毛利率下降

煤炭產(chǎn)業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則對財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響主要體現(xiàn)在毛利率，運(yùn)輸費(fèi)用、港雜費(fèi)、檢驗(yàn)費(fèi)等原計(jì)入銷售費(fèi)用，根據(jù)新準(zhǔn)則，計(jì)入合同履約成本后，需要結(jié)轉(zhuǎn)至營業(yè)成本，將導(dǎo)致營業(yè)成本上升。結(jié)合2020年淮南礦業(yè)集團(tuán)運(yùn)輸費(fèi)用與銷售收入情況，煤炭毛利率綜合約下降7個(gè)百分點(diǎn)：其中本土煤業(yè)下降1.5個(gè)百分點(diǎn)，西部煤業(yè)尤其明顯，下降35 %。

(四) 財(cái)稅差異

舊收入準(zhǔn)則注重商品所有權(quán)中的主要風(fēng)險(xiǎn)以及報(bào)酬，都轉(zhuǎn)移給購買方時(shí)確認(rèn)銷售商品收入，在開展會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作過程中，通常根據(jù)開票時(shí)間確認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)則中，更強(qiáng)調(diào)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，企業(yè)需要在同客戶在商品或者服務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)，確認(rèn)收入，和傳統(tǒng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更偏向于通過相關(guān)法律文件、商務(wù)手續(xù)來作為收入確認(rèn)的主要方式。但是目前稅法，判斷收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)仍舊是所有權(quán)，進(jìn)而就會(huì)出現(xiàn)在進(jìn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的過程中，控制權(quán)轉(zhuǎn)移以及所有權(quán)轉(zhuǎn)移不統(tǒng)一的現(xiàn)象，會(huì)計(jì)和稅法在進(jìn)行確認(rèn)收入的過程中，確認(rèn)時(shí)點(diǎn)會(huì)具有一定的差異性，導(dǎo)致財(cái)稅差異。

三、新收入準(zhǔn)則下煤炭產(chǎn)業(yè)會(huì)計(jì)處理對策

(一) 加大員工培訓(xùn)力度

由于新收入準(zhǔn)則發(fā)生了較大的變動(dòng)，而且對集團(tuán)部分產(chǎn)業(yè)產(chǎn)生了較大影響，牽涉人員面積較為廣泛，所以為了使得集團(tuán)自身能夠更好的掌握新收入準(zhǔn)則內(nèi)容，實(shí)現(xiàn)新舊收入準(zhǔn)則過渡，需要提高對集團(tuán)公司員工培訓(xùn)的重視，充分應(yīng)用各種培訓(xùn)方式，鼓勵(lì)員工走出去，學(xué)習(xí)優(yōu)秀企業(yè)的先進(jìn)理念。同時(shí)，聘請相關(guān)專家為員工進(jìn)行講解新收入準(zhǔn)則發(fā)生的變化，針對新舊準(zhǔn)則變化、適用情況、報(bào)表列示等問題進(jìn)行具體分析，充分保障企業(yè)業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)等相關(guān)人員能夠充分掌握準(zhǔn)則的實(shí)際內(nèi)容，便于后續(xù)具體業(yè)務(wù)的開展奠定基礎(chǔ)。

(二) 推進(jìn)業(yè)財(cái)融合

新收入準(zhǔn)則在確認(rèn)收入的過程中，需要對比、評估以往的交易數(shù)據(jù)進(jìn)行判斷，而且雙方達(dá)成的合約也是決定收入確認(rèn)結(jié)果的直接因素，而涉及的這些信息源自不同的業(yè)務(wù)部門，財(cái)務(wù)人員或業(yè)務(wù)人員可能無法單方面準(zhǔn)確理解收入確認(rèn)的實(shí)質(zhì)，集團(tuán)公司需要加快推進(jìn)業(yè)財(cái)融合。就新收入準(zhǔn)則而言，一是集團(tuán)銷售和業(yè)務(wù)工作人員就需要了解新收入準(zhǔn)則的具體要求和標(biāo)準(zhǔn)；二是財(cái)務(wù)人員要深入理解新收入準(zhǔn)則，梳理新準(zhǔn)則執(zhí)行過程中可能出現(xiàn)的問題，加強(qiáng)財(cái)務(wù)基礎(chǔ)工作管理，積極溝通業(yè)務(wù)人員，取得相關(guān)支撐附件；三是財(cái)務(wù)人員深入集團(tuán)不同板塊收入相關(guān)業(yè)務(wù)，加強(qiáng)財(cái)務(wù)部門其他業(yè)務(wù)部門的聯(lián)系。只有通過會(huì)計(jì)核算和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)兩方面結(jié)合，使會(huì)計(jì)核算更好地符合集團(tuán)自身的實(shí)務(wù)工作和經(jīng)營工作，去適應(yīng)新收入準(zhǔn)則對財(cái)務(wù)工作人員業(yè)務(wù)知識的相關(guān)需要，才能促進(jìn)集團(tuán)的業(yè)財(cái)方面融合與企業(yè)進(jìn)一步發(fā)展。

(三) 合理設(shè)計(jì)合同條款

新收入準(zhǔn)則比較重視遵循契約精神，企業(yè)需要在履行同客戶之間合同的基礎(chǔ)上確認(rèn)收入。集團(tuán)公司需要加大合同管理力度，在簽訂合同時(shí)，煤炭銷售中心、財(cái)務(wù)部及相關(guān)產(chǎn)業(yè)單位，要提前對交易方式等內(nèi)容進(jìn)行詳細(xì)了解，對于合同當(dāng)中的關(guān)鍵條款進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注。一是關(guān)注貨物(服務(wù))控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)，避免因月底、年底貨物(服務(wù))控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)間問題，導(dǎo)致企業(yè)營業(yè)收入出現(xiàn)錯(cuò)誤，影響集團(tuán)整體經(jīng)營目標(biāo)；二是結(jié)合集團(tuán)公司業(yè)務(wù)模式和執(zhí)行過程，在合同中明確有利于集團(tuán)公司的銷售模式，盡量減少對集團(tuán)成本的占用，提升毛利率，如：針對運(yùn)費(fèi)事項(xiàng)，盡可能采用運(yùn)費(fèi)墊付的方式，獨(dú)立運(yùn)輸行為，不將運(yùn)輸行為與煤炭銷售捆綁，減少履約成本的計(jì)入；三是風(fēng)險(xiǎn)管理部門需要對合同、協(xié)議當(dāng)中所提到的收入相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行梳理，并且對其進(jìn)行嚴(yán)格審查，判斷新收入準(zhǔn)則發(fā)生的變化，對企業(yè)法律風(fēng)險(xiǎn)帶來了何種影響。

(四) 加強(qiáng)稅費(fèi)籌劃

隨著新收入準(zhǔn)則的實(shí)施，財(cái)稅差異不可避免會(huì)產(chǎn)生，且目前為止，我國的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)稅制度的對接并沒有得到全面的完善。從集團(tuán)公司管理角度去分析，一方面，集團(tuán)財(cái)務(wù)部門為了會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性和完整性，應(yīng)配合稅務(wù)部門，應(yīng)建立完整的收入確認(rèn)臺(tái)賬，便于稅務(wù)部門形成差異統(tǒng)計(jì)表；另一方面，稅務(wù)管理部門要關(guān)注和了解國家所發(fā)布的新稅收政策，熟悉新收入準(zhǔn)則，對于出現(xiàn)的稅務(wù)和會(huì)計(jì)核算差異，要及時(shí)給稅務(wù)專管員解釋，避免產(chǎn)生稅務(wù)納稅的異常，防范遲納稅或少納稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)，助力企業(yè)平穩(wěn)過渡。