◆秦銘梓 梁 蘭

一、前言

早在1994 年實(shí)施分稅制改革以來(lái)，我國(guó)就明確了中央稅、共享稅、地方稅的立法權(quán)均集中在中央這一指導(dǎo)策略。2014 年進(jìn)一步細(xì)化了全面清理各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，并且圍繞這項(xiàng)工作部署了多項(xiàng)專項(xiàng)行動(dòng)。2019 年針對(duì)建立稅式支出制度、稅收優(yōu)惠政策做出了明確規(guī)定。這一系列舉措的頒布實(shí)施，對(duì)于明確政府與市場(chǎng)邊界、規(guī)范市場(chǎng)秩序、明確稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)及其預(yù)算規(guī)制具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。為了使我國(guó)稅收優(yōu)惠政策得到持續(xù)不斷的完善，確保預(yù)算規(guī)制的科學(xué)合理性與先進(jìn)性，有必要對(duì)其進(jìn)行更加全面系統(tǒng)的探究。

二、稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)的歸屬

（一）稅收單行法所規(guī)定的稅收優(yōu)惠

稅收優(yōu)惠政策屬于特別課稅要素的范疇，與稅法主體、征稅客體、稅目與計(jì)稅依據(jù)、稅率等基準(zhǔn)稅制要素存在較大的區(qū)別。在我國(guó)各部稅收單行法當(dāng)中，均對(duì)稅收優(yōu)惠做出了明確規(guī)定。例如在《企業(yè)所得稅法》第四章當(dāng)中提出了“稅收優(yōu)惠”，在《環(huán)境保護(hù)稅法》第三章當(dāng)中，提到了“稅收減免”；在現(xiàn)行的法律法規(guī)體系當(dāng)中，還包括多項(xiàng)免稅條款和減征條款。除此之外，如果因?yàn)槟承┩话l(fā)事件導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或者經(jīng)濟(jì)效益受到嚴(yán)重影響，國(guó)務(wù)院還可以根據(jù)實(shí)際情況制定專項(xiàng)所得稅專項(xiàng)優(yōu)惠政策。此外，國(guó)務(wù)院雖然允許地方政府在法律框架內(nèi)，推出符合本區(qū)域的招商引資優(yōu)惠政策。但依據(jù)《稅收征收管理法》第3 條規(guī)定，地方政府不得擅自做出減稅、免稅、退稅等規(guī)定，上述行為必須嚴(yán)格按照國(guó)家現(xiàn)行法律規(guī)定執(zhí)行[1]。這就意味著，稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)歸國(guó)務(wù)院所有，各地方政府及行政主管部門沒(méi)有減免稅、不征稅的權(quán)限，必須嚴(yán)格按照法律所規(guī)定的稅額進(jìn)行征收。但是，有必要針對(duì)稅收優(yōu)惠政策類型進(jìn)行區(qū)分。例如規(guī)定制度性稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)需在稅收法律法規(guī)和其他相關(guān)法律框架內(nèi)行使，而政策性稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)需由國(guó)務(wù)院及其財(cái)稅主管部門通過(guò)制定稅收規(guī)范性文件這一途徑行使。與此同時(shí)，國(guó)務(wù)院需要針對(duì)稅收政策制定權(quán)限進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)定：其一，除依據(jù)專門稅收法律法規(guī)和《民族區(qū)域自治法》規(guī)定的稅政管理權(quán)限以外，其他各地區(qū)一律不得自行制定稅收優(yōu)惠政策；其二，對(duì)于那些符合國(guó)家稅制改革、有利于新區(qū)發(fā)展的稅收政策，可在稅收制度框架內(nèi)給予支持，并且在規(guī)定的新區(qū)范圍內(nèi)優(yōu)先實(shí)施[2]。

（二）依法制定的政策性稅收優(yōu)惠

國(guó)務(wù)院及其財(cái)稅主管部門依法制定的稅收優(yōu)惠政策，有可能具有相應(yīng)的法律依據(jù)，也有可能并未出現(xiàn)在法律法規(guī)當(dāng)中，而且后者存在更大的比重。例如財(cái)政部自2013年以來(lái)，為了全面促進(jìn)創(chuàng)業(yè)就業(yè)相關(guān)行業(yè)及領(lǐng)域的快速發(fā)展，先后推出了78 項(xiàng)稅收優(yōu)惠，其覆蓋范圍包括小微企業(yè)、重點(diǎn)群體創(chuàng)業(yè)就業(yè)以及所有創(chuàng)業(yè)就業(yè)平臺(tái)，涉及到企業(yè)誕生發(fā)展的整個(gè)生命周期。這也在某種角度上說(shuō)明國(guó)務(wù)院和財(cái)稅主管部門在制定稅收優(yōu)惠政策時(shí)，需要對(duì)財(cái)政目的規(guī)范和調(diào)控目的規(guī)范進(jìn)行有效區(qū)分。其中，財(cái)政目的規(guī)范需要恪守稅收法定原則和量能課稅原則，而調(diào)控目的規(guī)范需要以維護(hù)社會(huì)秩序或增進(jìn)公共利益為目的。在制定稅收優(yōu)惠政策時(shí)，不僅要兼顧到納稅人和社會(huì)公眾權(quán)益等微觀需求，還要兼顧到社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會(huì)進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)等宏觀需求，充分發(fā)揮出稅收優(yōu)惠政策的激勵(lì)性、照顧性、區(qū)域性、產(chǎn)業(yè)性等綜合價(jià)值[3]。

三、全面測(cè)算稅式支出的直接依據(jù)

我國(guó)于20 世紀(jì)80 年代引進(jìn)稅式支出概念。但是，始終在稅式支出是否比預(yù)算支出更加公平、更有效率方面存在較大爭(zhēng)議。從理論角度上看，稅式支出等同于免稅項(xiàng)目補(bǔ)貼，只是這項(xiàng)補(bǔ)貼以政府稅收預(yù)算支出方式給予，而稅式支出則是通過(guò)減少稅收方式來(lái)實(shí)現(xiàn)。我國(guó)財(cái)財(cái)政部將稅式支出定義成為“用于實(shí)現(xiàn)特定經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展目標(biāo)的隱性財(cái)政支出”，或者說(shuō),是因?yàn)椤皩?shí)施稅收優(yōu)惠政策而放棄的財(cái)政收入”[4]。目前，稅收優(yōu)惠政策存在多種形式，例如免稅、減征、即征即退、先征后返、退稅、降低稅率等等，而每一種稅收優(yōu)惠政策都對(duì)應(yīng)相關(guān)需求。這就意味著，在出臺(tái)稅收優(yōu)惠政策之前，需要借助科學(xué)方法或者分析模型對(duì)各項(xiàng)政策的實(shí)施效果與保障措施進(jìn)行客觀有效的評(píng)估，全面了解稅式支出政策與納稅人類型、地區(qū)特點(diǎn)、行業(yè)特點(diǎn)、應(yīng)稅物品類型及其對(duì)應(yīng)的稅率、納稅人所處行業(yè)和業(yè)務(wù)類型之間的關(guān)聯(lián)性與匹配度。同時(shí)，針對(duì)稅式支出方式、稅收優(yōu)惠政策所產(chǎn)生的稅收利益減讓規(guī)模和結(jié)構(gòu)進(jìn)行全面測(cè)算[5]。只有這樣，才能使稅收優(yōu)惠政策得到全面有效的規(guī)制，確保其行使效果符合預(yù)期，促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定增長(zhǎng)。

四、建立稅式支出制度的可能

預(yù)算規(guī)制不僅在一定程度上決定著政府的收入與支出，還是國(guó)家制定稅制改革政策、財(cái)政法案、稅收修正案改革的重要工具，現(xiàn)代預(yù)算規(guī)制同時(shí)具備控制、政策、管理、民主等多種功能。目前，稅法預(yù)算規(guī)制既可以借助于征稅標(biāo)準(zhǔn)，又可以借助于財(cái)政授權(quán)，對(duì)行政部門的財(cái)政行為進(jìn)行規(guī)制。編制稅式支出預(yù)算是希望通過(guò)這一途徑使稅式支出的規(guī)模和結(jié)構(gòu)得到有效控制，這也是開展公共預(yù)算的最基本功能。近幾年來(lái)，我國(guó)持續(xù)開展大規(guī)模減稅改革。其中，對(duì)于增值稅和個(gè)人所得稅的減稅力度最大。在降低增值稅標(biāo)準(zhǔn)方面，機(jī)械制造業(yè)的減稅效果最為顯著，例如金屬冶煉、通信設(shè)備、電子設(shè)備、化學(xué)產(chǎn)品、金屬制品等制造企業(yè)均是最大的受益者。

近幾年來(lái)，我國(guó)預(yù)算編制方法從傳統(tǒng)的基數(shù)預(yù)算法逐漸被零基預(yù)算法所取代[6]。從2014 年起，以往的收入預(yù)算的執(zhí)行也由約束性的收入任務(wù)指標(biāo)革新成預(yù)期性收入預(yù)計(jì)指標(biāo)。因?yàn)槭杖腩A(yù)算的執(zhí)行與征稅權(quán)之間存在較大關(guān)系，而且前者容易受到后者的影響，而收入預(yù)計(jì)指標(biāo)的預(yù)算權(quán)與征稅權(quán)相分離，有助于提高預(yù)算編制的科學(xué)有效性。依據(jù)《預(yù)算法》第68 條之規(guī)定，在預(yù)算執(zhí)行中，必須針對(duì)新政策和新措施作出相應(yīng)的預(yù)算調(diào)整，并且體現(xiàn)在預(yù)算調(diào)整方案當(dāng)中。在制定激勵(lì)性稅收優(yōu)惠政策時(shí)，更容易引起爭(zhēng)議，這也愈加凸顯出建立稅式支出制度的客觀必要性與重要性。應(yīng)當(dāng)建立起相應(yīng)的年度報(bào)告制度，將一年度各種稅式補(bǔ)貼總額、重點(diǎn)補(bǔ)貼對(duì)象以及補(bǔ)貼效益進(jìn)行對(duì)外公示，并且予以檢討。有的省份要求嚴(yán)格落實(shí)各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，同時(shí)建立起切實(shí)可行的稅式支出管理制度，完善相關(guān)稅收優(yōu)惠政策績(jī)效評(píng)價(jià)體系；有些省份由要求做好稅式支出工作，要求客觀全面的反映出財(cái)政收支情況，針對(duì)政府財(cái)政收支情況加大監(jiān)管力度，提高稅收優(yōu)惠政策的公開透明度與規(guī)范性。很多執(zhí)行力較強(qiáng)的地區(qū)，自從開展稅式支出測(cè)算工作以來(lái)，已經(jīng)積累了一定的經(jīng)驗(yàn)，為后續(xù)稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行工作奠定了扎實(shí)可靠的基礎(chǔ)。無(wú)論將稅式支出報(bào)告視為預(yù)算文件或者財(cái)政補(bǔ)貼報(bào)告的一部分，還是視為與預(yù)算文件一同提交的獨(dú)立預(yù)算報(bào)告，均具有較強(qiáng)的可行性與可操作性。對(duì)于建立稅式支出制度而言，可以通過(guò)對(duì)稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行測(cè)算，達(dá)到量化的目的，政策制定者也可以將每一項(xiàng)政策的稅收成本作為依據(jù)，對(duì)政策改進(jìn)進(jìn)行科學(xué)決策[7]。

五、結(jié)語(yǔ)

稅收優(yōu)惠政策應(yīng)由中央人民政府統(tǒng)一制定，對(duì)于那些地方擅自制定的稅收優(yōu)惠政策，國(guó)務(wù)院應(yīng)進(jìn)行集中清理。同時(shí)，明確稅式支出預(yù)算規(guī)制，使稅收優(yōu)惠政策的制定權(quán)得到更加有效的規(guī)制。國(guó)務(wù)院在行使稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)時(shí)，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先從清理規(guī)范這一限權(quán)的角度出發(fā)，使其逐步調(diào)整到預(yù)算規(guī)制控權(quán)邏輯體系當(dāng)中，使政策制定及實(shí)施環(huán)節(jié)更加符合我國(guó)現(xiàn)行的基本法治準(zhǔn)則，充分發(fā)揮出稅收優(yōu)惠政策在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)步增長(zhǎng)、維護(hù)市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)局面中的積極作用。在制定激勵(lì)性稅收優(yōu)惠政策時(shí)，要以發(fā)揮政府調(diào)配資源作用為導(dǎo)向，從根本上使稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)得到有效規(guī)制。