華南理工大學(xué) 羅雅文

一、實(shí)現(xiàn)稅收國家的必要性：治國理念的轉(zhuǎn)變

在1978年實(shí)行以市場導(dǎo)向經(jīng)濟(jì)改革以前，稅收并非是我國財(cái)政收入的主要來源，我國可歸屬于坎貝爾提出的“自產(chǎn)國家”①?！白援a(chǎn)國家”模式下，國家的自主性較強(qiáng)，從而形成了一種市民社會(huì)依賴于國家的關(guān)系。事實(shí)上，這也反映出了一種“國富則民強(qiáng)”的治國理念。從短期來看，在該種治國理念的指導(dǎo)下，自產(chǎn)國家有利于國家整體綜合實(shí)力實(shí)現(xiàn)快速、大幅度提升；但從長期來看，不僅人民較難參與國家收支政策的決策，也無法建立起有效的人民監(jiān)督機(jī)制。此外，在此種模式之下，一旦經(jīng)濟(jì)總產(chǎn)出下滑時(shí)，常會(huì)引發(fā)財(cái)政危機(jī)[1]，將對(duì)人民的生存和福利造成巨大影響。

然而，國強(qiáng)所追求的最終目標(biāo)還是回歸于民富，兩者是內(nèi)在統(tǒng)一的，并無先后之分，片面強(qiáng)調(diào)國強(qiáng)而對(duì)民富有所忽視是不可取的。所以，應(yīng)在國強(qiáng)與民富的良性互動(dòng)中尋找新的平衡點(diǎn)使之協(xié)調(diào)發(fā)展，才能既確保國家權(quán)力在合理受限制范圍內(nèi)正常行使，又能保障人民的福利與基本權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。而建立稅收國家則為實(shí)現(xiàn)“國強(qiáng)且民富”提供了聯(lián)結(jié)點(diǎn)。稅收國家以最大限度增進(jìn)國家以及每個(gè)公民的福祉為理念，財(cái)政收入必須主要依賴于公民一部分私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的犧牲，這樣不僅能有效保證國家財(cái)政收入具有穩(wěn)定來源，而且財(cái)政活動(dòng)必須具備的公共性也能促使公民的權(quán)利對(duì)國家權(quán)力形成制約。實(shí)際上，從自產(chǎn)國家向稅收國家轉(zhuǎn)型，也是我國從1979年后不斷進(jìn)行市場經(jīng)濟(jì)改革所要努力實(shí)現(xiàn)的長期目標(biāo)。

二、實(shí)現(xiàn)稅收國家的難點(diǎn)：“費(fèi)改稅”

（一）稅收國家與“費(fèi)改稅”的關(guān)系

在西方典型稅收國家中，稅收收入占全部財(cái)政收入的比例至少達(dá)到了90%，而反觀我國，其財(cái)政收入結(jié)構(gòu)是非常復(fù)雜的，稅收收入只是其中的一部分，仍然還存在比例相當(dāng)大的非稅收入，尤其是各類規(guī)費(fèi)、土地出讓金、基金等都是以“費(fèi)”的形式去征收的。這種“費(fèi)硬稅軟”“以費(fèi)擠稅”的現(xiàn)象，不僅蠶食了稅基容易造成稅收流失加大了稅收征管難度，同時(shí)也間接加重了企業(yè)與個(gè)人的負(fù)擔(dān)②，也在一定程度上縮減了公民對(duì)國家行使監(jiān)督權(quán)的范圍；此外，由此形成的“弱干強(qiáng)枝”型財(cái)力分配格局削弱了國家的宏觀調(diào)控能力，明顯減損了社會(huì)公共福利，這必然與我國建成稅收法治國家的長期目標(biāo)相沖突。因此，要建成稅收國家，首先必須重構(gòu)稅費(fèi)關(guān)系?；谶@種現(xiàn)狀，我國提出了“費(fèi)改稅”的設(shè)想，實(shí)現(xiàn)各種非稅收入之治理的法治化。但縱觀這些年，“費(fèi)改稅”的進(jìn)展極為緩慢，至今仍是一個(gè)棘手的問題。

（二）當(dāng)前“費(fèi)改稅”的困境

自20世紀(jì)末起，對(duì)“費(fèi)改稅”問題的探討從未停歇，許多學(xué)者對(duì)該類改革持積極贊成的態(tài)度，探討的主要焦點(diǎn)在稅和費(fèi)各自應(yīng)有的數(shù)量和規(guī)模上，并對(duì)哪些費(fèi)應(yīng)該被清理或保留以及哪些費(fèi)應(yīng)該改成稅都發(fā)表了相應(yīng)的意見。不可否認(rèn)，這些意見皆具有重要意義，因?yàn)閿?shù)量和規(guī)模與國家財(cái)政汲取能力、宏觀調(diào)控能力，國民的付出規(guī)模、生活質(zhì)量以及企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展能力息息相關(guān)。但就稅與費(fèi)的規(guī)模怎樣劃分才算是合理、各國的衡量標(biāo)準(zhǔn)是否都要一樣等問題至今也還存在諸多爭論。

此外，也有部分學(xué)者對(duì)“費(fèi)改稅”表示擔(dān)憂，認(rèn)為會(huì)出現(xiàn)所謂“前清后亂、邊清邊亂、越清越亂”的“治亂循環(huán)”。事實(shí)上，這種擔(dān)憂不無道理：至今稅費(fèi)關(guān)系仍未全部理順，各地做法不盡相同，這也反映了為何這些年對(duì)“費(fèi)改稅”之推行仍呈現(xiàn)出一種謹(jǐn)慎的態(tài)度。究其根本原因，是在于沒有解決好整個(gè)“費(fèi)改稅”的法律基點(diǎn)問題?！百M(fèi)改稅”實(shí)際上涉及諸多主體之間的利益訴求與博弈，可以說是一項(xiàng)需要循序漸進(jìn)的系統(tǒng)工程，這其中不僅會(huì)涵蓋對(duì)收費(fèi)制度本身進(jìn)行的改革，還包括對(duì)政府職能、稅收制度等進(jìn)行的綜合性改革，甚至還要對(duì)當(dāng)前財(cái)政體制存在的各類問題進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。因此可以認(rèn)為，“費(fèi)改稅”的法律基點(diǎn)應(yīng)是“國家整個(gè)收入分配體制的改革，收入分配權(quán)力的合理劃分，以及由此而引起的法律制度變革”[2]。

三、推進(jìn)實(shí)現(xiàn)稅收國家的幾點(diǎn)建議

（一）加快“費(fèi)改稅”的改革進(jìn)程

（1）貫徹稅收法定原則與依法收費(fèi)原則。國家在獲取財(cái)政收入時(shí)，不論是征稅還是收費(fèi)，都應(yīng)該貫徹“無代表則無稅”的思想以及“議會(huì)保留”的精神，這也就意味著要在法律中確立“稅收法定原則”與“依法收費(fèi)原則”。而依法征稅和依法收費(fèi)意味著要明確征稅和收費(fèi)的適格主體，即明確誰有權(quán)收稅，誰有權(quán)收費(fèi)。從立法上看，應(yīng)當(dāng)通過憲法修正案、國家機(jī)關(guān)組織法或其他相關(guān)法律對(duì)收入分配權(quán)進(jìn)行合理劃分，尤其是要明確界定收費(fèi)機(jī)關(guān)的級(jí)次及收費(fèi)的歸屬。二是要明確稅和費(fèi)的立法權(quán)歸屬，尤其是要明確費(fèi)的設(shè)立權(quán)限劃分。需要注意的是，對(duì)費(fèi)的設(shè)定而言，單純適用全面的法律保留理論既不現(xiàn)實(shí)也不可能，但不得侵害保留理論是其設(shè)立權(quán)的底線規(guī)則[3]，此外還要對(duì)費(fèi)之授權(quán)立法進(jìn)行一定程度的限制。

（2）確保各級(jí)政府財(cái)政收入充足。財(cái)政收入應(yīng)當(dāng)是同政府支出規(guī)模密切相關(guān)的，為了使國家機(jī)關(guān)能夠更好地履行其職責(zé)，就必須使其有能夠充分提供公共產(chǎn)品的財(cái)政收入。收費(fèi)泛濫的一個(gè)重要原因就在于政府為國民提供公共產(chǎn)品時(shí)存在著財(cái)政收入不足之境況，為此不得不通過收費(fèi)的形式來解決一部分財(cái)政體制缺陷所造成的入不敷出的問題。因此，為保障各級(jí)政府財(cái)政收入充足：一是要明確政府財(cái)政收入的主要來源是稅收，限制收費(fèi)規(guī)模并確定一個(gè)合理的稅費(fèi)占比。例如可規(guī)定稅收收入不得低于本級(jí)GDP的一定百分比，且收費(fèi)不得高于本級(jí)GDP的一定百分比。二是真正轉(zhuǎn)變政府職能，簡政放權(quán)。政府應(yīng)當(dāng)管的事情要管好，對(duì)不應(yīng)當(dāng)管的事情則要充分發(fā)揮好市場機(jī)制功能，從而提高行政效率，減少行政運(yùn)行成本。三是完善稅收征管機(jī)制。稅收收入逐年增長，但政府卻感到財(cái)政收入不足，這一方面是“瓦格納定律”的體現(xiàn)，另一方面也反映出了我國存在較為嚴(yán)重的稅收流失問題，這與稅收征管能力密切相關(guān)，因此需要進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管，做到應(yīng)收盡收。

（3）完善各部門的協(xié)調(diào)機(jī)制。在實(shí)施“費(fèi)改稅”進(jìn)程中可能會(huì)帶來征收主體的變更，因此需要解決好因征收體制變化帶來的各部門協(xié)調(diào)機(jī)制問題。例如環(huán)境稅的征收主體從原來的環(huán)保部門變更為稅務(wù)部門，但環(huán)保部門履行其監(jiān)測管理職責(zé)依然會(huì)對(duì)計(jì)稅依據(jù)造成直接影響，因此環(huán)保部門與稅務(wù)部門之間的協(xié)調(diào)配合變得尤為重要。因此，需完善各部門的協(xié)調(diào)機(jī)制：一是要明確權(quán)限分配，厘清各部門在稅法上的地位和權(quán)責(zé)，切忌越俎代庖；二是完善信息資源跨部門共享機(jī)制，制定相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范，以構(gòu)建合理的信息共享工作程序與管理制度；三是建立部門協(xié)調(diào)監(jiān)督和問責(zé)機(jī)制，對(duì)部門間權(quán)限爭議應(yīng)予以及時(shí)處理，明確協(xié)助義務(wù)范圍并以此為依據(jù)追究其協(xié)調(diào)責(zé)任。

（二）加強(qiáng)納稅人權(quán)利體系的建構(gòu)

（1）完善關(guān)于納稅人權(quán)利的立法制度。在一個(gè)民主和法治的社會(huì)中，納稅人的主體地位主要通過人民主權(quán)和憲法公民權(quán)加以體現(xiàn)[4]，納稅人其實(shí)是公民身份在稅法領(lǐng)域的具體化，而稅法上的具體權(quán)利是憲法權(quán)利的具體體現(xiàn)。因此，我們不僅要關(guān)注稅法層面上的納稅人權(quán)利，還要多加關(guān)注憲法層面上的納稅人權(quán)利。一方面，從社會(huì)契約論的角度來看，應(yīng)當(dāng)在憲法層面為納稅人行使稅收立法權(quán)與稅收監(jiān)督權(quán)提供依據(jù)。納稅人權(quán)利不是理論上的創(chuàng)造，而是基于本國憲法進(jìn)行解釋的結(jié)果[5]，但當(dāng)前我國憲法第二章只對(duì)與公民自由、平等相關(guān)的權(quán)利作出了明確規(guī)定，并未對(duì)公民的立法權(quán)、監(jiān)督權(quán)予以確認(rèn)，而是通過規(guī)定全國人民代表大會(huì)的權(quán)力加以體現(xiàn)，無法直接推導(dǎo)出納稅人在稅法層面的具體權(quán)利，因此應(yīng)在憲法中對(duì)公民的立法權(quán)與監(jiān)督權(quán)加以確認(rèn)。另一方面，應(yīng)當(dāng)在稅法層面制定專門的法律構(gòu)建納稅人權(quán)利體系[6]。公民的基本權(quán)利貫穿于稅收運(yùn)行的全過程，但納稅人在憲法層面的權(quán)利是較為概括、抽象的，所以應(yīng)從納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)系的角度將其具體化、法制化，例如可通過制定《稅收通則法》對(duì)納稅人權(quán)利單獨(dú)列章，并將其分為實(shí)體性權(quán)利與程序性權(quán)利進(jìn)行詳細(xì)闡述，為納稅人行使其個(gè)體權(quán)利提供具體的指引。

（2）完善納稅人權(quán)利救濟(jì)保障制度。不論在立法上賦予納稅人更多的權(quán)利，還是設(shè)計(jì)更多的防范和控制程序，都無法完全改變權(quán)利與權(quán)力在性質(zhì)、配置上的不對(duì)等狀態(tài)，納稅人在面對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)時(shí)不可避免地會(huì)無法充分行使其權(quán)利、甚至?xí)艿角趾?，因此完善納稅人權(quán)利救濟(jì)保障制度是將納稅人權(quán)利從紙面宣言落實(shí)到實(shí)踐中的關(guān)鍵。納稅人權(quán)利救濟(jì)的方式應(yīng)當(dāng)便捷多樣，而當(dāng)前我國對(duì)于納稅爭議設(shè)置了先行履行納稅義務(wù)與行政復(fù)議的雙重前置程序，不僅限制了納稅人采取訴訟維權(quán)的方式，且不利于及時(shí)糾正不當(dāng)或違法的稅務(wù)行為，因此可以考慮取消行政復(fù)議前置，將救濟(jì)方式的選擇權(quán)交予納稅人[6]；同時(shí)，還可以設(shè)置專門的稅務(wù)法庭提高司法審判的效率，以便能更好地維護(hù)納稅人權(quán)利。

（三）完善財(cái)政預(yù)算監(jiān)督體制

完備的財(cái)政監(jiān)督體制是納稅人行使其稅收監(jiān)督權(quán)的核心要件，因此，應(yīng)從以下三個(gè)方面加以完善：一是進(jìn)一步完善《預(yù)算法》，貫徹全口徑預(yù)算原則[3]。盡管我國《預(yù)算法》第四條第二款“政府的全部收入和支出都應(yīng)當(dāng)納入預(yù)算”，標(biāo)志著已在制度上初步規(guī)定了全口徑預(yù)算，將以往大部分預(yù)算外資金納入政府預(yù)算管理。但是《預(yù)算法》第五十六條第二款“對(duì)于法律有明確規(guī)定或者經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的特定專用資金，可以依照國務(wù)院的規(guī)定設(shè)立財(cái)政專戶”，也說明仍然還有部分“費(fèi)”可以憑借財(cái)政專戶游離于預(yù)算管理之外。因此，應(yīng)進(jìn)一步完善《預(yù)算法》之規(guī)定并落實(shí)全口徑預(yù)算原則，以實(shí)現(xiàn)立法機(jī)關(guān)對(duì)政府財(cái)政收支行為的有效控制。二是進(jìn)一步加強(qiáng)人大的預(yù)算監(jiān)督。這要求通過法律具體落實(shí)人大的預(yù)算權(quán)配置，加強(qiáng)人大對(duì)預(yù)算草案的實(shí)質(zhì)性審查，繼續(xù)構(gòu)建并完善人大的預(yù)算調(diào)整權(quán)與預(yù)算否決權(quán)。三是應(yīng)充分發(fā)揮社會(huì)監(jiān)督作用。這一方面要求積極推進(jìn)以法律形式賦予社會(huì)公眾預(yù)算參與權(quán)，并提升社會(huì)組織預(yù)算參與權(quán)能；另一方面應(yīng)建立以保護(hù)納稅人基本權(quán)利為目的的公益訴訟制度，對(duì)政府在預(yù)算公開中不作為或有悖于法律侵害公民知情權(quán)等行為提供救濟(jì)渠道。

四、結(jié)語

從1978年實(shí)行市場經(jīng)濟(jì)體制改革以來，我國一直在努力改革，以盡快實(shí)現(xiàn)從自產(chǎn)國家向稅收國家轉(zhuǎn)型。但這是一項(xiàng)系統(tǒng)性工程，并不可能一蹴而就，因此應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確把脈當(dāng)前改革的難點(diǎn)與痛點(diǎn)，積極推進(jìn)有關(guān)稅收的立法進(jìn)程，并從多方面深化財(cái)政體制的改革，最終建成高水平的稅收國家以真正增進(jìn)人民福祉。

注釋

①自產(chǎn)國家是指國家財(cái)政收入主要來源于國有企業(yè)利潤的上繳的國家，多指那些實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的國家。

②根據(jù)原國家經(jīng)貿(mào)委調(diào)查，在稅收之外，企業(yè)承受的各種收費(fèi)、攤派、集資、贊助等非稅負(fù)擔(dān)，大體占應(yīng)稅負(fù)擔(dān)的50%，今年來仍呈上升趨勢。