文/彭金云（蘭州財經大學會計學院）

一、引言

內部審計具有獨特的內部視角，在增加組織價值、推動廉政建設、促進經濟社會健康發(fā)展以及內部審計本身做強做大戰(zhàn)略等方面作用重要，在實踐中越來越受到重視。內審質量與內部審計的生存發(fā)展有直接關系，對組織的內控和治理目標等產生間接影響。實際上，目前實踐中內審工作質量良莠不齊的問題嚴重。本文通過對影響內部審計工作質量的因素展開深入研究，最終從理念、準則、制度三個方面考慮了影響內部審計工作質量穩(wěn)定和進一步提高的各種因素，在此基礎上提出了推動審計理念的創(chuàng)新改革、增強制度建設、重視審計準則方面提升內部審計質量的建議，期望為內部審計相關從業(yè)人員提供借鑒。

二、理論基礎

（一）扎根理論

1967 年，在Barney Glaser 和Anselm Strauss 的書中提出了扎根理論，該方法屬于定性研究，建立理論的基礎為資料和經驗。扎根理論的程序相對固定，步驟為資料收集、分析和理論模型的構建，把一切都是數據和一切都是場景作為基本原則，從收集的資料中一步步找到反映事務或現象的本質，最終形成前瞻性理論。因而，通過扎根理論系統(tǒng)的研究內審質量問題，界定相關的概念及層級關系，對研究問題的本質動因反映明晰。扎根理論要求必須要有經驗證據作為支柱，主要特點在于新的概念和思想較為抽象，從經驗事實中獲取。以哲學角度定義，扎根理論的范式為后實證主義，重申對已建構的理論的證偽。

（二）內部審計質量

從內審工作的規(guī)范程度和內審職能的發(fā)揮水平方面考慮，是審計工作效果和效率的綜合呈現。內審質量是組織內部監(jiān)督機制的重要標志，是內審價值實現的前提，也是內審行業(yè)發(fā)展的重要顯示。定義內部審計質量并描述和測量是很具有挑戰(zhàn)性。內部審計質量研究的基礎是如何對其進行衡量，也就是進行內審質量測量與評估，而對內部審計質量的影響因素進行分析對于衡量內部審計質量的研究影響重大。

綜觀國內外文獻，發(fā)現影響內部審計質量的因素眾多，目前關于內部審計質量的影響因素研究主要從組織內部方面進行研究。有學者認為，內部審計的獨立性是影響內部審計工作質量的首要要素，內控評價體系對內審質量有較直接的影響，優(yōu)越的內審質量監(jiān)督體系是保障內部審計保持高質量的重要因素。張友濤指出，管理層對內審的重視程度以及內控的完善與否都與內審質量息息相關。賀婧認為，獨立性、專業(yè)勝任能力、企業(yè)的規(guī)模、規(guī)章制度和職責范圍都會對內審質量產生影響，其中分析提出內審質量與內控呈正相關的結論。另外，有學者從內控的角度出發(fā)進行研究，認為內審質量與機構獨立性、內控的評價體系、質量監(jiān)管制度、內審咨詢業(yè)務范圍等要素相關。

三、資料的分析處理

（一）資料來源與刪選

本文數據主要來源于文獻資料，為審計界公認的幾個頂級期刊，主要包括：《審計研究》《審計與經濟研究》《財會月刊》《中國內部審計》《財會學習》等。通過知網搜索引擎，把“內部審計質量”“內部審計質量影響因素”“提升內部審計質量路徑”作為關鍵詞搜索，初步獲得157 篇文獻。在已經搜索到的樣本庫中根據關鍵詞內容進行比對，剔除重復內容，最終獲得19篇文獻。

（二）數據編碼

對獲取的刪選后的資料進行編碼處理，由開放性編碼和主軸編碼得出10 個主范疇，又根據選擇性編碼進行進一步凝練獲得了內部審計準則因素、外部環(huán)境因素、內部環(huán)境因素三個核心范疇，再以資料整理和開放性編碼、主軸編碼以及選擇性編碼的多次應用為條件，最終構建了內部審計質量影響因素路徑模型，更直觀地展示了內部審計質量受哪些因素的影響以及核心范疇與其他范疇的關系。

1.開放性編碼

首先對原始資料進行開放性編碼，即將收集到的資料以逐行、逐段的形式分解，對資料所反映的現象或內容重新進行整理與記錄。通過資料所反映內容，分別貼上不一樣的標簽，以其所反映的不同理論進行區(qū)分，將表達一致或含義相同的標簽放在一起，將“標簽”轉為“概念”，然后將所獲得的“概念”再做比較、歸類、劃分，最終形成“范疇”。即：貼標簽→概念化→范疇化。編碼過程可以認為是把收集的資料打散再分類，是一個系統(tǒng)過程，最終達到從“概念化”至“范疇化”。本文對資料進行歸納整理，總結了58 個概念（a1-a58），提煉出34 個范疇（A1-A34）。例如，“a1內審人員的知識結構與能力技巧不達標，風險意識和風險防范能力不足”和“人員準入門檻低，專業(yè)水平參差不齊，隊伍管理科學性、專業(yè)性缺乏”均屬于內部審計人員的素質和能力，則可歸類為“A1 內部審計人員不具備相應的素質和能力”部分。開放性編碼的初始范疇編碼部分過程見表1。

表1 開放性編碼的初始范疇示例

2.主軸編碼

主軸編碼以所獲得的初始范疇進一步歸納相互間的聯(lián)系，主要職責是對范疇之間的潛在邏輯進行研究。主軸編碼有兩部分，首先是概括初始概念得到副范疇，然后進行更高層次的歸納，最終獲得主范疇。編碼提煉過程如表2 所示。

表2 主軸編碼的主范疇和副范疇示例

3.選擇性編碼

以前幾步整理分析的資料為基礎系統(tǒng)分析總結類目間的邏輯關系，通過邏輯關系進行核心范疇的尋找，選擇一個起到提綱挈領作用的“核心類屬”，把其他的類屬合成整體，深入分析并凝練出更抽象的核心范疇。選擇性編碼以提煉核心范疇依據的邏輯方式不同分為兩種，本文以其中依據主范疇之間的邏輯關系為提煉方式的邏輯方法進行核心范疇的區(qū)分（理論框架如表3 所示)。

表3 選擇性編碼的核心范疇

（三）理論框架構建及扎根編碼結果分析

編碼之后，通過扎根理論的方法，圍繞主范疇、副范疇和相關概念構建了各類內部審計質量影響因素的關系網絡及其具體實現路徑，如圖1 所示。

圖1 內部審計質量影響因素路徑模型

四、提升內部審計質量的對策

基于扎根理論，對多篇文章進行剖析后，本文建立了內審質量的影響因素模型。為了更好地提高內審質量，本文提出以下對策及建議。

（一）推動內審理念的改革與創(chuàng)新

1.更新組織內審觀念

組織的管理層應該注重審計部門在組織管理中的作用。提高組織對于內部審計工作的重視是內審工作順利開展的基礎。首先，可以以學習小組的方式以及邀請審計專家講座等方式普及內審知識和審計法律法規(guī)，同時，在組織范圍內強調內審的重要性，設立審計專欄，發(fā)布審計動態(tài)，營造優(yōu)良的審計環(huán)境。其次，不僅要重視內審地位，還要注重審計觀念的更新。信息科技的進步，為各個行業(yè)帶來了發(fā)展。內審工作中，大數據、云計算以及相關信息系統(tǒng)的推廣和應用都為組織的內審工作帶來新的發(fā)展方向，新技術的使用提高了內審工作的準確性，還提高了審計效率，進而提高了組織的內審質量。

2.擴展內審職能

當前審計環(huán)境復雜，不斷要求內審擴展職能。在內審工作開展過程中，不能僅局限于財務監(jiān)督、財政評估等，應該將內審范圍擴展，審計范圍應該涵蓋到整個組織的運作，實施審計全覆蓋。要注意對風險的關注，以達到降低組織風險的目的。還有，內審職能要從監(jiān)督型審計擴展為服務型與監(jiān)督型結合，為組織提供相應的咨詢與服務，使內審工作能順利展開，提高組織整體的風險意識，增加組織價值。

3.保證內審的客觀性

組織要重視內審工作，明確內審機構在組織的地位與職能，避免內審部門實質未獨立的情況，從組織機構地位上保障內審工作者獨立地進行工作，作出客觀公正的評價。另外，內審人員要保持客觀、公正的工作態(tài)度和素養(yǎng)，提高職業(yè)道德素質，要斬斷內審人與被審計人的利益關系，從而使內審工作的開展不受有關因素的干擾，客觀地完成工作。

4.完善內審人員知識結構，提高綜合素質

隨著組織內部管理的深化要求，內審人員要重視職業(yè)道德，保持誠信正直、客觀，提高職業(yè)判斷和專業(yè)勝任能力，轉變內部審計相對獨立的弱勢為優(yōu)勢，利用更好了解組織業(yè)務活動的優(yōu)勢，結合組織的業(yè)務特點，積累相關知識，形成復合型知識結構，進而提高工作質量。另外，內審機構要重視內審人員的繼續(xù)教育，通過培訓管理、財會、法律等各類知識，宣傳職業(yè)道德，嚴格考核等方式，提高內審人的綜合業(yè)務素質和思想道德修養(yǎng)，培養(yǎng)德才兼?zhèn)渚C合型人才。

5.豐富內審手段

要創(chuàng)新審計思維和審計方法，使用現代信息技術手段，綜合性利用信息系統(tǒng)為內審提供真實可靠的數據和分析支持，利用數理統(tǒng)計等方法進行審計，將現場審計與非現場審計結合起來，利用信息技術，豐富內部審計方法。

（二）增強制度建設

1.堅持黨的領導，提高內審政治站位

審計是黨和國家監(jiān)督體系的重要部分，從內審在審計監(jiān)督體系中的作用的視角出發(fā)，把內審的站位提高到對黨和國家利益影響的高度，對內審進行更加深入、系統(tǒng)的研究。內審部門要以黨內監(jiān)督為指導，加強審計機關的指導和監(jiān)督，利用社會審計，與社會審計合力，壓實組織內部、社會機構審計監(jiān)督責任，結合其他方面的監(jiān)督，提高內審質量，為更多利益相關者特別是政府審計機關提供更多成果依賴。另外，要強化政治引領，連續(xù)開展誠信教育，引導樹立良好職業(yè)操守。內審機構要自覺同黨中央保持高度一致，堅決維護黨中央權威和集中統(tǒng)一領導，落實黨中央對審計工作的部署要求。

2.建立完善的內部審計機制，規(guī)范內部審計

為了促進內審工作有效有序展開，組織內部要建立完善的審計機制。首先要提高內審部門的地位，要建立獨立健全垂直的內審管理體系，增強內審獨立性，提高內審的嚴謹權威，減少審計隊伍的工作限制，增強內審工作質量。并且內審質量反作用于內審地位，質量越高，內審的權威性和地位也越高。其次，要從內部控制設計層面完善審計流程，明確審計內容與流程等內容，規(guī)范使用制度和執(zhí)行流程，確保內審工作的可操作性，讓內審人員的工作遵循規(guī)則，有據可依，職責分明，進而有序規(guī)范內審工作，促進組織發(fā)展進步。再次，內審部門應針對內審的流程特點，制定統(tǒng)一的管理和作業(yè)標準，建立并持續(xù)完善審計報告質量體系與規(guī)范恰當的內審質量控制體系，用標準指導內部審計工作，實現內審高質量發(fā)展的要求。另外，內審機構要建立規(guī)范標準的內部審計質量考核機制，以考核促內審質量提高。最后，要關注對內審制度的優(yōu)化更新，做好內審制度優(yōu)化、改進和完善工作，保證審計目標的實現，為組織順利發(fā)展保駕護航。

3.增強內審信息化建設

推行科技強審戰(zhàn)略，落實內審信息化，建設智慧審計，通過大數據審計平臺和審計數據庫，加強內審部門與其他部門的協(xié)調，與其他相關聯(lián)部門形成聯(lián)動應用機制，打破數據壁壘，挖掘數據潛力，不斷向行業(yè)縱深、技術縱深、業(yè)務縱深變化，發(fā)揮審計信息化的效率優(yōu)勢，提升審計效率和效果。同時，要進行應用的整合。一方面構建監(jiān)督平臺，把大數據技術從審計范圍擴展到風險管理、內控、監(jiān)察、管理對標等多個管控領域；另一方面把審計平臺與預警系統(tǒng)、業(yè)務系統(tǒng)等進行融會貫通，做到審計關口前移。

（三）審計準則方面

1.不斷完善內部審計準則

內審質量指內部審計工作符合相關準則的程度,反映了內審工作水平及其優(yōu)劣程度。內部審計準則是審計過程中內部審計人員遵循的基本原則和慣例，是實施內部審計工作的專業(yè)指南，是判斷內部審計質量的權威性準繩。內部審計人員只有遵循內部審計準則，才能提高內部審計工作質量和工作效率。內部審計協(xié)會應從我國內部審計實際情況出發(fā)，結合《國際內部審計專業(yè)實務框架》，在已發(fā)布的內審準則的基礎上修訂并發(fā)布新的內部審計準則和實務指南,切實加強對內部審計實務工作的指導。

2.嚴格遵循內審準則

內部審計準則是保證內審質量的基本要素,是追求審計質量的目標和依據。內審人員要以內審準則為主線，在執(zhí)行內審工作時要主動遵循準則，規(guī)范內部審計工作，進而提高內審質量。

五、結論與展望

胡澤君提出，內部審計作為一篇大文章，做好對國家的貢獻很大。做好內部審計工作關乎經濟社會與審計事業(yè)的長遠發(fā)展。而內審質量為內部審計工作的生命線和核心。內審機構和人員要通過以上措施提高審計工作質量，通過高質量的內部審計工作讓組織煥發(fā)出健康活力，進而促進內部審計事業(yè)健康有序發(fā)展。目前，面對時代高質量發(fā)展的要求，內部審計應以內部審計理論為指導，學懂弄通理論，理論聯(lián)系實際，圍繞黨和國家工作，提高內部審計質量，著眼于國家高質量發(fā)展的宏觀目標，不斷發(fā)展。