胡潔如 甘遠(yuǎn)平 上官鳴

所謂生物資產(chǎn)，指的是有生命的動物和植物，分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三種，是農(nóng)業(yè)類上市公司主要的生產(chǎn)及經(jīng)營對象。由于其特殊性，受自然環(huán)境的影響，易于發(fā)生減值，造成損失，因此它往往成為農(nóng)業(yè)類上市公司財務(wù)舞弊主要手段之一。近年來，獐子島的扇貝事件多次進(jìn)入公眾視線，消耗性生物資產(chǎn)的大量“消失”與死亡嚴(yán)重侵犯了投資者的合法權(quán)益，擾亂了資本市場秩序，表明農(nóng)業(yè)類上市公司的內(nèi)部控制制度函需完善，內(nèi)部控制執(zhí)行有待加強(qiáng)。

一、獐子島集團(tuán)簡介及事件概述

獐子島集團(tuán)股份有限公司（以下簡稱“獐子島集團(tuán)”）于2006年9月28日在深交所上市，初期業(yè)績優(yōu)良，深受投資者青睞，創(chuàng)造了中國農(nóng)業(yè)第一個百元股。是以水產(chǎn)養(yǎng)殖為主，育苗、養(yǎng)殖、加工和海運等為輔的綜合性海洋食品公司。

但作為農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化國家重點龍頭公司，該公司上市后負(fù)面消息不斷，且因涉嫌財務(wù)造假、未及時披露信息等受到證監(jiān)會的處罰，信任危機(jī)不斷升級，公司面臨巨大風(fēng)險。2014年10月，獐子島集團(tuán)公告稱異常的冷水團(tuán)導(dǎo)致兩三年前播撒的扇貝近乎絕收，公司業(yè)績受到巨大影響，由前三季度的盈利轉(zhuǎn)變?yōu)樘潛p11.98億，被稱為2014年A股市場最大的一起“黑天鵝事件”。2018年1月，因降水減少導(dǎo)致餌料生物數(shù)量下降和海水溫度異常，獐子島的扇貝大量死亡，計提存貨跌價準(zhǔn)備和核銷，并將相關(guān)金額計入年度損益，2017年全年共虧損7.23億元。而受2018年海洋牧場災(zāi)害影響，扇貝殼收獲資源減少，獐子島集團(tuán)2019年第一季度又虧損了4314萬元。令人意想不到的是，2019年11月11日晚，獐子島公告稱，公司通過對底播蝦夷扇貝存量抽測活動，發(fā)現(xiàn)底播蝦夷扇貝在近期出現(xiàn)大比例死亡，其中部分海域死亡貝殼比例約占80%以上，上述情形已構(gòu)成重大存貨減值風(fēng)險。

二、獐子島集團(tuán)問題分析

獐子島的生物資產(chǎn)全部為消耗性生物資產(chǎn)，由其2018年年報可知，存貨是資產(chǎn)的主要構(gòu)成部分，占資產(chǎn)總額的32.04%，而其中消耗性生物資產(chǎn)所占比重為38.08%。獐子島的消耗性生物資產(chǎn)分為浮筏養(yǎng)殖產(chǎn)品和底播養(yǎng)殖品，底播養(yǎng)殖品主要為底播蝦夷扇貝、海參、鮑魚等，其中底播蝦夷扇貝占消耗性生物資產(chǎn)的比重高達(dá)70.74%。

獐子島的生物資產(chǎn)全部為消耗性生物資產(chǎn)，由其2018年年報可知，存貨是資產(chǎn)的主要構(gòu)成部分，占資產(chǎn)總額的32.04%，而其中消耗性生物資產(chǎn)所占比重為38.08%。獐子島的消耗性生物資產(chǎn)分為浮筏養(yǎng)殖產(chǎn)品和底播養(yǎng)殖品，底播養(yǎng)殖品主要為底播蝦夷扇貝、海參、鮑魚等，其中底播蝦夷扇貝占消耗性生物資產(chǎn)的比重高達(dá)70.74%。

然而通過近幾年來獐子島扇貝事件，我們可知：獐子島集團(tuán)的存貨管理存在多方面的問題。首先，據(jù)2018年年報顯示，獐子島集團(tuán)未制定合理的扇貝苗采購預(yù)算計劃，致使資金浪費，公司盈利目標(biāo)未實現(xiàn)。其次，該公司對消耗性生物資產(chǎn)的盤點缺乏重視，盤點方式不當(dāng)。最后，獐子島對消耗性生物資產(chǎn)的監(jiān)管不嚴(yán)，信息披露不完整，表內(nèi)從未提及該消耗性生物資產(chǎn)的實物數(shù)。

同時，在獐子島集團(tuán)，員工違規(guī)與高管離職的現(xiàn)象也較普遍。員工利用職務(wù)便利偷盜扇貝，損害公司利益，而因其經(jīng)營狀況不佳，未能給高管提供穩(wěn)定的工作環(huán)境與良好的發(fā)展機(jī)遇，導(dǎo)致該公司內(nèi)部經(jīng)營管理極為混亂。在經(jīng)歷了多次扇貝“消失”事件后，公司未能認(rèn)清形勢，及時調(diào)整發(fā)展戰(zhàn)略，公司運營陷入死循環(huán)，使其聲譽受損，不利于長遠(yuǎn)發(fā)展。

綜上所述，獐子島集團(tuán)的管理存在較嚴(yán)重的問題，內(nèi)部控制函需改進(jìn)。

三、內(nèi)部控制存在的缺陷

（一）風(fēng)險評估及應(yīng)對能力不足

《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》第二章第五條指出：公司管理層對影響其目標(biāo)實現(xiàn)的內(nèi)、外各種風(fēng)險進(jìn)行分析，考慮其可能性和影響程度，以便公司制定必要的對策。同時按照風(fēng)險的類型不同，采取規(guī)避、降低、分擔(dān)或接受的風(fēng)險應(yīng)對方式，制定相應(yīng)的風(fēng)險控制措施。獐子島居民和員工曾向媒體反映，獐子島集團(tuán)追求短期利益，在生產(chǎn)經(jīng)營中存在播苗造假、不合規(guī)捕撈、公司經(jīng)營不善等問題，從而導(dǎo)致了扇貝的大量死亡。同時，獐子島集團(tuán)債務(wù)壓力巨大，截至2019年6月30日，其資產(chǎn)負(fù)債率已經(jīng)高達(dá)88.09%，存在較大的信用風(fēng)險。獐子島扇貝多次大面積死亡，表明該公司缺乏對生物資產(chǎn)生長過程中異常狀況的及時預(yù)警，長期忽視對風(fēng)險的評估，造成了嚴(yán)重后果，致使信用危機(jī)不斷升級，面臨退市風(fēng)險。

（二）缺乏對生物資產(chǎn)的有效控制

《公司內(nèi)部控制基本規(guī)范》第四章關(guān)于控制活動的部分提到對財產(chǎn)的保護(hù)與控制，采取有效措施，確保財產(chǎn)安全，并要求企業(yè)各級管理人員在授權(quán)范圍內(nèi)行使職權(quán)和承擔(dān)責(zé)任。一方面，獐子島集團(tuán)在財產(chǎn)保護(hù)的規(guī)定上存在缺陷，監(jiān)守自盜現(xiàn)象極其嚴(yán)重，如2014年“黑天鵝事件”發(fā)生后，有舉報稱獐子島集團(tuán)的內(nèi)部員工通過捕撈大量扇貝謀取私利，嚴(yán)重?fù)p害了公司利益，內(nèi)部經(jīng)營管理的混亂也縱容了違法犯罪現(xiàn)象的蔓延。另一方面，公司生物資產(chǎn)的采購、盤點和捕撈等生產(chǎn)經(jīng)營過程缺乏有效監(jiān)控，產(chǎn)品質(zhì)量管理糟糕。獐子島集團(tuán)為家族企業(yè)，扇貝采購業(yè)務(wù)交由董事長的兄弟負(fù)責(zé)，采購過程極不透明。而獐子島對蝦夷扇貝分內(nèi)外區(qū)域采用抽樣盤點，抽樣比例不低于1%，但未能反映蝦夷扇貝的整體狀況，且由于生物資產(chǎn)的特殊性，生長環(huán)境復(fù)雜多變，員工專業(yè)素質(zhì)的缺失也會導(dǎo)致盤點結(jié)果出現(xiàn)偏差。該公司蝦夷扇貝的播種與捕撈是由員工自主進(jìn)行的，個別員工會與苗種銷售戶勾結(jié)，利用虛假投苗等手段，獲取個人利益。根據(jù)報道，獐子島集團(tuán)也會命令員工提前捕撈扇貝，使三年的生長期縮減到兩年，不合理的生長周期與捕撈方式也是導(dǎo)致扇貝大量減產(chǎn)的原因。雖然公司內(nèi)部員工的違法行為已受到嚴(yán)厲處罰，但其自身對于生物資產(chǎn)各個階段的監(jiān)督與控制依然未取得顯著成效。

（三）內(nèi)外信息溝通機(jī)制存在嚴(yán)重問題

內(nèi)部控制中信息溝通不僅體現(xiàn)在公司內(nèi)部信息的有效傳遞，還要求公司及時與外部利益相關(guān)者進(jìn)行溝通，如投資者、政府和經(jīng)銷商等?！豆緝?nèi)部控制基本規(guī)范》第三十九條就強(qiáng)調(diào)：企業(yè)應(yīng)當(dāng)對收集的各種內(nèi)部信息和外部信息進(jìn)行合理篩選、核對、整合，提高信息的有用性。而在5年內(nèi)發(fā)生三次大規(guī)模扇貝死亡事件后，獐子島集團(tuán)都未在規(guī)定時間內(nèi)對相關(guān)信息進(jìn)行披露，刻意回避媒體采訪，給出的解釋又未被社會各界信服。不僅如此，信息披露的真實性也受到了質(zhì)疑，類似事件發(fā)生的幾個月前，該公司都按照規(guī)定進(jìn)行了存貨檢測，并未發(fā)現(xiàn)問題，但最終檢測時扇貝突然死亡，真實原因有待考證。同時，由于獐子島沒有向員工、股東等披露分紅的依據(jù)、公司最終利益的流向等信息，導(dǎo)致內(nèi)部矛盾不斷升級。獐子島的這一系列舉措，有故意隱瞞重大事項的嫌疑，給公司自身帶來巨大損失，不顧公眾利益，對公司形象產(chǎn)生了極大不利影響。

四、農(nóng)業(yè)上市公司改善內(nèi)部控制的對策

在農(nóng)業(yè)類上市公司中，生物資產(chǎn)是資產(chǎn)的重要組成部分，在其生產(chǎn)經(jīng)營過程中，因為對象的一致性——生物資產(chǎn)，所面臨的風(fēng)險具有普遍性。因此，通過對獐子島集團(tuán)內(nèi)部控制的進(jìn)一步思考，能為農(nóng)業(yè)類上市公司內(nèi)部控制的完善提供啟示與借鑒。

（一）風(fēng)險評估層面

加強(qiáng)風(fēng)險預(yù)警，并制定有效的應(yīng)對措施。一是農(nóng)業(yè)上市公司依據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營的特點，引進(jìn)熟悉公司業(yè)務(wù)的風(fēng)險管理人才，建立對應(yīng)的風(fēng)險管理小組，對每一次風(fēng)險的前期預(yù)測、發(fā)生以及后果等進(jìn)行詳細(xì)記錄，以便同類風(fēng)險再次發(fā)生時能及時化解。二是不斷完善風(fēng)險監(jiān)測、預(yù)警等相關(guān)制度，增強(qiáng)相關(guān)人員的風(fēng)險預(yù)警意識與專業(yè)技能，形成一套完整的預(yù)警機(jī)制，盡可能減少風(fēng)險帶給公司的危害。

（二）控制活動層面

加強(qiáng)公司對生產(chǎn)經(jīng)營中各個環(huán)節(jié)的控制與監(jiān)督，使得生物資產(chǎn)的確認(rèn)與計量更加合理合規(guī)，減少原因不明的存貨大規(guī)模減值。同時，對生物資產(chǎn)的控制要從源頭抓起，建立全面預(yù)算制度，根據(jù)生物資產(chǎn)的特殊性制定合理的存貨采購計劃，嚴(yán)格執(zhí)行預(yù)算，從根源上避免內(nèi)部員工利用制度缺漏獲取私利的情況，在一定程度上保證財務(wù)報表的真實性與公允性，進(jìn)而獲得投資者的信任，保障公司收入。

（三）信息與溝通層面

加強(qiáng)公司內(nèi)外的信息溝通，有助于利益相關(guān)者了解公司經(jīng)營與盈利等情況，這要求公司完善信息披露制度，增強(qiáng)信息披露質(zhì)量，不隱瞞重大事項，使相關(guān)信息的披露內(nèi)容真實、完整且及時。公司完善信息披露制度的前提是國家相關(guān)部門完善立法、準(zhǔn)則，建立統(tǒng)一的生物資產(chǎn)界定規(guī)范，為農(nóng)業(yè)上市公司生物資產(chǎn)的信息披露提供有效引導(dǎo)，向公司信息披露中存在的不足提出建議，對違法犯罪行為進(jìn)行嚴(yán)肅處置。同時，公司應(yīng)以媒體為紐帶，了解社會各界的質(zhì)疑，及時建立信息溝通與反饋機(jī)制，對相關(guān)信息進(jìn)行披露，消除其擔(dān)心與疑慮，積極承擔(dān)公司社會責(zé)任，樹立良好的公司形象。

（四）內(nèi)部監(jiān)督層面

生物資產(chǎn)的管理，除進(jìn)一步加大市場、審計機(jī)構(gòu)和國家有關(guān)部門等外部監(jiān)督力度外，還需加強(qiáng)公司的內(nèi)部監(jiān)督，建立內(nèi)外兩方面的監(jiān)管機(jī)制十分必要。一方面，公司首先要健全內(nèi)部控制規(guī)章制度，完善內(nèi)部流程。只有制定了規(guī)范有序的內(nèi)部控制制度，才能讓公司中的每個生產(chǎn)經(jīng)營行為合法合規(guī)，每個執(zhí)行人有據(jù)可依，而內(nèi)部流程又引導(dǎo)著每項具體工作的進(jìn)行。另一方面，通過對5年來獐子島事件進(jìn)行總結(jié)，內(nèi)部人員的舉報讓社會各界了解到獐子島扇貝大量死亡的真正原因以及該公司生產(chǎn)經(jīng)營中存在的大量問題。由于生物資產(chǎn)的特殊性，其價值計量與數(shù)量盤點存在較大困難，審計人員也缺乏相關(guān)技能的培養(yǎng)，這為公司利用生物資產(chǎn)操縱利潤提供了可乘之機(jī)。因此，公司應(yīng)該逐步建立公司內(nèi)部人員舉報制度，提高員工的責(zé)任意識，對積極舉報的員工給與獎勵，加大對違法犯罪行為的懲罰力度。通過內(nèi)部監(jiān)督對內(nèi)部控制的效果進(jìn)行評價，使公司上下形成內(nèi)部監(jiān)督意識，有效維護(hù)社會公眾權(quán)益，促進(jìn)公司的可持續(xù)發(fā)展。

獐子島集團(tuán)，從曾經(jīng)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化標(biāo)桿公司，到現(xiàn)在因扇貝事件多次被推上輿論風(fēng)頭，兩個時期的境地形成鮮明對比。而將生物資產(chǎn)這一農(nóng)業(yè)上市公司的重要組成部分作為財務(wù)造假的手段，也成為眾多農(nóng)業(yè)上市公司的通病。只有對生物資產(chǎn)進(jìn)行科學(xué)的確認(rèn)、計量與信息披露，不斷加強(qiáng)和規(guī)范公司內(nèi)部控制，才能更好地提高經(jīng)營管理水平和風(fēng)險防范能力，增強(qiáng)投資者的信心，穩(wěn)定資本市場秩序，促進(jìn)農(nóng)業(yè)上市公司與資本市場的共同健康發(fā)展。