張雁 何冠文 王杰

摘要：在經濟全球化背景下，我國企業(yè)會計準則逐漸與國際會計準則趨同。本文在對《企業(yè)會計準則第5號生——物資產》與《國際會計準則第41號——農業(yè)》異同進行比較的前提下，結合國內外案例，就生物資產計量模式的差異展開比較，由此得出的結論是公允價值、歷史成本計量各有特點，在實務中應該結合企業(yè)自身的特點做出選擇或者兩種計量模式結合使用，以便如實反映企業(yè)生物資產價值，提高企業(yè)會計信息核算的準確性，從而為會計信息使用者提供相關可靠的信息。

關鍵詞：中外會計準則；農業(yè)企業(yè)；生物資產；計量屬性

一、問題的提出

近年來，證券市場曝光了一些農業(yè)企業(yè)財務造假事件，對農業(yè)生物資產會計處理的不當和錯誤成為突出問題。農業(yè)企業(yè)Z集團自上市以來，其生物資產——扇貝分別在2014年、2017年、2019年發(fā)生了3次死亡或逃走的事件。從“扇貝跑路”到“扇貝餓死”，再到“扇貝大規(guī)模死亡”，Z集團的生物資產屢次出現(xiàn)減值。從2014年到2019年，Z集團的歸屬凈利潤分別為-11.9億、-2.43億、7 959萬、-7.23億、3 211萬元、-3.93億，連續(xù)虧損始終沒有超過兩年，很有可能就是為了避免沒有連續(xù)虧損三年退市的情況。與之相對的是，消耗性生物資產的跌價準備的變化值也非常大。會計師事務所對Z集團2019年的年報出具了保留意見。根據證監(jiān)會2020年6月的調查報告顯示，Z集團在2016年“通過少記錄成本、營業(yè)外支出的方法將利潤由虧損披露為盈利”，虛增1.3億元凈利潤，在2017年“將以前年度已采捕海域列入核銷海域或減值海域，夸大虧損幅度”，虛減2.7億元凈利潤，存在業(yè)績虛報的行為。

按照我國現(xiàn)行會計準則，在對生物資產的會計處理中，可以據實核銷存貨和計提存貨跌價準備。然而，一些企業(yè)將其作為盈余管理的常用手段，影響當期損益，其結果，使會計信息質量打了折扣，影響或侵害了股東權益。與之相對，國外的農業(yè)企業(yè)會計準則的發(fā)展以及會計業(yè)務的處理比較成熟，值得我們深入研究和借鑒。農業(yè)一直是我國經濟發(fā)展的重要組成部分。生物資產的會計核算與處理是否恰當直接影響到我國國民經濟的健康發(fā)展。因此，通過與國際生物資產會計準則進行對比，可以幫助完善我國現(xiàn)有的農業(yè)企業(yè)生物資產會計準則，對我國農業(yè)企業(yè)經濟行為有一定的規(guī)范作用，進而強化對生物資源的保護、提高農業(yè)企業(yè)競爭力。

二、我國生物資產會計準則與國際生物資產會計準則的比較

生物資產主要是指企業(yè)所擁有的活的動、植物。這類資產會隨著生命周期的發(fā)展而發(fā)生形態(tài)的轉化或自然增值，這就導致其在確認、計量與報告上應區(qū)別于一般資產。然而，由于生物資產成長與生命延續(xù)的客觀復雜性，形成較之其他資產的更多的不確定性而使會計核算相對復雜，如何客觀真實反映其會計信息，一直都是會計行業(yè)理論與實踐中的熱點問題。縱觀國內外現(xiàn)行的生物資產會計準則規(guī)范，大致分為兩類，一類是支持公允價值計量，代表國家有英國和澳大利亞；另一類是堅持歷史成本計量為主，代表國家有美國和加拿大，中國也屬于這一類。以歷史成本計量的模式，主要是采用成本法和可變現(xiàn)凈值或可回收金額孰低法，對于生物資產自然增值的特性有所忽略。

我國《企業(yè)會計準則第5號——生物資產》（以下簡稱CAS5）對生物資產的確認、計量以及記錄和報告做出了具體的要求。而國際上與生物資產相關的最具代表性的會計規(guī)范則是《國際會計準則第41號——農業(yè)》（以下簡稱IAS41）。二者具有許多共同點，但在生物資產的具體分類、計量模式、減值與跌價準備以及披露要求上又存在差異性。從規(guī)范范圍來看，IAS41比CAS5包含了更多的內容，包括作為收獲物的農產品、政府補助等；而從分類來看，CAS5則相較IAS41做了更詳細的劃分，在消耗性、生產性生物資產的基礎上，進一步劃分了公益性生物資產；從計量模式來看，CAS5以歷史成本計量為主，而IAS41則以公允價值為主；從列報與披露來看，CAS5只要求在財務報表附注中披露與生物資產有關信息及其增減變情況，而IAS41則要求在資產負債表中列示全部生物資產的賬面價值，并對信息披露做了更詳細的規(guī)定，包括：一般規(guī)定、對生物資產公允價值不能夠可靠計算的補充披露和政府補助。

三、生物性資產計量的案例分析

在上述差異比較中，我們可以看到對企業(yè)經營狀況影響最大的差異是計量屬性的差異。CAS5以歷史成本為主，IAS41則以公允價值為主。從本質上來說，采用公允價值計量的生物資產價值更具決策有用性，也更能體現(xiàn)生物資產的期末價值。因為生物資產本身具有較長的生命周期性，其轉化價值很難在一個會計期間內得以體現(xiàn)，而公允價值則能反映企業(yè)對于生物資產未來收益的預期。但是對于不存在活躍市場報價的情況下，公允價值的確認存在困難。國外上市的農業(yè)公司數量比我國上市的企業(yè)要多，大部分公司都采用公允價值的計量模式，這其中很大程度是因為他們發(fā)達的農業(yè)資本市場造就了活躍的生物資產市場，即使不存在活躍的市場，類似的生物資產也不難找到。

公允價值是理性的買賣雙方在公開市場、公平交易的情況下自愿交易所確定的價格。與歷史成本計量相比，公允價值核算更具相關性，更能反映生物資產當前的狀況。在已有研究對實際運用公允價值選擇方法的統(tǒng)計中，可以概括為兩類，一類是針對未成熟的生物資產，其公允價值近似于的歷史成本；另一類是針對成熟的生物資產，確定其公允價值的方式可分為三個層級：（一）根據活躍市場中生物資產價格確定；（二）根據類似資產的價值進行調整；（三）將未來的現(xiàn)金流量按照估計的折現(xiàn)率進行折現(xiàn)。目前國際上很多上市公司都采用折現(xiàn)法，通過獨立的有資質的第三方評估機構對企業(yè)未來的現(xiàn)金流量以及折現(xiàn)率進行估計，折現(xiàn)得到公允價值。由此可見，專業(yè)的評估機構對公允價值的推廣應用起著重要的作用。

歷史成本則是歷史時點或歷史時期公平交易的結果，一般認為更具有歷史可靠性和可驗證性，因此，在市場經濟不夠發(fā)達的國家首先推行的是歷史成本計量屬性，歷史成本的應用也比較簡單，沒有公允價值那么繁瑣。所以歷史成本計量在國際上應用更為廣泛。但是生物資產由于生長在不同自然環(huán)境，有著不同的來源、不同的生產培育過程與環(huán)節(jié)，不同的生物資產生產銷售企業(yè)的歷史成本有時候并不具備可比性。下面我們通過我國CM紙業(yè)集團的消耗性生物資產來進行分析。