四川大學錦城學院 李燕梅

一、導言

作為與國家審計、社會審計并列的內部審計，其內涵和定義也與其他兩類審計有所不同。國際內部審計師協(xié)會（IIA）在2011年發(fā)布了新版《國際內部審計專業(yè)實務框架》，在該框架中，其對內部審計的概念進行了全新的定義：內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價并改善風險管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標。 我國內部審計協(xié)會發(fā)布的《內部審計準則》中，將內部審計定義為：內部審計是指組織內部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現(xiàn)?？梢姡瑑炔繉徲嫷淖罱K目的和作用是增加組織價值和實現(xiàn)組織目標，為組織的戰(zhàn)略目標達成保駕護航。然而內部審計工作需要借助內部審計機構作為組織載體來開展和運行，因此審計機構設置的合理性是有效開展內部審計工作的前提，是內部審計工作有效性的重要保障。雖然大部分研究都強調內部審計機構的設置要注重獨立性，獨立性的重要性不言而喻，但并不是內部審計機構設置考慮的唯一因素，企業(yè)經營狀況的不同，其考慮的側重點也不盡相同。對于不同的企業(yè)，其內部審計機構設置方式是不同的，也不能只考慮獨立性原則，而是要綜合考慮其自身的規(guī)模、業(yè)務類型、管理層等因素。因此企業(yè)在設置內部審計機構時，需要遵循一些原則，才能夠體現(xiàn)和發(fā)揮內部審計在不同企業(yè)中的實際作用，而不讓其流于形式。

二、企業(yè)內部審計機構設置類型

企業(yè)實務中，不同的企業(yè)其內部審計機構設置的方式是不同的，都具有其各自的合理性，而且企業(yè)在不同的發(fā)展階段，其內部審計機構組織架構也是在變化調整的。從目前我國企業(yè)的實際情況來看，內部審計機構設置主要有以下幾種類型：

（一）設置于財務部

部分企業(yè)將內部審計機構設置于財務部之下，或者是將內部審計的職能放在財務部，由財務部招聘的審計人員履行內部審計的職能。這種類型主要以中小企業(yè)居多。將內部審計機構或者說內部審計職能設置于財務部門，有利于內部審計機構和人員接觸和了解公司最真實的財務情況，進而了解到最真實的業(yè)務情況。而且這種方式對于企業(yè)來說成本也比較低，由于中小企業(yè)業(yè)務較簡單，規(guī)模也不大，所以成本效用非常高。不過由于是將內部審計職能設置于財務部門，其獨立性有可能受影響，其對財務數(shù)據(jù)的可靠性和真實性監(jiān)督的客觀性可能會存在風險。

（二）設置于管理層

大部分企業(yè)可能更傾向于在公司內部單獨設置審計部門，以獨立于其他職能部門。其中一種便是將審計機構設置于公司管理層之下，受公司總經理領導和管理，主要服務于管理層。由于是獨立設置，這種類型有利于發(fā)揮內部審計的獨立性和客觀性，鑒于內部審計的職能，也有利于內部審計部門接觸企業(yè)各方面的業(yè)務，不僅能夠對業(yè)務部門進行監(jiān)督，更能服務于企業(yè)業(yè)務層，有助于業(yè)務的開展和支持，發(fā)揮內部審計的咨詢服務功能。但由于其隸屬于企業(yè)管理層，其對管理層的監(jiān)督可能不到位，有可能讓企業(yè)管理層凌駕于內部審計之上。這種類型在我國中大型民營企業(yè)中較為常見。

（三）設置于決策層

這種類型是將內部審計部門設置于企業(yè)決策層——董事會之下，一般會通過董事會下設審計決策委員會來管理企業(yè)內部審計部門，并實現(xiàn)內部審計和監(jiān)督職能。此類設置方式有利于發(fā)揮內部審計的獨立性，內部審計地位較高，除了對業(yè)務層進行監(jiān)督和審計，還能夠對企業(yè)管理層進行監(jiān)督，而且這種內部審計機構的設置也比較符合相關法律法規(guī)關于企業(yè)內控健全的要求。但該架構由于處于層級較高，更多功能是傾向于監(jiān)督，所以對業(yè)務的支持和服務職能往往偏弱，甚至可能流于形式，造成企業(yè)成本浪費，而且其本身機構的設置成本也較高。這種類型往往在上市公司或者大型企業(yè)集團當中較為常見。

（四）其他類型

還有一些企業(yè)將內部審計機構或者職能設置于監(jiān)事會之下，由監(jiān)事會領導內部審計部門，這種類型的內部審計機構監(jiān)督性最強，但業(yè)務支持或者服務功能相對也更低。還有一些企業(yè)是將內部審計機構與合規(guī)監(jiān)察部門設置于一起，主要起監(jiān)督和反舞弊的職能，這種類型主要在我國的國有企業(yè)中比較多見。

三、設置原則

從以上內部審計機構設置的類型分析可以看出，不同的設置方式有優(yōu)有劣，并沒有完全優(yōu)點而無缺點的設置類型。因此，不同的企業(yè)在設置內部審計機構時，不能只考慮其獨立性或者某一個因素，而是需要結企業(yè)自身的業(yè)務、規(guī)模、企業(yè)類型、組織架構以及管理層等多方面因素綜合考慮。每一種內部審計架構都有其優(yōu)勢和劣勢，重點在于如何做到與企業(yè)自身情況相適應，最大程度發(fā)揮內部審計的作用，幫助企業(yè)實現(xiàn)其對應發(fā)展階段的目標。整體而言，企業(yè)在設置有效的內部審計機構時，需要從以下四個原則或者角度來綜合考量。

（一）合規(guī)性原則

合規(guī)性是指企業(yè)在設置內部審計機構時，需要符合國家相關的法律法規(guī)和規(guī)范的規(guī)定。這些都是法律強制性要求的，企業(yè)不能違背，必須按照國家法律的要求，設置合適的內部審計機構，以履行內部審計的職責。如我國審計署于2018年1月12日公布的《審計署關于內部審計工作的規(guī)定》中第六條就規(guī)定：國有企業(yè)內部審計機構或者履行內部審計職責的內設機構應當在企業(yè)黨組織、董事會（或者主要負責人）直接領導下開展內部審計工作，向其負責并報告工作。國有企業(yè)應當按照有關規(guī)定建立總審計師制度。總審計師協(xié)助黨組織、董事會（或者主要負責人）管理內部審計工作。另外，我國的《審計法》、《上交所上市公司內部控制指引》《內部審計基本準則》等法規(guī)也對相關的上市企業(yè)設立內部審計機構有所規(guī)定。因此，對于這些屬于國家相關法規(guī)規(guī)定范圍的企業(yè)，就需要遵循這些法律法規(guī)的要求，設置對應形式的內部審計機構，履行內部審計機構職能。

（二）業(yè)務支持性原則

對于我國大部分民營企業(yè)，設立內部審計機構時，更多要從業(yè)務支持性原則出發(fā)。所謂業(yè)務支持性，也可以稱為業(yè)務服務性，是指內部審計部門和人員除了履行監(jiān)督還能，更應該利用其財稅、業(yè)務流程等方面的專業(yè)知識和經驗對企業(yè)業(yè)務運行提供支持，參與到業(yè)務運營中，屬于運營支持功能。通過深入到業(yè)務端，幫忙業(yè)務部門梳理和建立業(yè)務流程，利用財稅知識和經驗幫助業(yè)務部門進行業(yè)務籌劃，規(guī)避業(yè)務風險，將事后監(jiān)督提前到事前規(guī)劃，能夠更加有效的保證業(yè)務目標的實現(xiàn)。從該角度出發(fā)，企業(yè)更可能傾向于將內部審計部門設置于管理層。由于我國大部分民營企業(yè)治理結構并不完善，其戰(zhàn)略目標更多體現(xiàn)在業(yè)務運行層面的成功，因此內部審計的職能也更多的是業(yè)務支撐和服務，比如跨流程設計和檢查完善、采購價格審計以及內控制度完善等，從審計的角度，對企業(yè)業(yè)務運行提供支持，與業(yè)務保持一體性，而不是只對業(yè)務進行監(jiān)督，因為監(jiān)督只是為了更好地對業(yè)務服務，這樣更能夠幫助業(yè)務成功，最終實現(xiàn)企業(yè)目標，從而更能體現(xiàn)內部審計的業(yè)務價值性。

（三）監(jiān)督性原則

在考慮前兩個原則的同時，設置內部審計機構當然還需要考慮監(jiān)督性原則。內部審計的兩大主要職能就是監(jiān)督和咨詢服務，而監(jiān)督職能的效果其實主要由內部審計機構的獨立性和內部審計人員的客觀性來保證，因此在監(jiān)督性原則也可以看作是內部審計機構的獨立性原則。一般而言，對于上市公司、大型國有企業(yè)或者企業(yè)集團，由于其自身業(yè)務多元化，業(yè)務規(guī)模和組織規(guī)模較大，這類企業(yè)為了更好控制運營風險，其對自身復雜的業(yè)務或者下屬組織的監(jiān)督性要求較高，因此設置內部審計機構時更傾向于考慮監(jiān)督性原則。這類企業(yè)往往會采用將內部審計機構設置于決策層或者監(jiān)事層的方式，以便能夠提升其獨立性，從而有利于發(fā)揮內部審計的監(jiān)督性職能。

（四）成本效益原則

設置內部審計機構的原則中，除了以上三個原則， 還有一個比較容易被忽略的原則或因素，那就是成本效益原則。現(xiàn)實情況也是如此，目前不乏有很多中小企業(yè)，盲目跟風一些大企業(yè)所謂的最佳實踐，一開始就單獨設置內部審計部門，并為了提高其獨立性，將其置于公司決策層之下，看似提高了監(jiān)督職能和獨立性，但由于單獨設置審計部門和招聘審計人員，其成本非常高昂，同時由于將其層級放置較高，容易束之高閣，實際卻無法很好地對業(yè)務進行支持和服務，而且其監(jiān)督職能也往往流于形式。這樣一來，對于一些中小企業(yè)，本處于高速發(fā)展的時機，但卻由于內部審計機構設置的不合理，可能會造成發(fā)展停滯和資源浪費。對于很多中小企業(yè)，其實更應該從業(yè)務支持原則的角度出發(fā)，多發(fā)揮內部審計部門的業(yè)務服務功能，和業(yè)務部門一體，促進和保證企業(yè)發(fā)展。

四、小結

內部審計機構作為企業(yè)組成部分，對于業(yè)務的熟悉相比社會審計有天然的優(yōu)勢。同時內部審計的監(jiān)督與服務職能，也使得內部審計機構對于企業(yè)的健康運行和發(fā)展，起著非常重大的作用。內部審計的運行是基于內部審計機構開展的，內部審計機構作為內部審計工作的組織載體，其設置的合理性也將對內部審計工作的有效性起著至關重要的作用。企業(yè)要設置有效的內部設計機構，不能只考慮獨立性或者只站在某一個角度考慮，而是需要從內部審計的合規(guī)性、業(yè)務支持性、監(jiān)督性以及成本效益四個原則和角度出發(fā)，結合企業(yè)自身的業(yè)務類型、規(guī)模大小、企業(yè)性質以及管理層結構等實際情況，選擇設置有利于實現(xiàn)企業(yè)自身目標的內部審計機構類型。