劉尚睿 耿建新 呂曉敏

(中國人民大學 商學院，北京 100872； 北京信息科技大學 經(jīng)濟管理學院，北京 100192)

改革開放以來，我國在經(jīng)濟持續(xù)高速發(fā)展的同時，經(jīng)濟發(fā)展與資源、環(huán)境的矛盾日益突出。隨著綠色GDP、可持續(xù)發(fā)展理念逐漸普及和深化，自然資源的核算與管理日益成為國際社會廣泛關注的問題和研究熱點。2001年，國家統(tǒng)計局核算司在重慶開展資源環(huán)境核算試點；2003年，核算司對土地、礦產(chǎn)、森林和水這四種自然資源試編《全國自然資源實物量表》；2013年，黨的十八屆三中全會首次提出編制自然資源資產(chǎn)負債表的目標。中共中央辦公廳、國務院辦公廳2015年發(fā)布了《關于加快推進生態(tài)文明建設的意見》，對自然資源資產(chǎn)負債表編制的要求進一步明確，財政部于2017年10月發(fā)布《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》。由于自然資源資產(chǎn)核算的范圍和計量不易把握，故自然資源沒有被歸入會計處理內容，這說明相關的理論研究依然任重道遠。黨的十九大報告指出，應構建國有自然資源資產(chǎn)管理和自然生態(tài)監(jiān)管部門，一并履行自然資源所有者職責，進一步明確了自然資源資產(chǎn)核算與管理工作的責任主體。

一、 文獻綜述

自然資源資產(chǎn)核算對資源環(huán)境、會計、統(tǒng)計、宏觀經(jīng)濟等多個領域均有涉及。早期涉及自然資源資產(chǎn)核算問題的文章，大多從綠色經(jīng)濟發(fā)展的角度出發(fā)，對國民經(jīng)濟核算體系中的自然資源核算問題進行研究。而在聯(lián)合國1993年提出環(huán)境經(jīng)濟核算體系(SEEA)后，核算問題的研究也已進行了20多年。最新版環(huán)境經(jīng)濟核算體系于2012年發(fā)布，此后全球學者對自然資源資產(chǎn)負債表編制、自然資源環(huán)境經(jīng)濟賬戶體系，以及自然資源環(huán)境審計的研究大多數(shù)是以一類自然資源為主進行研究。

我國的自然資源資產(chǎn)核算研究開展得較晚，但發(fā)展很迅速?，F(xiàn)有研究成果大致可以分為三個方面，分別是綠色會計、編制基礎理論以及生態(tài)責任審計。

1998年，陳毓圭(1)陳毓圭：《環(huán)境會計和報告的第一份國際指南——聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組第15次會議記述》，《會計研究》1998年第5期。根據(jù)聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組第15次會議內容，介紹并分析了環(huán)境會計的國際研究進展，對環(huán)境成本、環(huán)境負債及其計量、補償?shù)拇_認、信息披露等問題分別進行了探討。楊世忠(2)楊世忠：《宏觀環(huán)境會計核算體系框架構想》，《會計研究》2010年第8期。對綠色會計內涵進行了論述，對核算框架進行設計，其報表框架由環(huán)境變動表和環(huán)境損益表構成。路國蓮(3)路國蓮：《綠色會計理論與制度建構》，《西部財會》2011年第1期。對環(huán)境會計提出了三個假設，即可持續(xù)、價值性、多重計量。她指出會計報表披露應當更加充分，對企業(yè)與環(huán)境關系處理進行更全面的披露。

首先，學者們從“編制意義”和“編制框架”兩個方面對編制理論進行探索。封志明(4)封志明：《從自然資源核算到自然資源資產(chǎn)負債表編制》，《中國科學院院刊》2014年第4期。指出，研究自然資源管控制度，建立自然資源報表是基礎，自然資源報表研究應遵循“存量先于流量”的順序。陳紅蕊(5)陳紅蕊、黃衛(wèi)果：《編制自然資源資產(chǎn)負債表的意義及探索》，《環(huán)境與可持續(xù)發(fā)展》2014年第1期。從編制意義的角度著手，指出自然資源核算對社會可持續(xù)發(fā)展具有重大意義，而政府對全社會環(huán)境保護意識的提高、對環(huán)境保護工作的落實負有最主要的責任。張友棠(6)張友棠：《自然資源資產(chǎn)負債表創(chuàng)建研究》，《財會通訊》2014年第4期。、劉思璇(7)劉思旋：《自然資源資產(chǎn)負債表編制框架研究》，《財經(jīng)理論研究》2015年第2期。等提出，環(huán)境會計和資源核算理論是編制自然資源資產(chǎn)負債表的基礎，而實物量向價值量的轉變是整個工作中的重點與難點，并認為可以嘗試用價值鏈的方法對自然資源的價值量進行核算。汪佑德(8)汪佑德、張敦力：《論自然資源資產(chǎn)負債表的編制基礎——基于管理屬性視角》，《財會月刊》2016年第16期。等從管理屬性出發(fā)，認為自然資源資產(chǎn)負債表的編制工作中應同時包含會計核算與統(tǒng)計核算，且應遵循先統(tǒng)計后核算的順序。高志輝(9)高志輝：《基于現(xiàn)金流動制的自然資源資產(chǎn)負債表設計初探》，《會計之友》2015年第6期。通過對報表的理論分析，提出框架應參考現(xiàn)金流動制度，認為編制基礎就是現(xiàn)金流動制，而計量屬性主要采用公允價值計量。高敏雪(10)高敏雪：《擴展的自然資源核算——以自然資源資產(chǎn)負債表為重點》，《統(tǒng)計研究》2016年第1期。提出，應當從資源實體、資源使用權益兩方面構建一套核算體系，對象以自然資源儲量和開發(fā)利用為主，提出自然資源負債的相關理論，建議盡快開展相關工作。陳艷利(11)陳艷利、弓銳：《自然資源資產(chǎn)負債表編制：理論基礎、關鍵概念、框架設計》，《會計研究》2015年第9期。探討了自然資源資產(chǎn)負債表的理論概念并進一步對框架進行了設計，她指出明確權益主體是編制的關鍵所在，資源使用者解釋是自然權益的主體，歸屬和其行政層級保持一致，會計理論是要素確認的指導。肖序(12)肖序、王玉：《自然資源資產(chǎn)負債表編制框架研究》，《會計之友》2015年第19期。首先界定了自然資源核算的范圍、要素，指出自然資源報表應當制成動靜結合的報表，除了編制價值表，還要編制匯總表和質量表。只有這樣，我們才能通過披露自然資源的實際情況，有針對性地對政府有關人員進行生態(tài)責任考核。

其次，現(xiàn)有政策對國內學者開展生態(tài)責任審計研究也有較強的推動作用，自然資源資產(chǎn)核算的理論不斷完善，也給建立健全領導干部生態(tài)責任審計體系提供了理論支持。蔡春(13)蔡春、畢銘悅：《關于自然資源資產(chǎn)離任審計的理論思考》，《審計研究》2014年第5期。、林忠華(14)林忠華：《領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計探索》，《河南商業(yè)高等?？茖W校學報》2014年第4期。等針對生態(tài)責任審計的目標進行了探討。他們認為，強化領導干部生態(tài)責任意識，使自然資源得到更全面的保護和管理是自然資源生態(tài)責任審計的重要目標。倪貴平(15)倪貴平：《自然資源資產(chǎn)離任審計淺議》，《合作經(jīng)濟與科技》2016年第7期。指出，生態(tài)責任審計這一嶄新的審計形式是審計工作的一個重大創(chuàng)新。對領導干部的權利與義務準確區(qū)分和對領導干部生態(tài)責任進行考核是該類審計的根本目標。此外，從審計評價標準的角度來看，徐泓(16)徐泓：《自然資源績效審計的目標、內容和評價指標體系初探》，《審計研究》2012年第2期。將財務績效、自然資源績效兩種方式進行了整合，建立了一整套經(jīng)濟環(huán)境評價體系，二者既相互促進又相互制約，大大提高了準確性。張魯娜(17)張魯娜：《自然資源資產(chǎn)審計》，《經(jīng)濟研究導刊》2014年第19期。提出，審計評價的標準可以從法律法規(guī)依據(jù)、資源的開發(fā)利用、生態(tài)補償成本高低三個角度來制定。從審計開展的實際而言，耿建新(18)耿建新：《我國自然資源資產(chǎn)負債表的編制與運用探討——基于自然資源資產(chǎn)離任審計的角度》，《中國內部審計》2014年第9期。提出，審計依據(jù)、標準和方式應當與我國實際相結合，與時俱進，不斷豐富生態(tài)責任審計理論。陳波(19)陳波：《論產(chǎn)權保護導向的自然資源資產(chǎn)離任審計》，《審計與經(jīng)濟研究》2015年第5期。提出，政府不斷深化生態(tài)責任審計理論研究的同時，對實行試點的地區(qū)業(yè)已積累的審計經(jīng)驗、對不同自然資源的審計工作，應及時進行總結與分析，形成可復制、可推廣的審計框架。

全國范圍內大力開展自然資源資產(chǎn)核算管理是黨和國家深化生態(tài)文明體制改革和推進生態(tài)文明建設機制的重要保障，同時也是建設“綠色中國”的有效措施。通過自然資源資產(chǎn)的核算和管理過程，既可以對全國已實施核算地區(qū)的自然資源狀況第一時間進行把握，又可以了解全國整體的自然資源靜態(tài)和動態(tài)的情況。在中央的號召下，當前很多省區(qū)已經(jīng)開始探索編制當?shù)氐淖匀毁Y源負債表，并且其中一些地區(qū)已經(jīng)完成，但自然資源的價值量表大多仍是空白。因此，如何從會計角度對自然資源資產(chǎn)進行核算，通過價值量開展相關的管理工作是十分必要的，也是本文研究的主旨。

二、 自然資源資產(chǎn)核算的確認與計量

1. 對自然資源資產(chǎn)核算主體的思考

自然資源核算由實物量核算和價值量核算兩個部分構成。但由于自然資源組成復雜，類型較多，且同一地點往往存在多種自然資源，所以在實際資源核算過程中仍存在諸多困難。對自然資源資產(chǎn)核算主體的考量應從以下幾個方面著手：一是自然資源種類很多，相互聯(lián)系也很復雜，在實際工作中應選擇哪些自然資源作為核算重點；二是相對于實物量核算而言，價值量核算更為復雜，如何同時開展兩項工作，使之相輔相成；三是如何設計科學可行的自然資源核算賬戶，使其和國民經(jīng)濟核算賬戶產(chǎn)生良性互動，互相豐富；四是由于我國幅員廣闊，自然資源豐富，如何對自然資源價值量核算評估指標體系進行構建，使區(qū)域之間具有更高的可比性。

2. 我國與其他國家自然資源資產(chǎn)核算方法的區(qū)別

在全球自然資源資產(chǎn)核算方面做法較為完善的有美國、英國、加拿大和澳大利亞等國家。在自然資源資產(chǎn)核算的主體、核算的范圍、核算的分類、計量方法等方面，我國和這些國家均存在不同程度的差異，如表1所示(20)劉利：《中外自然資源資產(chǎn)核算的比較與啟示》，《統(tǒng)計與決策》2019年第3期。。

表1 中外自然資源資產(chǎn)核算比較

3. 自然資源資產(chǎn)核算與企業(yè)財務會計的區(qū)別

(1) 編制目標的區(qū)別

在會計學中，受托責任觀、決策有用觀是財務報告的目標。而財務報告中的資產(chǎn)負債表的主要目標是為財務報表使用者展示企業(yè)的財務資金情況，便于后者設計企業(yè)戰(zhàn)略。而編制自然資源資產(chǎn)負債表的目標定位是加強生態(tài)文明建設，健全自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權制度和用途管理制度，對政府有關人員實行自然資源資產(chǎn)離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制。

(2) 會計主體的區(qū)別

會計主體是指會計確認、計量和報告的空間范圍。企業(yè)的財務會計主體一定是企業(yè)本身。據(jù)此，在自然資源資產(chǎn)核算前首先需要對其會計主體予以明確。目前主流的觀點是，自然資源資產(chǎn)是以國家或集體為會計主體。因為在我國，自然資源是屬于全民所有或集體所有。因為會計主體的不同，披露信息的出發(fā)點也會有所區(qū)別。

(3) 會計要素的區(qū)別

確認會計要素是編制會計報表的基礎之一。六大會計要素中，資產(chǎn)、負債和所有者權益要素通常反映企業(yè)的財務狀況，是資產(chǎn)負債表的主體內容。而對于自然資源資產(chǎn)負債表的會計要素，目前仍處于探索階段。筆者認為，編制自然資源資產(chǎn)負債表時通常只需要考慮資產(chǎn)要素，由于負債要素在法理和實務中皆難以界定，且易與環(huán)境負債等概念混淆，故在現(xiàn)階段應不予考慮。

(4) 會計等式的區(qū)別

我國《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定，資產(chǎn)負債表編制是基于會計等式“資產(chǎn)=負債+所有者權益”展開。這一會計等式是借貸記賬法、試算平衡基本理論的基礎。而在自然資源資產(chǎn)負債表中，由于缺乏負債部分，只使用資產(chǎn)的概念，所以資產(chǎn)負債表編制應使用“自然資源供給=自然資源使用”的特殊平衡等式，這也是復式記賬的要求，可提高自然資源資產(chǎn)負債表的準確性。

三、 自然資源資產(chǎn)狀況的表達與披露

1. 自然資源資產(chǎn)狀況表達與披露的內容與目的

自然資源資產(chǎn)負債表主要反映土地、水、森林、石油等資源的形成、開發(fā)、配置、運用、儲存、保護、綜合利用和再生等各環(huán)節(jié)的狀況，揭示特定地區(qū)特定時期的資產(chǎn)負債存量及其變動情況。20世紀70年代，國外學者Marlin等人提出了環(huán)境成本的概念，這在很長一段時間內影響著西方環(huán)境會計的進一步發(fā)展。自然資源資產(chǎn)核算最大的難點在于非市場價值的環(huán)境資產(chǎn)的計量與核算。Odum首次提出使用能值(emergy)作為測算環(huán)境資產(chǎn)價值的標準，針對不同的環(huán)境資產(chǎn)，通過數(shù)學模型對價值量進行衡量，這在方法論上為我們對自然資源資產(chǎn)狀況表達與披露工作提供了參考，為核算工作奠定了理論基礎。

2. 自然資源資產(chǎn)狀況表達與披露的方式與方法

自然資源資產(chǎn)核算工作始于實物量核算，依據(jù)經(jīng)濟學、生態(tài)學的一些定價方法，對自然資源價值量進行核算。在這一過程中，基礎是實物核算，而價值量的呈現(xiàn)是核算的目標。在實際工作中，為準確描繪出各自然資源資產(chǎn)的分布情況，我們往往先是對不同的自然資源資產(chǎn)分別進行核算，之后再對其綜合核算并應用在管理工作中。分類別核算即是對各種自然資源實物量和價值量進行核算，以此反映該核算期間內資源的增減變化情況。綜合核算是在分類別核算之后，對各類自然資源情況進行匯總，并評估區(qū)域內自然資源狀況對經(jīng)濟發(fā)展造成的影響，對自然資源狀況和經(jīng)濟發(fā)展趨勢之間的關系進行綜合評價。

對自然資源資產(chǎn)進行量化的過程中，除了自然資源的貨幣價值屬性，還應對其貨幣價值屬性之外的其他多維量化屬性予以關注。結合國內外尤其是國外的先進經(jīng)驗，我們可以進一步確定自然資源貨幣價值屬性，當然在實際操作中這些工作也可以通過獨立機構的專業(yè)評估方式來完成；自然資源資產(chǎn)負債表在形式上可以參考企業(yè)資產(chǎn)負債表，設置主表和附注，以充分反映自然資源的多維量化屬性，但在內容上應結合特定自然資源特征，以突出自然資源資產(chǎn)負債表的資源特色和權屬關系等內容。

四、 案例解析：A縣土地資源核算實踐

1. 案例基本情況

2018年S省A縣審計局發(fā)布《關于A縣自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護情況的審計實施意見》，對上屆政府有關人員進行離任審計。根據(jù)《意見》要求，Y縣審計局、大信會計師事務所(特殊普通合伙)與筆者所在的專家組共同組成審計組，于2018年末至2019年中，對A縣2015年至2018年水、土地、森林、礦產(chǎn)等自然資源和生態(tài)環(huán)境保護情況進行了審計。

以A縣的土地資源核算為案例進行研究，一是因為A縣土地類型較為齊全，二是目前與土地資源相關的規(guī)范性文件和核算標準較為全面，三是在核算后，審計組編制了相應的土地資源資產(chǎn)負債表，整個核算過程十分完整、規(guī)范。

2. 土地資源核算依據(jù)

本次土地資源價值核算，主要依據(jù)的法律及技術標準為：《中華人民共和國土地管理法》、《土地利用現(xiàn)狀分類》(GB/T2010-2017)、《城鎮(zhèn)土地估價規(guī)程》(GB/T18508-2014)、《農(nóng)用地估價規(guī)程》(TD/T1006-2003)。

3. 土地資源核算方法

(1) 收益還原法

收益還原法主要用于農(nóng)用地的核算。是將農(nóng)用地未來各期正常年純收益(地租)，通過土地還原率還原，最終測算農(nóng)用地價格的方法。這一方法適合有客觀收益且土地純收益較容易測算的農(nóng)用地。計算公式如下：

P=a/r

(1)

其中：P為土地價值；a為土地純收益；r為土地還原率。

1) 土地純收益a的確定

核算人員統(tǒng)計了A縣95個行政村、381個自然村種植農(nóng)作物的種類、種植面積、銷售收入、種植成本等數(shù)據(jù)，通過以下公式，對上述數(shù)據(jù)進行了計算和分析，結果如表2所示。

年收入(元/畝)=農(nóng)作物種植面積(畝)×平均畝產(chǎn)(斤)×單價(元/斤)

年成本(元/畝)=農(nóng)作物種植面積(畝)×單價(元/畝)

純收益(元/畝)=收入-成本

表2 2015～2018年土地純收益計算結果

2) 土地還原率r的確定

一是利用安全利率加風險調整值法測算土地還原率。

安全利率即無風險的資本投資收益率，核算人員選取中國人民銀行近兩年的一年期定期存款年利率1.5%作為安全利率。A縣國土資源局表示，該縣的土地投資存在一定風險，根據(jù)社會經(jīng)濟發(fā)展和土地市場狀況對土地投資的影響程度，審計組確定風險調整值為1.5%～3.0%，故土地還原率為 3.0%～4.5%。

二是利用投資風險與投資收益率綜合排序插入法測算土地還原率。

投資收益與投資風險密切相關，較安全、風險小的投資包括銀行一年期定期存款、三年期國債，但收益率也較低，分別為1.5%和4.0%；銀行貸款存在一定風險，但收益率相對較高，為4.35%。經(jīng)分析判斷，土地投資風險大于銀行一年期貸款而小于銀行貸款利率，據(jù)此測得土地還原率為1.5%～4.35%。

通過以上兩種方法，核算人員最終確定本次土地估價的土地還原率為4.0%。因近年來中國人民銀行公布的一年期定期存款年利率、一年期銀行貸款利率均無變化，國內、省內宏觀經(jīng)濟也無巨大變化，故2015年至2018年四年均按照此還原率來計算。

3) 土地價值P的確定

根據(jù)前述公式(1)，計算2015～2018年的土地價值，如表3所示：

表3 2015～2018年農(nóng)用地單位價值

(2) 成本逼近法

成本逼近法一般適用于新開發(fā)土地或土地市場欠發(fā)育、少有交易的地區(qū)或類型的土地價格評估?；竟饺缦拢?/p>

P=Ea+Ed+T+R1+R2+R3

(2)

式中：P為土地價格；Ea為土地取得費；Ed為土地開發(fā)費；T為稅費；R1為利息；R2為利潤；R3為土地增值。

因A縣其他建設用地、宅基地、未利用地等交易量較少，收益也無法準確核算，故其他建設用地、宅基地、未利用地等地類采用成本逼近法計價。公式為：

土地價格=土地取得費用+土地開發(fā)費用+稅費+利息+利潤+土地增值

因土地實際均未被征用，且未被開發(fā)，故本次土地核算只是對部分土地價格的核算，對土地開發(fā)費、稅費、利息、利潤、土地增值均按零取值，故本次測算中，土地價格=土地取得費用。

本次土地取得費的計算方法主要參照2018年6月4日S省人民政府辦公廳頒布的《關于調整全省征地統(tǒng)一年產(chǎn)值標準的通知》。根據(jù)文件規(guī)定，A縣全縣的統(tǒng)一年產(chǎn)值平均標準為1142元/畝，可計算得出2018年其他建設用地和未利用地兩種類型的土地取得費均為17.13萬元/公頃。參考中國地價信息服務平臺網(wǎng)站公布的全國地價指數(shù)，我們對2018年征地價格進行了修正，得出了2015～2018年A縣其他建設用地的土地價格分別為13.92萬元/公頃、14.99萬元/公頃、16.06萬元/公頃和17.13萬元/公頃，未利用地的土地價格與當年其他建設用地的土地價格相同。

(3) 基準地價修正法

基準地價修正法是參考城鎮(zhèn)基準地價，依照替代原則，將目標土地的區(qū)域因素、個別因素同相關地域的平均條件進行比較，根據(jù)修正系數(shù)表，用相應的修正系數(shù)修正基準地價，進而估算目標土地價格的方法。

P=P0×(1±ΣK) ×K1+D

(3)

式中：P為待估目標土地價格；P0為基準地價；ΣK為目標土地地價影響因素修正系數(shù)和；K1為估價日、容積率、土地使用年限等其他修正系數(shù)；D為土地開發(fā)程度修正值。

本次對A縣七個鄉(xiāng)鎮(zhèn)城區(qū)占用土地進行估價。

1) 基準地價P0的確定

根據(jù)調查，A縣最近頒布的基準地價參考2014年A縣人民政府頒發(fā)的《關于公布A縣城鎮(zhèn)國有土地基準地價的通知》(A政發(fā)2014年40號文)，基準日為2014年1月1日，A縣城鎮(zhèn)國有土地基準地價見表4所示。因A縣暫未對除水頭鎮(zhèn)(縣城)城區(qū)之外的其他六個城鎮(zhèn)進行土地定級，無法獲取其他城鎮(zhèn)相應土地級別及占地面積的數(shù)據(jù)，故本次測算以二級住宅用地為基準地價，基準地價為301元/平方米。

A縣土地交易市場活躍程度不高，2015年至2018年間，A縣土地共成交9宗地，基本包括了商服、住宅、工業(yè)用地，根據(jù)對A縣近年來成交的土地價格的分析，上述確定的基準地價較為合理。

表4 A縣城鎮(zhèn)國有土地基準地價

2) 目標土地地價影響因素修正系數(shù)ΣK

通過對A縣七個鄉(xiāng)鎮(zhèn)區(qū)域、經(jīng)濟、社會情況的深入了解及分析，我們從商業(yè)與服務業(yè)繁華狀況、交通便捷程度、基礎設施狀況、環(huán)境狀況，以及其他因素，確定各年目標土地地價影響因素修正系數(shù)ΣK。

3) 估價日、容積率、土地使用年限等其他修正系數(shù)K1的確定

2014～2018年修正后系數(shù)K1分別為1.00、1.04、1.12、1.20和1.28。

最終，A縣七個城鎮(zhèn)土地價值見表5所示：

表5 城鎮(zhèn)土地價值表 單位：萬元

根據(jù)A縣土地資源核算結果，工作人員最終編制出了2015～2018年A縣的土地資源資產(chǎn)負債表(價值量表)，其中，2018年A縣的土地資源資產(chǎn)負債表(價值量表)如表6所示(21)因篇幅所限，2015、2016、2017年A縣的土地資源資產(chǎn)負債表(價值量表)在此不列示，需要者可與作者聯(lián)系。：

表6 2018年A縣土地資產(chǎn)負債表(價值量表) 單位：萬元

結果表明，2015～2018年A縣土地資源當年價值量分別為2,272,025.27萬元、2,391,495.60萬元、2,553,028.44萬元和2,775,053.54萬元。為使各年份之間價值量數(shù)據(jù)更加具有可比性，必須先剔除通貨膨脹的影響。在A縣該屆政府有關人員離任審計過程中，通貨膨脹率采用以下形式進行計算：

(4)

根據(jù)國家統(tǒng)計局公布的相關數(shù)據(jù)，審計人員對該屆政府有關人員任期前后土地價值量進行了比較：2272025.27×(1+差值2016)×(1+差值2017)×(1+差值2018)=2443544.64<2775053.54。

在剔除通貨膨脹的影響因素后可以看到，在該屆政府有關人員任職期間，A縣土地總價值提升了13.57%，約331508萬元，這無疑可以反映該屆政府在資源開發(fā)和利用方面是有所作為、有所成績的。再從各不同類型的土地資源來看，這樣的開發(fā)利用并不是單一的、片面的，而是在工業(yè)與商業(yè)用地價值不斷上升的同時，農(nóng)業(yè)、林業(yè)用地也相應提高了利用率，得到了一定的發(fā)展。

通過對不同年度之間自然資源狀況的比較，以及對未來資源狀況發(fā)展趨勢的判斷，審計人員對A縣政府相關人員的發(fā)展觀、工作效果做出了基于準確數(shù)字的客觀判斷，取得了良好的社會效果。

綜上所述，A縣案例中，審計人員根據(jù)自然資源資產(chǎn)核算的確認與計量、自然資源資產(chǎn)狀況的表達與披露的順序，先是通過多種土地資源核算方法對全縣及各區(qū)域土地價值量進行計量，并予以確認，隨后通過自然資源資產(chǎn)負債表披露土地資源的價值，最終通過價值量變動對該縣的生態(tài)治理、生態(tài)資源開發(fā)情況進行了綜合評估與判斷。這對本文提出的自然資源資產(chǎn)核算工作方法和工作程序之可行性提供了良好的佐證。

五、 結 語

我國的自然資源資產(chǎn)核算工作目前仍處于起步與探索階段。由上可知，主要存在以下幾個問題：一是理論基礎還很薄弱；二是不同政府部門、不同學者對核算相關概念的理解和表達仍有分歧，未達成共識；三是試點數(shù)量與質量仍存在嚴重不足，且缺乏有效的理論總結，使得獲得的實踐成果無法得到充分推廣和應用。對此，本文提出以下政策建議：

(1) 政府牽頭，由會計學、環(huán)境學、經(jīng)濟學專業(yè)領域的專家組成跨學科團隊，對國內外自然資源核算、環(huán)境經(jīng)濟核算、國家資產(chǎn)負債表編制和生態(tài)系統(tǒng)服務評估領域的研究成果進行系統(tǒng)總結與借鑒，基于中國國情，對與國際接軌的自然資源資產(chǎn)核算體系進行攻堅探索。

(2) 自然資源部門、生態(tài)環(huán)境部門借助專家學者組成的自然資源資產(chǎn)核算咨詢委員會的力量，對已實行試點的工作效果進行更為科學和客觀的調研和評測。當然各級政府還應當對相關工作予以大力支持，對“產(chǎn)學研”全過程加強引導和疏通，讓相關研究落地生根，形成強大的推動自然資源核算工作的合力。

(3) 加大對我國自然資源資產(chǎn)負債表編制的研究力度。根據(jù)國內外理論的發(fā)展與實踐創(chuàng)新，建立健全我國自然資源資產(chǎn)核算和資產(chǎn)負債表編制的理論體系框架。分別建立自然資源資產(chǎn)實物量、價值量的評估模型，以及核算方法和參數(shù)體系，根據(jù)由此產(chǎn)生的海量數(shù)據(jù)，構建收錄我國自然資源資產(chǎn)實物量和價值量的數(shù)據(jù)庫。

(4) 進一步探討如何把自然資源資產(chǎn)核算結果有效納入國民經(jīng)濟核算體系中，這是我國地方政府有關人員樹立科學政績觀的重要抓手。通過自然資源資產(chǎn)核算制度的建立，實現(xiàn)對全國各地區(qū)自然資源資產(chǎn)的使用情況、污染情況、再生情況等實時動態(tài)監(jiān)測，進而推進區(qū)域自然資源資產(chǎn)審計工作和領導干部離任審計工作，對損害生態(tài)環(huán)境的主體，實行黑名單制和終身追究制，切實改變唯GDP的政績觀。

(5) 加快建立健全國家自然資源資產(chǎn)管理制度。用制度厘清國家自然資源部門和自然資源資產(chǎn)所有人之間的關系，既相互獨立，又相互合作、相互監(jiān)督。用制度規(guī)范中央與地方在自然資源管理中的關系，對中央與地方政府在自然資源監(jiān)管中行使的事權和財權劃清邊界，在自然資源用途管制、系統(tǒng)性修復工作中形成既獨立又互動合作的工作模式。

(6) 在精細化、分類化的基礎上，還應加強綜合管理、統(tǒng)籌管理的能力?，F(xiàn)有的自然資源管理的理論研究主要聚焦于如何對各類自然資源進行差異化管理上，而進一步提高該工作的層次和水平的途徑之一是依據(jù)各自然資源之間的相關性，對自然資源的整體進行更加集中的統(tǒng)籌管理。在自然資源部門不動產(chǎn)登記的基礎上，設計區(qū)域內綜合性的自然資源規(guī)劃，在資源分類調查的基礎上進行綜合評價。最終實現(xiàn)從生態(tài)系統(tǒng)服務價值出發(fā)，將自然資源整體作為對象，制定資源管理政策，建立健全資源管理制度。

自然資源資產(chǎn)核算是生態(tài)環(huán)境治理的基礎工作和重要內容。同時，自然資源資產(chǎn)核算也是自然資源資產(chǎn)離任審計的重要抓手。自然資源資產(chǎn)離任審計是保證國家生態(tài)治理有效執(zhí)行的重要監(jiān)督方式，是促使地方政府有關人員認真履行國家生態(tài)治理責任的重要措施。上述幾項工作的密切結合是國家生態(tài)環(huán)境治理能力現(xiàn)代化的客觀要求，是推動國家可持續(xù)發(fā)展的重要舉措。

隨著自然資源資產(chǎn)核算與管理工作的進一步完善和提高，以及以此為基礎的自然資源資產(chǎn)離任審計的進一步開展，我國自然資源資產(chǎn)保護工作和生態(tài)環(huán)境狀況應該會有明顯的改善，這也將有力推動國家生態(tài)治理能力實現(xiàn)質的飛躍。