高林 中交第四航務(wù)工程勘察設(shè)計院有限公司

1.EPC項目成本測算考慮的主要稅種

1.1 增值稅

增值稅的本質(zhì)是“價外稅”，對工程總承包方而言，在EPC項目不含稅合同價固定的前提下，稅率的高低影響著合同體量的大小，合同金額的多少。

營改增實施后，關(guān)于EPC項目的增值稅如何記取一度成為業(yè)內(nèi)熱烈討論的話題，如今部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)已通過答疑的方式為EPC項目記取增值稅提供了較為明確的解決方案。如《深圳市全面推開“營改增”試點工作指引（之一）》第十三條：建筑業(yè)受業(yè)主委托，按照合同約定承包工程建設(shè)項目的設(shè)計、采購、施工、試運行等全過程或若干階段的EPC工程項目，應(yīng)按建筑服務(wù)繳納增值稅；河南省稅務(wù)局在2017年關(guān)于營改增10個熱點問題的解答中回應(yīng)：EPC業(yè)務(wù)不屬于混合銷售行為，屬于兼營行為，納稅人需針對EPC合同中不同的業(yè)務(wù)分別進(jìn)行核算，即按各業(yè)務(wù)適用的不同分別計提銷項稅額；需要額外說明的是，《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第11號）第一條：納稅人銷售活動板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅[2016]36號文件印發(fā)）第四十條規(guī)定的混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。

鑒于水運工程EPC項目的工程總承包單位多為大型設(shè)計院，自產(chǎn)自銷機(jī)械設(shè)備等的情況不常見，在發(fā)生EPC業(yè)務(wù)做增值稅處理時，建議以當(dāng)?shù)貒惖恼邽橹饕罁?jù)，結(jié)合現(xiàn)行稅法綜合判定稅率標(biāo)準(zhǔn)。通過以上分析可知：水運EPC項目的增值稅可統(tǒng)一按9%考慮（按深圳市、江西省稅務(wù)局的政策），也可在投標(biāo)階段科學(xué)合理地劃分E、P、C各部分的額度，分別按E(設(shè)計）適用“現(xiàn)代服務(wù)”稅目（稅率6%）、P(采購)適用“銷售貨物”稅目（稅率13%）、C(施工)適用“建筑服務(wù)”稅目（稅率9%）計算增值稅（按廣東省、河南省稅務(wù)局的政策）。

1.2 附加稅

《水運建設(shè)工程概算預(yù)算編制規(guī)定）（JTS/T116-2019) 中有明確規(guī)定，附加稅費是企業(yè)管理費的組成部分，這意味著附加稅的本質(zhì)是“價內(nèi)稅”，構(gòu)成項目的稅前價格，是“價外稅”——增值稅的計算基礎(chǔ)。附加稅一般包含城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加、地方教育費附加（其他地方性附加按當(dāng)?shù)匾?guī)定執(zhí)行，本文暫不做討論），根據(jù)納稅地的不同，附加稅的累計費率分別為12%（納稅地在市區(qū)的）、10%（納稅地在縣城、鎮(zhèn)的）、6%（納稅地不在市區(qū)、縣城或鎮(zhèn)的）。

1.3 合同印花稅

國內(nèi)大多數(shù)水運EPC項目，工程總承包單位往往作為設(shè)計主體，同時負(fù)責(zé)統(tǒng)籌項目管理，工程施工一般是分包給有資質(zhì)的專業(yè)施工企業(yè)，大型設(shè)備幾乎全部對外采購。EPC項目合同覆蓋的類型以購銷合同、建筑安裝工程承包合同、技術(shù)合同為主。合同作為具有法律效力的憑證，持有該憑證的主體（合同甲乙雙方）均應(yīng)繳納印花稅。合同印花稅是企業(yè)管理費的一部分，其本質(zhì)也為“價內(nèi)稅”，是以合同中約定的含稅金額為計稅依據(jù)，其中購銷合同、建筑安裝工程承包合同、技術(shù)合同，適用稅率為0.03%；加工承攬合同、貨運運輸合同，適用稅率為0.05%；財產(chǎn)租賃合同、倉儲保管合同、財產(chǎn)保險合同，適用稅率為0.01%。

2.稅費成本的控制

2.1 投標(biāo)階段合理計算銷項稅

水運工程EPC項目的費用一般由設(shè)計費、建筑安裝工程費、材料設(shè)備購置費、總承包其他費（如專項評估、檢驗檢測、工程保險、總承包管理費等）構(gòu)成?？偝邪渌M涉及的內(nèi)容基本屬于管理服務(wù)的范疇，實操中適用“現(xiàn)代服務(wù)”稅目（稅率6%），在擬定投標(biāo)報價一定的前提下，可以適當(dāng)采用不平衡報價增大設(shè)計費、總承包其他費的占比。需注意的是，EPC中的P更重要的是針對大宗材料、設(shè)備，尤其是指特種設(shè)備、定制設(shè)備的采購管理，這里的P可視為涵蓋了設(shè)計、建造、運輸、保險、安裝、調(diào)試乃至營運、保修等全過程階段，因此從合理控制稅費的角度出發(fā)，水運工程項目投標(biāo)階段列入P的往往是大型裝卸設(shè)備（如卸船機(jī)、皮帶機(jī)等）、大型鋼結(jié)構(gòu)產(chǎn)品（如鋼箱梁、鋼人行橋等）、大宗材料（如鋼管樁等）以及需要定制的產(chǎn)品（如橡膠護(hù)舷等），其他不完全符合P的定義且業(yè)主無明確要求的，建議直接列入建筑安裝工程費中，按9%計算增值稅。

以上方式是從理論層面探索減少銷項稅費的可能途徑，如果招標(biāo)文件或當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門要求統(tǒng)一按建筑服務(wù)繳納增值稅（稅率9%），減少稅費成本就需要從增大可抵扣進(jìn)項稅額尋找突破口，投標(biāo)階段可預(yù)先做好分包策劃，為中標(biāo)后測算可抵扣進(jìn)項稅額、優(yōu)化分包模式提供基礎(chǔ)。

2.2 規(guī)避進(jìn)項稅費損失的風(fēng)險

水運工程EPC項目的業(yè)主多為國內(nèi)外的石油化工企業(yè)，業(yè)主為便于項目管理、提高管理效率，往往通過拓展合同承包范圍授權(quán)EPC承包商提供更多的服務(wù)。比如深圳某碼頭項目，拋泥許可證辦理、施工期環(huán)境監(jiān)測、海洋生態(tài)補(bǔ)償?shù)染鶆澐值焦こ炭偝邪暮贤秶鷥?nèi)，項目實施過程中發(fā)現(xiàn)，部分政府性收費無法提供增值稅專用發(fā)票，在缺少可抵扣進(jìn)項稅額的情況下總承包方對業(yè)主仍需承擔(dān)至少6%的銷項稅費，無形中導(dǎo)致稅費成本的增加。為解決上述問題，工程總承包單位在投標(biāo)階段需要進(jìn)行針對性的市場調(diào)研，將進(jìn)項稅費損失的風(fēng)險考慮在投標(biāo)報價中。

3.稅費成本的過程控制

項目中標(biāo)后，稅費成本控制的首要任務(wù)便是確定分包模式、測算最大進(jìn)項稅費并通過分包招標(biāo)及合同談判落實。為最大程度地減少資金占用的損失、保障企業(yè)現(xiàn)金流，預(yù)繳稅前盡量取得可抵扣進(jìn)項稅票，發(fā)票開出后向業(yè)主盡早爭取收款。

由于水運工程EPC項目大多采用固定總價模式，工程總承包單位在對下分包時傾向于背靠背擬定合同條款。值得關(guān)注的是，根據(jù)增值稅“價外稅”的本質(zhì)特征，無論主合同中有無體現(xiàn)稅費的細(xì)節(jié)，對下的分包合同條款都要嚴(yán)格約定稅率及稅費的支付方式。如深圳某碼頭項目的通航安全評估，工程總承包單位將其委托給有資質(zhì)的第三方技術(shù)咨詢單位，并簽訂技術(shù)服務(wù)合同，因疫情原因國家陸續(xù)發(fā)布減稅降費政策，該單位應(yīng)納稅費的稅率由原來的3%降低至1%，且付款申請時向工程總承包單位開具了1%的增值稅專用發(fā)票，由于技術(shù)服務(wù)合同條款中明確了稅率，并說明了稅費按開票金額支付，因此，工程總承包單位最終按不含稅合同價+實際增值稅費完成支付義務(wù)，規(guī)避了采用“固定總價包干”此類模糊定義可能導(dǎo)致的合同爭議及費用損失風(fēng)險。

4.結(jié)語

綜上所述，水運工程項目的稅費成本控制應(yīng)注意以下幾點：一是投標(biāo)階段成本測算不漏稅（如增值稅、合同印花稅、附加稅）；二是合理劃分E、P、C的額度并做好稅收籌劃，擇優(yōu)選擇分包商并從市場調(diào)研、合約條款完善等角度規(guī)避進(jìn)項稅費損失的風(fēng)險。工程稅費的控制即涉及工程管理知識又涉及財務(wù)專業(yè)知識，造價人員應(yīng)與財務(wù)人員一道在相關(guān)問題上持續(xù)學(xué)習(xí)、積極探討與實踐，為項目爭取更多利益。