曾文悅

一直以來(lái)審計(jì)人員對(duì)獐子島這類(lèi)以消耗性生物資產(chǎn)為主要產(chǎn)品的產(chǎn)業(yè)因其資產(chǎn)難估價(jià)、生產(chǎn)過(guò)程難以監(jiān)控和監(jiān)盤(pán)程序難實(shí)施而難以進(jìn)行審計(jì)。區(qū)塊鏈以其去中心化、可追溯、分布式賬簿、開(kāi)放共識(shí)、公開(kāi)透明和防篡改的特性提高了審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量和審計(jì)效率，因而如何將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用到審計(jì)當(dāng)中來(lái)解決審計(jì)中遇到的困難成為了熱點(diǎn)討論。本文試圖將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用到對(duì)生物型資產(chǎn)的審計(jì)當(dāng)中來(lái)提高審計(jì)的效率，同時(shí)也為區(qū)塊鏈技術(shù)在審計(jì)方面的應(yīng)用提供構(gòu)思。

獐子島扇貝6年間逃跑三次，在股票市場(chǎng)上引起了廣泛的關(guān)注。2014年10月獐子島集團(tuán)以北黃海異常冷水團(tuán)為由宣稱(chēng)扇貝“逃跑了”;2018年2月獐子島集團(tuán)以飼料短期為由表示扇貝“餓死了”;2019年4月獐子島以受災(zāi)為由再次宣布扇貝“逃跑了”。對(duì)獐子島集團(tuán)進(jìn)行審計(jì)的大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所也于2019年解除了合約，其中不乏審計(jì)程序?qū)嵤├щy的理由。如何對(duì)獐子島這類(lèi)以生物資產(chǎn)為主的企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，解決審計(jì)程序難以實(shí)施的問(wèn)題以成為當(dāng)前關(guān)注的重點(diǎn)問(wèn)題。近年來(lái)，區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)互聯(lián)網(wǎng)、金融、公益、會(huì)計(jì)以及審計(jì)領(lǐng)域產(chǎn)生了巨大的影響。由于區(qū)塊鏈技術(shù)具有去中心化、可追溯性、分布式賬簿和防篡改等特性，使得“區(qū)塊鏈+審計(jì)”的模式可以改善目前審計(jì)行業(yè)遇到的許多問(wèn)題。本文將試圖利用“區(qū)塊鏈+審計(jì)”的模式來(lái)解決獐子島審計(jì)中遇到的問(wèn)題，來(lái)提高對(duì)生物資產(chǎn)企業(yè)審計(jì)的效率效果。

一、區(qū)塊鏈技術(shù)的特性

1.去中心化。以往的會(huì)計(jì)賬簿都由單位內(nèi)部的財(cái)務(wù)中心保管，而在區(qū)塊鏈技術(shù)當(dāng)中發(fā)生一筆業(yè)務(wù)時(shí)由多個(gè)節(jié)點(diǎn)通過(guò)算法比賽來(lái)獲取記賬的權(quán)力贏得獎(jiǎng)金，這樣就使得同一筆業(yè)務(wù)有很多節(jié)點(diǎn)來(lái)記賬即集體記賬。區(qū)塊鏈這樣的運(yùn)行規(guī)則使得企業(yè)內(nèi)部的業(yè)務(wù)不再由單獨(dú)的人來(lái)確認(rèn)計(jì)量，每個(gè)節(jié)點(diǎn)都會(huì)形成相應(yīng)的數(shù)據(jù)庫(kù)，不僅存在于財(cái)務(wù)中心。

2.可追溯性。區(qū)塊鏈技術(shù)中每個(gè)數(shù)據(jù)都有時(shí)間標(biāo)記，包括數(shù)據(jù)的記錄和更改時(shí)間。這樣一來(lái)所有的數(shù)據(jù)在時(shí)間上都是可追溯的，由此可以推斷事件發(fā)生的前后。

3.分布式賬簿。區(qū)塊鏈技術(shù)中一旦一個(gè)數(shù)據(jù)的輸入那么這個(gè)數(shù)據(jù)將會(huì)通過(guò)加密的鏈條傳遞到其他的區(qū)塊，其他塊區(qū)將會(huì)記錄和備份這個(gè)數(shù)據(jù)。同一筆業(yè)務(wù)發(fā)生的賬簿將不會(huì)僅僅存在企業(yè)內(nèi)部而是各個(gè)塊區(qū)，當(dāng)有突發(fā)事件時(shí)就不會(huì)擔(dān)心數(shù)據(jù)丟失。

4.開(kāi)放共識(shí)。區(qū)塊鏈技術(shù)的運(yùn)行要依托各個(gè)節(jié)點(diǎn)達(dá)成的共識(shí)機(jī)制，達(dá)成共識(shí)機(jī)制后各個(gè)節(jié)點(diǎn)進(jìn)行算法比賽來(lái)競(jìng)爭(zhēng)記賬的權(quán)力。有共識(shí)機(jī)制的各個(gè)節(jié)點(diǎn)可以拷貝其他節(jié)點(diǎn)的數(shù)據(jù)起到了互相備份、自動(dòng)通訊的作用。在這個(gè)體系中各個(gè)節(jié)點(diǎn)是獨(dú)立的，即使有節(jié)點(diǎn)失敗了，區(qū)塊鏈中剩余節(jié)點(diǎn)和區(qū)塊鏈本身也不會(huì)受到影響，區(qū)塊鏈本身也還是完整的，信息的完整度大大提高。

5.公開(kāi)透明。由于事件發(fā)生時(shí)，每個(gè)節(jié)點(diǎn)都有機(jī)會(huì)去競(jìng)爭(zhēng)計(jì)錄這個(gè)數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)算出來(lái)后立刻就有其他節(jié)點(diǎn)進(jìn)行核對(duì)。只要不是私有加密信息，那么信息在錄入時(shí)就有很多個(gè)節(jié)點(diǎn)同時(shí)記錄，同一個(gè)區(qū)塊鏈中的其他節(jié)點(diǎn)可以獲取和查詢(xún)相關(guān)信息。這樣使得區(qū)塊鏈中的信息具有了高度的公開(kāi)性、透明性。

6.防篡改。區(qū)塊鏈中所有數(shù)據(jù)都是有時(shí)間戳，當(dāng)更改一個(gè)數(shù)據(jù)時(shí)后面的數(shù)據(jù)就會(huì)不連貫?zāi)敲淳鸵乃泄?jié)點(diǎn)的數(shù)據(jù)。然而更改所有節(jié)點(diǎn)的數(shù)據(jù)并不容易做到，要更改數(shù)據(jù)首先要和每一個(gè)記錄的節(jié)點(diǎn)進(jìn)行相同的算法，更改一個(gè)之后的鏈塊的算法難度將會(huì)指數(shù)型的上漲，只要其中一個(gè)數(shù)據(jù)沒(méi)有更改成功那么其他節(jié)點(diǎn)將會(huì)拒絕這次更改。

二、獐子島集團(tuán)簡(jiǎn)介

獐子島集團(tuán)股份有限公司成立于1958年，公司總部位于大連市，主要產(chǎn)業(yè)有海珍品育苗業(yè)、海水增養(yǎng)殖業(yè)、水產(chǎn)品加工業(yè)、國(guó)內(nèi)外貿(mào)易等，主要產(chǎn)品有蝦夷扇貝、刺參、鮑魚(yú)、海參等，公司于2006年上市。獐子島的海珍品育苗產(chǎn)業(yè)是產(chǎn)業(yè)鏈的起點(diǎn)，種苗的培育會(huì)影響到海水養(yǎng)殖產(chǎn)業(yè)的數(shù)量和質(zhì)量。因而，公司十分重視種苗的質(zhì)量和培養(yǎng)。獐子島集團(tuán)不僅建立了國(guó)家級(jí)的蝦夷扇貝種苗廠(chǎng)還與國(guó)內(nèi)的科研機(jī)構(gòu)共同研發(fā)了“皺紋盤(pán)鮑雜交育種技術(shù)及其養(yǎng)殖工藝體系”。公司內(nèi)部和國(guó)內(nèi)外研究所開(kāi)展蝦夷扇貝、櫛江瑤和硬殼蛤等品種育苗技術(shù)研究。公司內(nèi)部的技術(shù)人員在自然采苗上取得了巨大突破。在海水養(yǎng)殖方面，公司內(nèi)部建立了海洋生物實(shí)驗(yàn)室和監(jiān)測(cè)船，監(jiān)測(cè)船每半個(gè)月對(duì)水質(zhì)進(jìn)行檢測(cè)，每年5-9月的高溫時(shí)期由國(guó)家赤潮生物監(jiān)測(cè)中心對(duì)海內(nèi)的有害物質(zhì)進(jìn)行2次檢測(cè)。

三、獐子島集團(tuán)審計(jì)中的難點(diǎn)

1.消耗性生物資產(chǎn)價(jià)值難計(jì)量。獐子島的生物資產(chǎn)計(jì)價(jià)困難主要由以下幾個(gè)方面引起的：首先，海產(chǎn)品的生長(zhǎng)周期不一致，一般需要經(jīng)過(guò)3-5年，企業(yè)資金投入后要經(jīng)過(guò)很長(zhǎng)時(shí)間才能回籠，在這同一個(gè)生產(chǎn)周期內(nèi)由于年份的變化價(jià)值也會(huì)發(fā)生變化;其次，這些消耗性生物資產(chǎn)對(duì)生長(zhǎng)環(huán)境的要求比較高，自然環(huán)境的變化對(duì)生物資產(chǎn)的影響巨大，例如，在2011年北海的冷水團(tuán)極大的破壞力蝦夷扇貝的培育環(huán)境造成了扇貝的大量死亡;再其次，獐子島集團(tuán)在海水養(yǎng)殖方面轉(zhuǎn)換了養(yǎng)殖的理念，由浮筏養(yǎng)殖轉(zhuǎn)向底播增殖，企業(yè)養(yǎng)殖的消耗性生物資產(chǎn)分布在海域當(dāng)中，對(duì)這些生物資產(chǎn)很難進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)計(jì)量因而數(shù)量難以計(jì)量;最后，季節(jié)的變化會(huì)影響人們對(duì)消耗性生物資產(chǎn)的需求，人們的需求會(huì)影響消耗性生物資產(chǎn)的價(jià)格，價(jià)格可以通過(guò)市場(chǎng)獲得但是數(shù)量也會(huì)受到季節(jié)變化的影響，因此難以計(jì)量消耗性生物資產(chǎn)的價(jià)值。

2.生產(chǎn)過(guò)程難以監(jiān)督。與一般的制造型企業(yè)不同，獐子島消耗性生物資產(chǎn)的投放和生長(zhǎng)階段難以觀察導(dǎo)致了這一過(guò)程難以監(jiān)督。獐子島消耗性生物資產(chǎn)的投放階段，集團(tuán)的內(nèi)部控制存在漏洞且執(zhí)行不到位，投放業(yè)務(wù)流程不透明造成了審計(jì)人員難以對(duì)投放階段進(jìn)行取證，投放流程取證的缺失會(huì)影響審計(jì)人員對(duì)生長(zhǎng)階段消耗性生物資產(chǎn)數(shù)量的評(píng)估。消耗性生物資產(chǎn)生長(zhǎng)在海域，集團(tuán)內(nèi)部雖然有海洋生物實(shí)驗(yàn)室和檢測(cè)船但對(duì)海域的監(jiān)控和預(yù)測(cè)還不到位，例如2014年的黃海冷水團(tuán)事件企業(yè)并沒(méi)有預(yù)測(cè)到并造成了企業(yè)扇貝的大量損失。在生長(zhǎng)過(guò)程難以監(jiān)控導(dǎo)致了在生長(zhǎng)過(guò)程中出現(xiàn)了突發(fā)狀況時(shí)集團(tuán)內(nèi)部很難及時(shí)的進(jìn)行補(bǔ)救。不同的消耗性生物資產(chǎn)所需要的生長(zhǎng)環(huán)境是不同的，這加大了對(duì)其生長(zhǎng)過(guò)程監(jiān)控的難度。生產(chǎn)過(guò)程難以監(jiān)督造成了審計(jì)人員難以評(píng)估其產(chǎn)成品從而對(duì)企業(yè)的收入等科目的分析難度加大，審計(jì)的檢查風(fēng)險(xiǎn)提高。

3.監(jiān)盤(pán)程序?qū)嵤├щy。監(jiān)盤(pán)程序是審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行的重要步驟，在對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)必須要做的一步。但是，獐子島生物資產(chǎn)生長(zhǎng)區(qū)域的特殊性和其受環(huán)境和氣候等因素的影響增強(qiáng)了事務(wù)所實(shí)施監(jiān)盤(pán)程序的困難。經(jīng)過(guò)分析后發(fā)現(xiàn)監(jiān)盤(pán)程序?qū)嵤├щy主要由以下三方面造成的：一是，獐子島消耗性生物資產(chǎn)生長(zhǎng)的領(lǐng)域廣泛，進(jìn)行審計(jì)監(jiān)盤(pán)時(shí)往往只能抽取其中一部分進(jìn)行分析，抽取的這一部分往往只是海域的一小部分，而且不同生物資產(chǎn)適合生長(zhǎng)的海域不同，用這樣的樣本來(lái)推斷整片的海域估算難免不恰當(dāng)。二是，審計(jì)監(jiān)盤(pán)時(shí)間的有限性。對(duì)整片海域的生物資產(chǎn)進(jìn)行打撈就要花費(fèi)大量的時(shí)間，打撈后盤(pán)點(diǎn)又要保證不造成生物資產(chǎn)的死亡也要大量的精力，全面監(jiān)盤(pán)無(wú)疑對(duì)審計(jì)人員提出新的挑戰(zhàn)。因而在對(duì)獐子島這類(lèi)的生物資產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)時(shí)采用抽樣的方法來(lái)進(jìn)行，以便節(jié)約審計(jì)的時(shí)間，但結(jié)果的可信度并不高。三是，審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)能力影響了審計(jì)的專(zhuān)業(yè)判斷，專(zhuān)業(yè)判斷影響審計(jì)人員決定的抽樣地、方式抽樣結(jié)果的處理進(jìn)而對(duì)監(jiān)盤(pán)程序產(chǎn)生影響。審計(jì)人員通過(guò)監(jiān)盤(pán)程序難以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

四、區(qū)塊鏈審計(jì)在獐子島審計(jì)中的應(yīng)用構(gòu)想

1.區(qū)塊鏈技術(shù)的不可篡改性確保資產(chǎn)計(jì)價(jià)的可靠性。區(qū)塊鏈中每個(gè)事件都有發(fā)生的具體時(shí)間即時(shí)間戳，每個(gè)塊區(qū)的數(shù)據(jù)都是相通的獐子島的工作人員將價(jià)格數(shù)據(jù)輸入之后，其他塊區(qū)就會(huì)接收到這個(gè)數(shù)據(jù)并儲(chǔ)存。一旦有人想篡改這個(gè)數(shù)據(jù)那么他必須將每個(gè)塊區(qū)的數(shù)據(jù)進(jìn)行修改，而一個(gè)塊區(qū)修改之后會(huì)觸發(fā)其他塊區(qū)的預(yù)警機(jī)制，修改其他塊區(qū)的數(shù)據(jù)難度將會(huì)增大，這就保證了數(shù)據(jù)是不能篡改的。區(qū)塊鏈技術(shù)可以有效地防止企業(yè)內(nèi)部的弄虛造假行為審計(jì)人員通過(guò)區(qū)塊鏈系統(tǒng)獲取的計(jì)價(jià)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性極大的提高了。

2.區(qū)塊鏈技術(shù)的透明性有利于生產(chǎn)流程監(jiān)督。區(qū)塊鏈中的每一個(gè)數(shù)據(jù)都是公開(kāi)透明的，只要其他塊區(qū)獲取授權(quán)就可以獲取相關(guān)的數(shù)據(jù)。事件發(fā)生時(shí)，有多個(gè)節(jié)點(diǎn)來(lái)參與算法比賽來(lái)爭(zhēng)取記錄事件的機(jī)會(huì)，這個(gè)節(jié)點(diǎn)計(jì)算出結(jié)果時(shí)其他節(jié)點(diǎn)立刻就會(huì)對(duì)這個(gè)信息進(jìn)行檢驗(yàn)來(lái)保證數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。在獐子島集團(tuán)進(jìn)行幼苗的投放階段，相關(guān)工作人員將投放的幼苗數(shù)量和質(zhì)量記錄在區(qū)塊鏈上，在記錄的同時(shí)有其他節(jié)點(diǎn)對(duì)這個(gè)數(shù)據(jù)進(jìn)行驗(yàn)證，審計(jì)人員可以隨時(shí)的通過(guò)事務(wù)所的區(qū)塊來(lái)獲取信息。在幼苗的生長(zhǎng)階段，獐子島公司的探測(cè)船和相關(guān)的氣象預(yù)警機(jī)制會(huì)將信息傳遞到獐子島內(nèi)部，獐子島內(nèi)部人員可以通過(guò)傳遞過(guò)來(lái)的信息進(jìn)行預(yù)防措施來(lái)減少企業(yè)損失，審計(jì)人員也可以通過(guò)事務(wù)所的區(qū)塊來(lái)獲取氣象信息從而判斷獐子島內(nèi)部是否采取了相應(yīng)的措施。區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用提高幫助審計(jì)人員對(duì)獐子島生產(chǎn)流程的監(jiān)督，有助于審計(jì)人員進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，從而采取更有效的審計(jì)程序來(lái)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)的效率。

3.區(qū)塊鏈技術(shù)的去中心化助力監(jiān)盤(pán)程序。只要通過(guò)共識(shí)協(xié)議變成區(qū)塊鏈中的某一個(gè)區(qū)塊，那么其他區(qū)塊上的數(shù)據(jù)這個(gè)區(qū)塊是可以共享的，這樣使得企業(yè)的數(shù)據(jù)不僅存在一個(gè)部門(mén)而是區(qū)塊鏈上的所有區(qū)塊。在區(qū)塊鏈技術(shù)當(dāng)中，數(shù)據(jù)的交接無(wú)需第三方介入，只需要進(jìn)行點(diǎn)對(duì)點(diǎn)的數(shù)據(jù)交換。獐子島生物型資產(chǎn)的數(shù)量和質(zhì)量信息，還有相關(guān)天氣的影響將通過(guò)區(qū)塊鏈上傳，審計(jì)人員通過(guò)事務(wù)所所處的區(qū)塊獲取相應(yīng)時(shí)點(diǎn)的存貨數(shù)據(jù)信息，審計(jì)人員將不再需要到實(shí)地進(jìn)行監(jiān)盤(pán)，在線(xiàn)上進(jìn)行即可，提高了審計(jì)的效率也保證了獲取審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量。

獐子島事件的一再發(fā)生使得社會(huì)公眾對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制和外部監(jiān)督產(chǎn)生了質(zhì)疑，因而本文梳理了審計(jì)人員在對(duì)獐子島這類(lèi)公司審計(jì)時(shí)遇到的難點(diǎn)問(wèn)題并希望通過(guò)區(qū)塊鏈技術(shù)來(lái)解決問(wèn)題提高審計(jì)的質(zhì)量增強(qiáng)審計(jì)的效率。在對(duì)獐子島這類(lèi)的消耗性生物資產(chǎn)產(chǎn)業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員遇到的難點(diǎn)問(wèn)題有生物資產(chǎn)計(jì)價(jià)、生物資產(chǎn)生產(chǎn)過(guò)程監(jiān)督和監(jiān)盤(pán)。通過(guò)區(qū)塊鏈技術(shù)的不可篡改、透明性和去中心的特征，方便審計(jì)人員在數(shù)據(jù)終端獲取資產(chǎn)的價(jià)格、生長(zhǎng)狀況和現(xiàn)狀信息，解決了審計(jì)人員在審計(jì)當(dāng)中遇到的困難。但是，區(qū)塊鏈技術(shù)尚不成熟，企業(yè)和事務(wù)所進(jìn)行區(qū)塊鏈的構(gòu)建需要花費(fèi)大量的資金，區(qū)塊鏈技術(shù)當(dāng)前的應(yīng)用成果也并非與理論相一致，區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用有待進(jìn)一步研究。

（作者單位：新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)）